II FSK 1925/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1155/10 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną z dnia 20 lipca 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2010 r., sygnatura akt I SA/Wr 1155/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. K. (dalej: skarżący) na interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych. 2. Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dywidendy otrzymanej przez akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynikało, że skarżący jest udziałowcem spółki z o.o. Wspólnicy planują przekształcenie spółki ze spółki kapitałowej w spółkę osobową prawa handlowego, tj. spółkę komandytowo- akcyjną. Komplementariuszem zostałaby spółka z o. o., a dotychczasowi wspólnicy zostaliby akcjonariuszami w spółce powstałej w wyniku przekształcenia. Akcjonariusze nie figurowaliby w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako wspólnicy spółki. Po dokonaniu przekształcenia wspólnicy będą uprawnienie do udziału w zysku spółki. Prawo akcjonariuszy do udziału w zyskach byłoby wykonywane przez wypłatę dywidendy dokonywanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. 3. Na tle tak opisanego zdarzenia zadano następujące pytania: - czy otrzymane przez skarżącego jako akcjonariusza dywidendy wypłaconej przez spółkę po przekształceniu w SKA będzie się wiązało z powstaniem przychodu podatkowego po stronie wnioskodawcy w dacie otrzymania dywidendy, a w rezultacie nie będzie wiązało się z obowiązkiem zaliczkowego opodatkowania w trakcie roku podatkowego? - w jaki sposób należy opodatkować wypłatę dywidendy przez spółkę komandytową na rzecz akcjonariusza będącego osobą fizyczną? Zdaniem skarżącego, prawidłowa jest sytuacja w której prawo do udziału w zysku SKA powstaje w momencie wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym. Roszczenie akcjonariusza o wypłatę dywidendy materializuje się po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku. Prawo do udziału w zysku jest immanentnie związane z akcją. Oznacza, to ze legitymowanym do dywidendy będzie wyłącznie podmiot, któremu w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku przysługuje prawo do akcji. 4. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji z dnia 20 lipca 2010 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że podatnik będący akcjonariuszem SKA, a jednocześnie osobą fizyczną, dochody z dywidendy opodatkowuje w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z wybraną formą opodatkowania. Akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. 5. Skarżący wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, podzielił pogląd organu, że dochody akcjonariusza SKA należy kwalifikować jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zgodził się z twierdzeniem o obowiązku wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. 6. Organ, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 7. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, podniósł zarzut naruszenia art. 14 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione w piśmie stanowiącym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 8. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostało zagadnienie klasyfikacji samego źródła opodatkowania, natomiast kwestią sporną pozostawało przyjęta przez organ zasada odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie uznał za prawidłową wykładnię prawa podatkowego dokonaną przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, przyjęcie za stroną skarżącą, że przychód akcjonariusza SKA stanowi wyłącznie dywidenda łamie zasadę, która mówi, że określenie wysokości uzyskanego przez wspólnika dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez spółkę osobową. Ponadto zaakceptowanie, że przychód podatkowy akcjonariusza SKA stanowi tylko i wyłącznie dywidenda wypłacana z zysku, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, oznaczałoby tym samym, że dochód wypracowany w trakcie roku podatkowego przez SKA nie byłby opodatkowany podatkiem dochodowym w części przypadającej na akcjonariusza oraz nie byłby opodatkowany w zakresie w jakim przeznaczono go na wypłatę dywidendy. Sąd podkreślił, że na gruncie u.p.d.o.f. skutki podatkowe uzyskania dywidendy ustawodawca powiązał wyłącznie z udziałem w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Mając powyższe na uwadze Sąd podniósł, że wszelkie próby przypisania wypłacie dywidendy skutków podatkowych w ramach funkcjonowania SKA są o tyle chybione, że zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych ustawodawca uregulował bez wyjątku w przepisie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, wzajemne odniesienie dywidendy o jakiej mowa w przepisach Kodeksu spółek handlowych do dochodu w znaczeniu jakie przypisywane jest temu pojęciu w ustawach podatkowych jest nieuzasadnione. Przepisy innych ustaw, w tym Kodeks spółek handlowych nie mogą bowiem w sposób dorozumiany modyfikować norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji tych kwestii w samej ustawie podatkowej. Z powyższych względów, przepisy prawa handlowego nie mogą kształtować momentu powstania przychodu podatkowego, a do tego w istocie sprowadzają się argumenty skargi, wiążące obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od faktu powstania roszczenia obligacyjnego akcjonariusza SKA o wypłatę należnej mu dywidendy. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że przedmiotu opodatkowania nie można domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej w efekcie do modyfikacji zakresu obowiązku podatkowego kreowanego przez ustawy podatkowe. Skoro zatem przepisy u.p.d.o.p. jako zasadę statuują powinność rozliczenia się ze źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. "zaliczkowo", tj. poprzez wprowadzenie obowiązku uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, to ten ogólny obowiązek "zaliczkowego", comiesięcznego rozliczania się wspólników spółek osobowych należy odnieść do wszystkich wspólników tego rodzaju spółek, bez względu na ich status prawny, o ile należą do kręgu osób fizycznych bo tylko takie podlegają reżimowi u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że występujące trudności natury technicznej w obliczaniu właściwej wysokości zaliczek przez wspólników spółek osobowych nie mogą uzasadniać odstępstwa od przyjętego systemu opodatkowania dochodów wspólników spółek osobowych, a w konsekwencji doprowadzić do zróżnicowania ciężarów podatkowych w podatkach dochodowych z uwagi na formę organizacyjno prawną przedsiębiorcy. Ponadto obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych powinien być realizowany z uwzględnieniem zapisów w księgach rachunkowych. Reasumując, Sąd uznał za prawidłową wykładnię przepisów prawa dokonaną przez organ podatkowy w powyższej sprawie. Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni spornych przepisów, jak również właściwie przyjął moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej wiążąc go konsekwentnie z ogólnymi zasadami rozliczeń jaki obowiązują przy przyporządkowaniu dochodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a nie z samym faktem nabycia roszczeń do wypłaty dywidendy, które to zdarzenie na gruncie opodatkowania wspólników spółek osobowych, nie powoduje samoistnych skutków podatkowych. Skarga kasacyjna. 10. Nie godząc się z powyższymi rozstrzygnięciami skargę kasacyjną wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego: - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 126 §1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej. K.s.h.), 347 § 1, 348 § 2 zdanie pierwsze K.s.h., przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej staje się należny dla akcjonariusza (osoby fizycznej) z momentem uzyskania przychodu przez SKA, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do oddalenia skargi zamiast uchylenia zaskarżonej interpretacji, - art. 9 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż podstawą opodatkowania nie jest dochód rozumiany jako należne definitywne przysporzenie podatnika lecz przychód podmiotu pomniejszony o jego koszty w którym podatnik jest akcjonariuszem, - art. 5b ust. 2, aty. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnie i przyjęcie, że dochód akcjonariusza SKA opodatkowany jest tak samo jak dochód komplementariusza oraz osiąga on przysporzenie majątkowe poddane opodatkowaniu w momencie uzyskania przychodu przez SKA. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 11. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów w postaci zaliczki na poczet dywidendy za dany rok, jakie może osiągnąć akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w judykaturze. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna w systemie CBOSA na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl), w której stwierdzono, że: - przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że - w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. 12. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych. 13. Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum (por. L. Morawski, op. cit., s. 170). 14. W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych. 15. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w powyższej uchwale. W świetle powyższych wywodów za zasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenie prawa materialnego. 16. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego i na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.