II FSK 1866/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1154/10 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną z dnia 20 lipca 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2010 r., I SA/Wr 1154/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. K. (zwanej dalej skarżącą) na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważniania Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wskazała, iż jest udziałowcem spółki z o.o. Wspólnicy spółki planują przekształcenie spółki ze spółki kapitałowej w spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę komandytowo- akcyjną. Komplementariuszem zostałaby spółka z o.o., a dotychczasowi wspólnicy zostaliby akcjonariuszami w spółce powstałej w wyniku przekształcenia. Akcjonariusze nie figurowaliby w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako wspólnicy spółki. Po dokonanym przekształceniu wspólnicy będą uprawnieni do udziału w zysku spółki. Prawo akcjonariuszy do udziału w zyskach byłoby wykonywane przez wypłatę dywidendy dokonywanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego sformułowano pytania: a) Czy otrzymanie przez wnioskodawcę jako akcjonariusza dywidendy wypłaconej przez spółkę po przekształceniu w spółkę komandytowo- akcyjną będzie się wiązało z powstaniem przychodu podatkowego po stronie wnioskodawcy w dacie otrzymania dywidendy, a w rezultacie nie będzie się wiązało z obowiązkiem zaliczkowego opodatkowania w trakcie roku podatkowego? b) W jaki sposób należy opodatkować wypłatę dywidendy przez spółkę komandytową na rzecz akcjonariusza będącego osobą fizyczną? W ocenie skarżącej przychodów akcjonariusza nie należałoby zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej a jako przychody ze źródła przychodu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f. W rezultacie dywidenda wypłacana akcjonariuszom spółki kapitałowej - spółki akcyjnej i spółki osobowej - komandytowo-akcyjnej będzie opodatkowana w ten sam sposób. 3. W udzielonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, a jednocześnie osobą fizyczną dochody z dywidendy opodatkowuje w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z wybraną formą opodatkowania. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. 5. Wojewódzki sąd administracyjny oddalając skargę podzielił pogląd prezentowany przez organ podatkowy, że działalność akcjonariusza (spółki komandytowo-akcyjnej) należy dla celów podatkowych poddać takiemu samemu reżimowi prawnemu, jak wszystkich pozostałych wspólników spółek osobowych. Tym samym należy przyjąć, że działalność takiego wspólnika w ramach struktur organizacyjnych spółki komandytowo-akcyjnej nosi znamiona działalności gospodarczej, przynajmniej jeśli chodzi o przyporządkowanie źródła opodatkowania, o czym wprost przesądził ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis ten operuje pojęciem wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej w ogólności, co wykluczało przyjęcie, że jego hipoteza nie obejmuje statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Sąd wskazał, że zaakceptowanie poglądu przeciwnego nie tylko nie znajdowałoby uzasadnienia w treści tego przepisu, ale i stanowiłoby w pewnym sensie prawotwórstwo w znaczeniu odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania wspólników spółek osobowych na rzecz tej właśnie kategorii wspólników spółki kapitałowo-akcyjnej, która jakkolwiek odbiega w swej istocie od klasycznej spółki osobowej (ze względu na pewne cechy właściwe spółkom kapitałowym)- jednak wciąż jest spółką osobową. Odnosząc się do kwestii zasady odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy sąd uznał, że stanowisko organu podatkowego stanowi konsekwencję przyjęcia, iż dochód, jaki osiąga akcjonariusz z tytułu uczestnictwa w spółce jest dochodem z działalności gospodarczej w myśl rozwiązań przyjętych w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Konsekwentnie zatem winien w sprawie mieć zastosowania art. 44 u.p.d.o.f., który wprowadza zasady rozliczania się wspólników spółek osobowych poprzez obowiązkowe, comiesięczne uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy. W dalszej kolejności sąd wskazał, że właściwych rozwiązań opodatkowania dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi spółki kapitałowo-akcyjnej należy poszukiwać w ramach zasad opodatkowania wspólników spółek osobowych tj. art. 5b ust. 2, art. 8, art. 9 i art. 44 u.p.d.o.f. Z przyjętych rozwiązań wynika, że w stosunkach prawnych spółki osobowe prawa handlowego są identyfikowane podwójnie. Z jednej strony (w odróżnieniu od spółki cywilnej) są one przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, posiadają zdolność prawną, majątek odrębny od majątku wspólników, jeden przedmiot działalności, jedno urządzenie księgowe, jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) k.c. Z drugiej strony nie są one podatnikiem podatku dochodowego, albowiem zdolność podatkową mają jedynie wspólnicy spółek osobowych. Przyznanie spółce osobowej statusu przedsiębiorcy przy jednoczesnym pozbawieniu jej podmiotowości prawnopodatkowej ma swoje konsekwencje w tym sensie, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód wspólnika powstaje pierwotnie w działalności (odrębnej organizacyjnie) spółki osobowej. Dochód wspólnika spółki osobowej (do opodatkowania) oblicza się bowiem w ten sposób, że najpierw ustala się dochód spółki (będący dochodem wszystkich wspólników) tak, jakby była ona podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w. Innymi słowy, określenie wysokości uzyskanego przez wspólnika dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez spółkę osobową. Sąd podniósł, że nie można pomijać faktu, iż na gruncie u.p.d.o.f. (podobnie jak w przypadku opodatkowania dochodów osób prawnych) skutki podatkowe uzyskania dywidendy ustawodawca powiązał wyłącznie z udziałem w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Z tych względów wszelkie próby przypisania wypłacie dywidendy skutków podatkowych w ramach funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej (będącej spółką osobową) są o tyle chybione, że zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych (poprzez wskazanie źródła ich opodatkowania) ustawodawca uregulował bez wyjątku w przepisie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Wszelkie zatem rozróżnienie na akcjonariuszy i innych wspólników spółek osobowych nie ma w tym względzie oparcia w przepisach prawa i naraża się na zarzut prawotwórstwa, co jest niedopuszczalne. 6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 126 § 1 pkt 2, art. 347 § 1 i art. 348 § 2 zd. pierwsze ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1937 ze zm.), zwaną dalej: k.s.h., przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, że przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej staje się należny dla akcjonariusza, osoby fizycznej, z momentem uzyskania przychodu przez spółkę komandytowo – akcyjną, co miało wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do oddalenia skargi zamiast uchylenia skarżonej interpretacji, - art. 9 ust. 1 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, że podstawą opodatkowania nie jest dochód rozumiany jako należne definitywne przysporzenie podatnika, lecz przychód podmiotu pomniejszony o jego koszty, w którym podatnik jest akcjonariuszem, - art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowany jest tak samo, jak dochód komplementariusza oraz osiąga on przysporzenie majątkowe poddane opodatkowaniu w momencie uzyskania przychodu przez spółkę komandytowo – akcyjną. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. 7. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów w postaci zaliczki na poczet dywidendy za dany rok, jakie może osiągnąć akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w judykaturze. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12 (dostępna na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl), w której stwierdzono, że: - przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że - w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma - jako podatnik - obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. jest dzień wypłaty dywidendy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że u.p.d.o.f. konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie, określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c) do ust. 1i). W myśl art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. - w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c), 1e) i 1h) - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i) wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi, zawartymi w art. 14 ust. 1c), 1e) i 1h). Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 u.p.d.o.f. prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić "zapłatę" - o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i) - z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu k.s.h. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie - w sensie ekonomicznym - przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata" i jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. 8. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. - jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę, powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej - obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Skoro treść art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza - to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, iż przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna bowiem pogląd przeciwny - w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani u.p.d.o.f., ani k.s.h. nie zawierają regulacji, gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych. 9. Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est - gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. - ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji, kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum (por. L. Morawski, op. cit., s. 170). 10. W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej, wynikający z przepisów k.s.h. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, str. 807). Stąd - z gospodarczego punktu widzenia - partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy - prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów k.s.h. 11. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w powyższej uchwale. W świetle powyższych wywodów za zasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenie prawa materialnego. 12. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego i na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.