I SA/Wr 1154/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych oddala skargę. M. K. (dalej: strona, wnioskodawca, skarżący) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dywidendy otrzymanej przez akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynikało, że wnioskodawca jest udziałowcem spółki z o.o. Wspólnicy spółki planują przekształcenie spółki ze spółki kapitałowej w spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę komandytowo- akcyjną. Komplementariuszem zostałaby spółka z o.o., a dotychczasowi wspólnicy zostaliby akcjonariuszami w spółce powstałej w wyniku przekształcenia. Akcjonariusze nie figurowaliby w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako wspólnicy spółki. Po dokonanym przekształceniu wspólnicy będą uprawnieni do udziału w zysku spółki. Prawo akcjonariuszy do udziału w zyskach byłoby wykonywane przez wypłatę dywidendy dokonywanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego sformułowano pytania: 1) Czy otrzymane przez wnioskodawcę jako akcjonariusza dywidendy wypłaconej przez spółkę po przekształceniu w spółkę komandytowo- akcyjną będzie się wiązało z powstaniem przychodu podatkowego po stronie wnioskodawcy w dacie otrzymania dywidendy, a w rezultacie nie będzie się wiązało z obowiązkiem zaliczkowego opodatkowania w trakcie roku podatkowego? 2) W jaki sposób należy opodatkować wypłatę dywidendy przez spółkę komandytową na rzecz akcjonariusza będącego osobą fizyczną? Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, spółka komandytowo-akcyjna jest osobową spółką handlową. W art. 125 ksh ustawodawca określił, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej są uprawnieni do udziału w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów, chyba że statut stanowi inaczej. Należy jednak mieć na uwadze, że Kodeks spółek handlowych różnicuje sposób uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej dla poszczególnych rodzajów wspólników. Oznacza to, że na innych zasadach uczestniczą w zysku spółki komplementariusze, a na innych zasadach akcjonariusze. Do komplementariuszy w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy stosuje się bowiem przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast do akcjonariuszy przepisy regulujące spółkę akcyjną (art. 126 § 1 ksh). Przychód komplementariusza powinien być zatem opodatkowany tak samo jak wspólnika spółki jawnej, partnerskiej lub komandytowej. Natomiast do udziału w zysku należnego akcjonariuszowi należy stosować po pierwsze art. 347 § 1 ksh, który stanowi, że akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom oraz po drugie art. 348 § 2 zd. 1 ksh, zgodnie z którym, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa jest następująca konkluzja: 1. Prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w momencie wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym. Idąc dalej, roszczenie akcjonariusza o wypłatę dywidendy materializuje się po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku. Stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 ksh do podjęcia takiej uchwały niezbędna jest zgoda wszystkich komplementariuszy. 2. Prawo do udziału w zysku jest immanentnie związane z akcją. Oznacza to, że legitymowanym do dywidendy będzie wyłącznie podmiot, któremu w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku przysługuje prawo do akcji. Biorąc natomiast pod uwagę rolę i charakter akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, podobieństwo jego sytuacji do akcjonariusza spółki akcyjnej oraz postać osiąganego zysku jaką jest dywidenda, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że przychodów akcjonariusza nie należałoby zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej a jako przychody ze źródła przychodu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie dywidenda wypłacana akcjonariuszom spółki kapitałowej - spółki akcyjnej i spółki osobowej - komandytowo-akcyjnej będzie opodatkowana w ten sam sposób. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r., nr [...]uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wyjaśnił w uzasadnieniu, w kolejności przytaczając treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 5b ust. 2 , art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej w skrócie p.d.o.f.), że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 p.d.o.f. lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być- zdaniem organu- ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 p.d.o.f., u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Następnie organ powołując treść art. 44 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. wskazał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślił przy tym, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. A zatem dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych- zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Konkludując organ interpretacyjny stwierdził, że podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, a jednocześnie osobą fizyczną, dochody z dywidendy opodatkowuje w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z wybraną formą opodatkowania. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków Sądów Administracyjnych organ poinformował, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i dotyczą wyłącznie tych spraw. Wzywając do usunięcia naruszenia prawa skarżący podzielił pogląd organu podatkowego, że dochody akcjonariusza SKA należy kwalifikować jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zgodził się natomiast z twierdzeniem o obowiązku wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Powołując się na treść art. 44 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 p.d.o.f., wskazał, że przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dokonując wykładni gramatycznej pojęcia "kwoty należne" strona wskazała, że nie można mówić o powstaniu przychodu jeśli nie było podstawy prawnej na mocy, której podmiot może skutecznie domagać się świadczenia, termin ten winien być utożsamiany z pojęciem "świadczenie wymagalne" (wierzytelność). Odnosząc te fakty do sytuacji akcjonariusza SKA wskazała na jego szczególną pozycję prawną ukształtowaną przez przepisy k.s.h., jest ona diametralnie różna od statusu komplementariusza, odpowiednio zastosowanie znajdą tu bowiem przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Zgodnie z regulacjami art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczeniu przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. W myśl art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do tej "quasi-dywidendy" będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, co prowadzi do wniosku, że prawo to związane jest z akcją a nie z osobą akcjonariusza. Dalsze regulacje k.s.h. prowadzą do wniosku, że akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. Użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącej osoba prawną" należy zatem rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku SKA, które ma postać uprawnienia do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych przesłanek. Wówczas to akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy jako prawo skonkretyzowane przedmiotowo i podmiotowo. Przesłankami powstania tego roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki, a ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna). Trudno zatem uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 p.d.o.f. Przychód z tytułu jego udziału w zysku powstaje dopiero w momencie zaistnienia roszczenia obligacyjnego o wypłatę dywidendy. Strona zwróciła także uwagę, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, że niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza SKA nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA. Należy także zauważyć, że akcjonariusz SKA ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych – 19% stawka podatku. To drugie rozwiązanie zbliża tym samym sposób opodatkowania przychodów z udziału w zysku SKA do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, akcjonariusz SKA powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W skardze na indywidualną interpretację strona wniosła o jej uchylenie w całości, podnosząc zarzut naruszenia art. 14 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1 i 3 p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu sformułowanych zarzutów powtórzyła w całości stanowisko przedstawione w piśmie stanowiącym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na, wydane w indywidualnych sprawach, pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga nie okazała się uzasadniona. Spór podatnika z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej dotyczył sposobu opodatkowania dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. Jakkolwiek na etapie udzielenia interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie rozbieżności w stanowiskach stron odnosiły się także do klasyfikacji samego źródła opodatkowania tego rodzaju dochodu na gruncie możliwych rozwiązań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to na etapie przesądowym strona skarżąca uznała za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów, uznające dywidendę wypłacaną akcjonariuszowi SKA (jako wspólnikowi spółki komandytowo-akcyjnej) za rodzaj dochodu ze źródła o jaki mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., a zatem z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Wątpliwości zatem, prezentowane także w orzecznictwie sądowym, co do źródła opodatkowania dywidendy wypłacanej w ramach uczestnictwa w SKA należało uznać - na etapie skargi - za okoliczność bezsporną. W skardze kwestionowany był natomiast sposób w jaki - zdaniem organu podatkowego - należało odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu osiąganego przez akcjonariusza SKA dochodu w tej właśnie formie. Organ podatkowy konsekwentnie przyjmował, że wypłata dywidendy powinna być opodatkowana, a tym samym rozliczana według ogólnych zasad opodatkowania dochodów ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. (z tytułu działalności gospodarczej), tj. w trybie zaliczek odprowadzanych w trakcie roku podatkowego wedle reguł wynikających z art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 p.d.o.f. Skarżąca strona, powołując się przepisy kodeksu spółek handlowych w części regulującej zasady nabycia przez akcjonariusza prawa do wypłaty mu dywidendy utrzymywała z kolei, że dochód w rozumieniu art. 14 p.d.o.f. (jako należny), a w konsekwencji także obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy powstaje u akcjonariusza SKA dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenia wspólników uchwały o podziale zysku, co w rezultacie doprowadziło skarżącego do konstatacji, że akcjonariusz SKA powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku (dywidendę). Na tle tak zarysowanego sporu Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje za prawidłową wykładnię prawa podatkowego dokonaną przez organy podatkowe w zaskarżonej interpretacji, tym samym niepodzielając zasadności formułowanych w skardze zarzutów błędnej wykładni przepisów art. 14 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1 i 3 p.d.o.f. Poprzedzając szczegółowe rozważania prawne na wstępie należy nadmienić, że zagadnienie opodatkowania spółek osobowych, a spółki kapitałowo-akcyjnej w szczególności, budzi liczne problemy interpretacyjne, nie tylko organów podatkowych ale także sądów administracyjnych. Tłumaczy to w pewnym stopniu odnotowaną niejednolitość orzecznictwa sądowego w odniesieniu do omawianego zagadnienia. W nawiązaniu do problematyki spółek kapitałowo-akcyjnych wątpliwości prawne jakie pojawiają się w praktyce związku z opodatkowaniem działalności przedsiębiorców w tej właśnie formie organizacyjno-prawnej wynikają z jednej strony z przyjętej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jednolitości reguł opodatkowania wszystkich wspólników spółek osobowych, z drugiej zaś, że szczególnej (w porównaniu do innych wspólników spółek osobowych) pozycji prawnej akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jaka została ukształtowana na tle rozwiązań przyjętych w przepisach kodeksu spółek handlowych. Odniesienie przepisów podatkowych w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do rozwiązań przyjętych w k.s.h. może implikować trudności interpretacyjne jeśli zważyć, że o ile na gruncie prawa handlowego dochód takiego wspólnika z tytułu udziału w spółce materializuje się głównie poprzez roszczenie o wypłatę dywidendy, o tyle na gruncie prawa podatkowego nabiera on znaczenia normatywnego w tym sensie, że jest identyfikowany (poprzez odesłanie z art. 5b ust. 2 p.d.o.f.) z działalnością gospodarczą, którą prowadzi spółka. Spostrzeżenie to prowadzi do wniosku dale idącego, a mianowicie, że w ujęciu prawa daninowego przychód wspólnika spółki osobowej generowany jest poprzez sam fakt funkcjonowania spółki, a więc w oderwaniu od realizacji jego uprawnień korporacyjnych w spółce. Ta swoista dychotomia uregulowań przepisów prawa handlowego i podatkowego wynika z przyjętych przez ustawodawcę rozwiązań opodatkowania spółek osobowych, gdzie podatnikiem podatku dochodowego są wspólnicy, a nie spółka osobowa, jakkolwiek to ona i we własnym imieniu prowadzi działalność gospodarczą (ma status przedsiębiorcy). Ma również swoje uzasadnienie w tzw. zasadzie autonomii prawa podatkowego względem innych gałęzi prawa. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji podatkowej należy uznać za prawidłowe działania organu podatkowego tak co do przeprowadzonej przez ten organ klasyfikacji wypłacanej akcjonariuszowi dywidendy do właściwego źródła opodatkowania (art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. ), jak i przyjętej na tym tle zasady comiesięcznego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Działając w ramach uprawnień wynikających z art. 154 p.p.s.a. Sąd sygnalizacyjne jedynie stwierdza, że w pełni podziela prezentowany przez organ podatkowy pogląd, uznany przez stronę skarżącą w toku postępowania, że działalność akcjonariusza - spółki komandytowo-akcyjnej należy dla celów podatkowych poddać takiemu samemu reżimowi prawnemu jak wszystkich pozostałych wspólników spółek osobowych, tj. przyjąć, że działalność takiego wspólnika w ramach struktur organizacyjnych spółki komandytowo-akcyjnej nosi znamiona działalności gospodarczej, przynajmniej jeśli chodzi o przyporządkowanie źródła opodatkowania, o czym wprost przesądził ustawodawca w art. 5b ust. 2 p.d.o.f. Powołany przepis operuje pojęciem wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej w ogólności, co zdaniem Sądu wyklucza przyjęcie, iż hipoteza tego przepisu nie obejmuje statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zaakceptowanie poglądu przeciwnego, proponowanego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, nie tylko nie znajdowałoby uzasadnienia w treści powołanego przepisu, ale i stanowiłoby w pewnym sensie prawotwórstwo w znaczeniu odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania wspólników spółek osobowych na rzecz tej właśnie kategorii wspólników spółki kapitałowo-akcyjnej, która, jakkolwiek odbiega w swej istocie od klasycznej spółki osobowej (ze względu na pewne cechy właściwe spółkom kapitałowym), to przecież niewątpliwie do grona spółek osobowych należy. Pozostawiając poza sporem zagadnienie klasyfikacji samego źródła opodatkowania, co nie było przedmiotem zarzutów skargi, szczegółowego odniesienia wymaga przyjęta przez organ podatkowy zasada odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Stanowisko organu podatkowego, kwestionowane przez stronę skarżącą, stanowi konsekwencję przyjęcia, że dochód jaki osiąga akcjonariusz z tytułu uczestnictwa w spółce jest dochodem z działalności gospodarczej w myśl rozwiązań przyjętych w art. 5b ust. 2 p.d.o.f. .Konsekwentnie zatem, zdaniem organu, winien w sprawie mieć zastosowania przepis art. 44 p.d.o.f., który wprowadza zasady rozliczania się wspólników spółek osobowych poprzez obowiązkowe, co miesięczne uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prezentowany przez organ podatkowy, jakkolwiek ma Sąd świadomość rozbieżności orzecznictwa sądowego w odniesieniu do możliwych sposobów (tak w ujęciu czasowym, jak i technicznym) opodatkowania dywidend wypłacanych akcjonariuszom spółek komandytowo-akcyjnych. Znane Sądowi, odmienne stanowiska składów orzekających (także sądu wrocławskiego) są przykładem zastosowania wykładni celowościowej, uwzględniającej z jednej strony swoistość konstrukcyjną spółki komandytowo-akcyjnej (łączącej w sobie elementy tak spółki osobowej jak i kapitałowej), z drugiej zaś stanowiącej próbę skorelowania przepisów ustawy podatkowej (art. 14 p.d.o.f.) z rozwiązaniami przyjętymi w kodeksie spółek handlowych (por. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1065/09 i I SA/Wr 1064/09). Propozycja wykładni celowościowej, prezentowana przez niektóre składy orzekające opiera się na założeniu, korzystnym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, że obowiązek uiszczania przez niego zaliczki na podatek dochodowy aktualizuje się dopiero w momencie przysługującego mu roszczenia o wypłatę dywidendy, co zasadniczo ma miejsce dopiero z chwilą wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta oraz podjęciu przez zgromadzenie wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału między akcjonariuszy (art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Do tego czasu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstaje obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy albowiem brak elementu przychodu, a więc przedmiotu opodatkowania, choćby jedynie należnego. Wykładnia celowościowa ma swoje racje, zwłaszcza jeśli zważyć na trudności na jakie napotyka interpretacja przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do wyjątkowej – na tle wspólników pozostałych spółek osobowych - sytuacji akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz podobieństwa samej spółki komandytowo-akcyjnej (w zakresie kapitału) do rozwiązań cechujących spółkę akcyjną. Wymieniając jedynie tytułem przykładu – akcjonariusz jest tzw. wspólnikiem pasywnym, nie prowadzi spraw spółki a jedynie czerpie korzyści z udziału w spółce poprzez prawo majątkowe inkorporowane w akcji.Udział akcjonariusza w zysku spółki wyraża się poprzez roszczenie o wypłatę dywidendy, która temu wspólnikowi nie należy się z mocy prawa a jedynie w następstwie podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy (zysku) do podziału miedzy akcjonariuszy. Jakkolwiek Sąd w składzie orzekającym dostrzega racjonalność argumentów przemawiających za odwołaniem się do dyrektyw wykładni celowościowej, nie mniej, w równym stopniu akcentuje przy tej okazji zasadę autonomii prawa podatkowego, a w konsekwencji - odrębność prawa podatkowego na tle innych gałęzi prawa, w tym także prawa handlowego. Niewątpliwie pożądana jest sytuacja w której obowiązek podatkowy stanowiłby odzwierciedlenie zdarzeń gospodarczych, nie zawsze jednak kreowanie dochodu w sensie podatkowym uwarunkowane jest powstaniem dochodu w ujęciu ekonomicznym. Zasada tzw. autonomii podatkowej pozwala bowiem na kreowanie dochodu w sensie podatkowym, niezależnie od jego ekonomicznego uzasadnienia. Wykładnia przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie, którą prawidłowo – w ocenie Sądu - przeprowadził organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, jest tego przykładem a zarazem przyczyną rozbieżności między podatnikiem a organem administracji podatkowej. Wskazując na powyższe Sąd stwierdza, że zaaprobowanie wykładni przepisów prawa zaproponowanej w skardze jest nie do zaakceptowania z dwóch powodów. Po pierwsze, nie można zapominać, że spór dotyczy kwestii związanych z opodatkowaniem, a więc głównym a zarazem podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna stanowić ustawa podatkowa, a nie kodeks spółek handlowych. Po drugie, wszelkie nawiązania oraz próby skorelowania rozwiązań podatkowych z przepisami kodeksu spółek handlowych nie mogą prowadzić do modyfikacji rozwiązań systemowych a do takich należy niewątpliwie system opodatkowania wspólników spółek osobowych przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kontynuując ten wątek, właściwych rozwiązań opodatkowania dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi spółki kapitałowo-akcyjnej należało poszukiwać w ramach zasad opodatkowania wspólników spółek osobowych. Zasady te ustawodawca zawarł w treści art. 5b ust. 2, art. 8, art. 9 i art. 44 p.d.o.f. Z przyjętych rozwiązań wynika, że w stosunkach prawnych spółki osobowe prawa handlowego są identyfikowane podwójnie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 902/09). Z jednej strony (w odróżnieniu od spółki cywilnej) są one przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, posiadają zdolność prawną, majątek odrębny od majątku wspólników, jeden przedmiot działalności, jedno urządzenie księgowe, jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) k.c. Z drugiej strony nie są one podatnikiem podatku dochodowego, albowiem zdolność podatkową mają jedynie wspólnicy spółek osobowych. Przyznanie spółce osobowej statusu przedsiębiorcy przy jednoczesnym pozbawieniu jej podmiotowości prawnopodatkowej ma swoje konsekwencje w tym sensie, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód wspólnika powstaje pierwotnie w działalności (odrębnej organizacyjnie) spółki osobowej (por. Marcin Jamroży Opodatkowanie spółki osobowej, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2005, s. 38). Dochód wspólnika spółki osobowej (do opodatkowania) oblicza się bowiem w ten sposób, że najpierw ustala się dochód spółki (będący dochodem wszystkich wspólników) tak jakby była ona podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1210/98, opubl. ONSA 2000/1/37). Innymi słowy, określenie wysokości uzyskanego przez wspólnika dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez spółkę osobową. Przyjęcie za stroną skarżącą, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi wyłącznie dywidenda łamie powyższą zasadę (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/GL 902/09). Zaakceptowanie bowiem tezy (do czego w istocie sprowadzają się zarzuty skargi), że przychód podatkowy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi tylko i wyłącznie dywidenda wypłacana z zysku, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, oznaczałoby tym samym po pierwsze, że dochód wypracowany w trakcie roku podatkowego przez spółkę komandytowo-akcyjną nie byłby opodatkowany podatkiem dochodowym w części przypadającej na akcjonariuszy, po drugie, nie byłby opodatkowany w zakresie w jakim nie przeznaczono go na wypłatę dywidendy (o czym decyduje uchwała walnego zgromadzenia wspólników) (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 902/09). Niezależnie od wskazanych wyżej uwag nie można również pomijać faktu, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie jak w przypadku opodatkowania dochodów osób prawnych) skutki podatkowe uzyskania dywidendy ustawodawca powiązał wyłącznie z udziałem w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f.). Z tych względów, wszelkie próby przypisania wypłacie dywidendy skutków podatkowych w ramach funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej (będącej spółką osobową) są o tyle chybione, ze zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych (poprzez wskazanie źródła ich opodatkowania) ustawodawca uregulował bez wyjątku w przepisie art. 5b ust. 2 p.d.o.f., wszelkie zatem rozróżnienie na akcjonariuszy i innych wspólników spółek osobowych nie ma w tym względzie oparcia w przepisach prawa i naraża się na zarzut prawotwórstwa, co jest niedopuszczalne. Pozostaje wreszcie wzajemne odniesienie dywidendy o jakiej mowa w przepisach kodeksu spółek handlowych do dochodu w znaczeniu jakie przypisywane jest temu pojęciu w ustawach podatkowych. Wszelkie próby utożsamiania tych pojęć są nieuzasadnione z dwóch powodów. Po pierwsze, uregulowanie prawa do dywidendy zawarte w przepisach k.s.h. wyraża przede wszystkim zasadę realizacji praw korporacyjnych w spółce o charakterze majątkowym i choćby z tych względów przypisywanie jej skutków prawnopodatkwoych w sytuacji w sytuacji milczenia samej ustawy źródłowej nie jest do zaakceptowania. Uznaniu takiego poglądu sprzeciwia się nie tylko wzgląd na zasadę autonomii prawa podatkowego, ale i konstytucyjną zasadę wyłączności ustawy podatkowej w zakresie kreowania momentu powstania obowiązku podatkowego, jak i pozostałych elementów konstrukcyjnych podatku (art. 217 Konstytucji RP). Po drugie, dywidenda w znaczeniu zysku przeznaczonego do podziału między akcjonariuszy (jakie nadawane jest przez przepisy k.s.h.) stanowi kategorię prawa rachunkowego, co oznacza, że jest węższa pojęciowo od kategorii dochodu w rozumieniu ustaw podatkowych. Konstytuowany przez przepisy kodeksu spółek handlowych zysk do podziału miedzy akcjonariuszy (dywidenda) oznacza nadwyżkę aktywów nad pasywami, tj. gdy wszystkie wartości majątkowe posiadane przez spółkę, łącznie ze środkami pieniężnymi przewyższają sumę zobowiązań i kapitału zakładowego (A. Kyba w: Komentarzu do art. 347 kodeksu spółek handlowych). Dochód natomiast to – w najprostszym ujęciu – dodatnia różnica pomiędzy przychodem a kosztami ich uzyskania, odnosząca się do danego podmiotu w przyjętym odcinku czasu. Osiąganie dochodu zatem nie w każdym przypadku jest równoznaczne z osiąganiem zysku (por. B. Brzeziński "Wprowadzenie do prawa podatkowego" , Toruń 2008 r., s. 46). Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że narażone na zarzut wadliwości jest stanowisko (prezentowane przez stronę skarżącą) w następstwie którego, wywodzi się z przepisów k.s.h. źródło powstania obowiązku podatkowego i kreuje zasady opodatkowania inne aniżeli zawarte w ustawach podatkowych. Przepisy innych ustaw, w tym k.s.h. nie mogą bowiem w sposób dorozumiany modyfikować norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji tych kwestii w samej ustawie podatkowej. Z tych względów, przepisy prawa handlowego nie mogą również kształtować momentu powstania przychodu podatkowego, a do tego w istocie sprowadzają się argumenty skargi, wiążące obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od faktu powstania roszczenia obligacyjnego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę należnej mu dywidendy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 561/09). Odnosząc się do odmiennej wykładni przepisów prawa odnotowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych Sąd w składzie orzekającym wyraża pogląd, że przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać go w parciu o stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej w efekcie do modyfikacji zakresu obowiązku podatkowego kreowanego przez ustawy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1313/07). W zasadzie autonomii prawa podatkowego znajdzie uzasadnienie teza, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (por. Marek Zirk-Sadowski "Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA" Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2004 s. 117). Skoro zatem przepisy ustawy podatkowej jako zasadę statuują powinność rozliczania się ze źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. "zaliczkowo", tj. poprzez wprowadzenie obowiązku uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, to ten ogólny obowiązek "zaliczkowego", comiesięcznego rozliczania się wspólników spółek osobowych należy odnieść to wszystkich wspólników tego rodzaju spółek, bez względu na ich status prawny, o ile tylko należą" do kręgu osób fizycznych bo tylko takie podlegają reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia z 15 lipca 2010 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2/10 i II FSK 3/10). Końcowo Sąd podkreśla, że przychód na gruncie tak ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i prawnych, jest kategorią należną. Oznacza to, że opodatkowanie zostało rozszerzone przez ustawodawcę także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2170/07). Dostrzegając trudności natury technicznej w obliczaniu właściwej wysokości zaliczek przez wspólników spółek osobowych (chodzi głównie o art. 44 p.d.o.f. w zw. z art. 14 ustawy) Sąd stwierdza przy tej okazji, że możliwe w praktyce utrudnienia z właściwym zastosowaniem nałożonych przez ustawodawcę obowiązków nie mogą uzasadniać odstępstwa od przyjętego systemu opodatkowania dochodów wspólników spółek osobowych, a w konsekwencji- doprowadzać do zróżnicowania ciężarów podatkowych w podatkach dochodowych z uwagi na formę organizacyjno-prawną przedsiębiorcy (por. powoływany już wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 902/09). Obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych powinien być realizowany z uwzględnieniem zapisów w księgach rachunkowych, prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), jak też - w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej notowanej na giełdzie – z uwzględnieniem notowań giełdowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2170/07). Wskazując na powyższe Sąd uznał za prawidłową wykładnię przepisów prawa dokonaną przez organ podatkowy w sprawie. Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni spornych przepisów, jak również właściwie przyjął moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wiążąc go konsekwentnie z ogólnymi zasadami rozliczeń jakie obowiązują przy przyporządkowaniu dochodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., a nie z samym faktem nabycia roszczeń do wypłaty dywidendy, które to zdarzenie – na gruncie opodatkowania wspólników spółek osobowych – nie powoduje samoistnych skutków podatkowych (nie kreuje obowiązku podatkowego). Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę orzeczono jak w sentencji wyroku.