I SA/Rz 746/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010r. spraw ze skarg L.i B.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010r. nrnr: [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2010r. nrnr: [...], [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących L. i B. S. solidarnie kwotę 223 (słownie: dwieście dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 746/10 UZASADNIENIE Decyzjami nr [...], [...] z dnia [...] czerwca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. nr nr [...], [...] z dnia [...] marca 2009r. określające L. i B. S. zobowiązanie w podatku odchodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 rok odpowiednio w kwotach 1.491 zł i 3.052 zł. Według ustaleń przytoczonych w uzasadnieniach powyższych decyzji, podatnicy w rocznych wspólnych zeznaniach podatkowych – oraz w sporządzonych korektach-za powyższe lata wykazali: - za 2005 rok B. S. dochody z tytułu pobieranego zasiłku z ubezpieczenia społecznego oraz z wynagrodzenia za pracę wykonywaną poza granicami kraju, za 2006 rok B. S. nie wykazał żadnych dochodów, - L. S. za 2005 i 2006 r. wykazała wynagrodzenie ze stosunku pracy. W toku postępowania podatkowego nie budziły zastrzeżeń organów dane dotyczące podatnika B. S., natomiast jeśli chodzi o podatniczkę L. S., to wykazała ona jako zwolnioną od opodatkowania część wynagrodzenia za pracę pobieranego w 2005 i 2006r. w spółce z o.o. "A" z siedzibą w R.. Wymieniona wyżej spółka na podstawie stosownych umów realizowała tzw. projekty unijne a mianowicie: - na podstawie umów z Agencją Rozwoju Regionalnego MARR SA w M. /instytucja wdrażająca/ oraz z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w W. /instytucja finansująca/ realizowała projekt pod nazwą: Praktyczny kurs Controllingu dla kadry kierowniczej przedsiębiorstw – w ramach Sektorowego Programu Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 -2006, - na podstawie umowy z Wojewódzkim Urzędem Pracy w R. /instytucja wdrażająca/ realizowała projekt pod nazwą: Zarządzanie projektami – wiedza z obszaru nowoczesnego zarządzania - w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 – 2006. Przy realizacji tych projektów podatniczka L. S. pełniła funkcję głównego księgowego i księgowego i otrzymywała stosowne wynagrodzenie, które nie zostało przez organy podatkowe uznane za zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./- powoływanej dalej jako updof. Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą bowiem zaistnieć dwie przesłanki a mianowicie: otrzymane przez podatnika dochody muszą pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansujących itd., podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy – przy czym zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Jeśli chodzi o przesłankę pochodzenia środków pieniężnych, to organy uznały ją za spełnioną, natomiast stwierdziły, że nie została spełniona druga przesłanka, a mianowicie podatniczka L. S. nie realizowała bezpośrednio celu wymienionych wyżej programów pomocowych. Opisane wyżej decyzje organu I i II instancji uchylone zostały wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2009r. sygn. I SA/Rz 767/09. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd za uzasadnione przyjął stanowisko, iż spełniona została przesłanka ":pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, gdyż chodzi tu o pierwotne źródło z którego pochodzi dochód, a nie ma znaczenia okoliczność, czy środki pieniężne są wypłacane bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania, a także, czy środki te są wypłacane bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Jeśli natomiast chodzi o przesłankę bezpośredniej realizacji celu programu przez podatnika, to Sąd wskazał, że ocena tej przesłanki została przez organy dokonana z naruszeniem art. 21 ust.1 pkjt. 46 updof. Organ II instancji stwierdził bowiem, że w ramach stosunku pracy podatniczka L. S. wykonywała – dla realizacji programów – czynności o charakterze pomocniczym, a nie merytorycznym, ale czynności o charakterze pomocniczym nie służą do bezpośredniej realizacji celów programów. Wskazał organ, że wykonywane przez podatniczkę czynności obejmowały obsługę organizacyjną i finansową projektów, a więc nie były związane bezpośrednio z celami projektów, bo celami było prowadzenie szkoleń i pomoc doradcza dla kadr zarządzających i pracowników przedsiębiorstw, prowadzenie szkoleń i pomoc doradcza dla osób pracujących, doradców rolniczych, rolników i domowników, uczniów i studentów, a te czynności wykonywane były przez osoby zatrudnione przez spółkę "A" na podstawie umów cywilnoprawnych. Podatniczka L. S. była wprawdzie zaangażowana w obsługę tych projektów , ale jej czynności miały charakter wyłącznie pomocniczy. W nawiązaniu do powyższego stanowiska organów Sąd stwierdził, iż powołany przepis art. 21 ust.1 pkt. 46 updof w swojej treści nie zawiera podziału na czynności merytoryczne i pomocnicze, podział taki nie został także wprowadzony w powoływanych przez organ II instancji rozporządzeniach Ministra Pracy i Gospodarki i wobec powyższego niedopuszczalnym jest, by możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego uzależniona była od spełnienia przesłanki nie wynikającej z brzmienia przepisu. Sąd wskazał, że jako punkt wyjścia do wyjaśnienia użytego w powołanym przepisie słowa " bezpośrednio", mogłaby ewentualnie służyć analiza dalszej części tego przepisu, w której mowa jest o zlecaniu przez podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, wykonania określonych czynności osobom fizycznym. Taka analiza, w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, musiałaby obejmować także sposób rozumienia sformułowania " zleca". Nadto Sąd zauważył, że realizacja przez spółkę "A" przedmiotowych projektów obejmuje ściśle określone, konkretne działania i przedsięwzięcia, które muszą być podjęte aby możliwe było praktyczne urzeczywistnienie celów tych programów - polega to właśnie na organizowaniu szkoleń i doradztwa, w tym wykonywania czynności koniecznych ze względu na prawidłową realizację projektów / zaciąganie zobowiązań wynikających z przedmiotowych projektów, podpisywanie umów, kontrola wydatkowania środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy, obsługa księgowa i finansowa projektu/. Dla skutecznej realizacji tych przedsięwzięć muszą być wykonane różnego rodzaju czynności przygotowawcze, organizacyjne, techniczne , finansowe, logistyczne, koordynacyjne, szkoleniowe i inne. Czynności te muszą być wykonane przez pracowników spółki a dopiero wykonanie całokształtu tych czynności umożliwia zrealizowanie danego przedsięwzięcia; dla przeprowadzenia szkoleń /wykładów/ muszą być spełnione warunki techniczno-organizacyjne, księgowe i finansowe. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd wskazał – między innymi – art. 145 § 1 pkt.1 lit. a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Po ponownym rozpatrzeniu spraw, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. decyzjami nr nr [...], [...] z dnia [...] maja 2010r. określił L. i B. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 rok w kwotach jak poprzednio tj. 1.491 zł i 3.052 zł. Decyzje powyższe utrzymane zostały w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] sierpnia 2010r. nr nr [...], [...] wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ - powoływana dalej jako Ordynacja podatkowa. W zaskarżonych decyzjach organ II instancji koncentrując się na kwestii "bezpośredniości" realizacji programu wskazał, ze skarżąca L. S. zatrudniona była w spółce "A" na stanowisku głównej księgowej i księgowej na podstawie umowy o pracę. Z ustaleń organów – z uwzględnieniem kontroli dokonanej w spółce "A" - wynika, że od września 2005r. do grudnia 2006r. /w różnych okresach/ spółka "A" realizowała projekty unijne pod nazwą: " Praktyczny kurs Controllingu dla kadry kierowniczej przedsiębiorstw" oraz "Zarządzanie projektami – wiedza z obszaru nowoczesnego zarządzania" – a to na podstawie umów Agencją Rozwoju Regionalnego MARR w M., Polską Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości w W. i Wojewódzkim Urzędem Pracy w R. jako jednostkami rozdzielającymi środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego. Z tego Funduszu pokrywane były w 75% wydatki związane z realizacją tych projektów. W ramach projektu " Praktyczny kurs Controllingu...." organizowane były szkolenia dla kadry zarządzającej i pracowników przedsiębiorstw, których celem było podniesienie kwalifikacji i umiejętności, głównie w zakresie zmian technologicznych, prowadzone były kursy języków obcych, studia podyplomowe odbywane w jednostkach naukowych. Podatniczka L. S. przy realizacji tego projektu wykonywała – jako główna księgowa- następujące czynności" - sprawdzanie i zatwierdzanie dokumentów, przygotowanie dokumentów do wniosku o płatność i zestawienia do tego wniosku, - sprawdzanie kompletności dokumentów, księgowanie kasy gotówkowej, zebranie zespołu projektowego, - podpisywanie umów z uczestnikami kursu, zatwierdzanie dokumentów finansowych, - sprawdzanie i zatwierdzanie dokumentów oraz dokonywanie płatności na podstawie zatwierdzonych dokumentów, -księgowanie wyciągów bankowych oraz kasy gotówkowej, - podpisywanie umów z beneficjentami, przygotowanie dokumentów do wniosku o płatność, - monitorowanie stopnia wykonania projektu od strony kosztowej i rzeczowej, - pomoc przy naliczaniu wynagrodzeń dla osób zaangażowanych w realizację projektu, -przygotowanie dokumentów do audytu, księgowanie wyciągów bankowych, sporządzenie zestawienia, sporządzenie rozliczenia wniosku płatniczego. Projekt " Zarządzanie projektami.......: obejmował realizację szkoleń dla pracujących osób dorosłych zgłaszających chęć podnoszenia kwalifikacji zawodowych, doradców rolniczych, rolników i ich domowników, praktyczna naukę zawodu dla uczniów szkół ponad gimnazjalnych, krajowe praktyki zawodowe dla studentów. Na potrzeby tego programu podatniczka L. S. jako księgowa wykonywała następujące czynności: - zapoznanie się z zasadami rozliczania dokumentów dotyczących projektu, - sprawdzanie i wprowadzanie dokumentów kosztowych do rejestrów, księgowanie faktur, - dekretacja i księgowanie dokumentów, - dokonywanie płatności, -sprawdzanie poprawności księgowań, - wyliczanie wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne, - sporządzanie list płac, księgowanie wynagrodzeń wraz z pochodnymi, - sporządzanie deklaracji dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, - bytności w banku. Czynności wykonywane przez pracowników spółki "A", a związane z realizacją projektów, wykonywane były równolegle z czynnościami wynikającymi z umów o pracę, wysokość wynagrodzenia z tytułu realizowania projektów określana była w kosztorysach do zawartych umów, czas pracy w ramach projektu określany był bądź jako określona ilość godzin, bądź jako część etatu, prowadzone były indywidualne karty pracy. Dla każdego projektu sporządzane były odrębne listy płac zawierające części wynagrodzeń pracownika wraz z pochodnymi /składki ubezpieczeniowe i zdrowotne/, wynagrodzenia pracowników były podzielone zgodnie z kalkulacją podaną w kosztorysach projektów W ocenie organu II instancji, niewątpliwie podmiotem realizującym powyższe projekty była spółka "A" i to ta spółka zawarła stosowne umowy z instytucją wdrażającą i finansującą, natomiast podatniczka L. S. była jedynie pracownicą spółki, nie była zaś stroną umów dotyczących realizacji tych projektów. W ocenie organu, podatniczka nie była wykonawcą powyższych projektów /bo wykonawcą była spółka/, nie ponosiła odpowiedzialności za realizację projektów względem dysponenta środków pomocowych, nie była odpowiedzialna za realizację głównych celów projektów, nie uczestniczyła w pracach dotyczących projektów lub inwestycji jako całości, nie prowadziła szkoleń w ramach tych projektów. Okoliczność, że wykonywała ona określone czynności przy realizacji projektów, nie oznacza, że realizowała bezpośrednio cel projektów /programów/, bo wykonywała ona jedynie obowiązki pracownicze na podstawie umowy o pracę ze spółką "A". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu nie może decydować okoliczność wykonywania zadań przewidzianych w programie albo uczestnictwo w jego realizacji, ale to, czy możliwość wykonywania zadań przez dany podmiot, została w tym programie przewidziana tj. podstawa do bezpośredniej realizacji programu i wypłacania środków finansowych, wynika wprost z tego programu. Zwolnienie z art. 21 ust.1 pkt. 46 updof może dotyczyć tylko podmiotów wyraźnie wskazanych w umowie o dofinansowanie i bezpośrednio realizujących cel programu, a nie tych, którzy wykonują jedynie czynności związane z realizacją celu programu. W art. 21 ust.1 pkt.46 lit.b updof mowa jest o osobach, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu, zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, a więc chodzi o zlecenie, a nie o każdy rodzaj umowy. W niniejszych sprawach umowy na prowadzenie cyklu szkoleń w ramach projektów zawierała spółka "A", w umowach o dofinansowanie projektów podatniczka L. S. nie została wymieniona jako beneficjent środków pomocowych lub wykonawca programów; była ona tylko kolejnym podmiotem zaangażowanym przez spółkę do wykonania określonych zadań, wynagrodzenie otrzymywała od swojego pracodawcy czyli spółki BM. W konsekwencji, w ocenie organu, brak jest podstaw do przyjęcia po stronie podatniczki L. S. przesłanek do zwolnienia podatkowego na podstawie omawianego wyżej przepisu. Podatnicy L. i B. S. złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane wyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R., wnosząc o ich uchylenie jako wydanych z naruszeniem art. 21 ust.1 pkt. 46 updof, art. 120, art. 121 p1, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ - powoływanej dalej jako ppsa. W uzasadnieniu skarg skarżący podnieśli, że zgodnie z art. 153 ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wskazując na charakter oceny prawnej /wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego/ skarżący podnieśli, iż obowiązek podporządkowania się tej ocenie może być wyłączny tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W niniejszej sprawie w wyroku sygn. I SA/Rz 767/09 niewątpliwie Sąd dokonał wykładni art. 21 ust.1 pkt. 46 updof, wskazał na charakter czynności dokonywanych przez skarżącą L. S. przy realizacji projektów w spółce "A" i na konieczność ich dokonania dla zrealizowania tychże programów. Obowiązkiem organów przy ponownym rozpoznawaniu spraw, było dostosowanie się do powyższej oceny Sądu, czego jednak organy nie dokonały. Ponadto skarżący zarzucili, że stanowisko organów w przedmiocie przesłanek zwolnienia podatkowego jest nieuzasadnione i sprzeczne nie tylko z powołanym wyżej wyrokiem, ale także i z wyrokami innych sadów administracyjnych/ np wyrok z 20 marca 2009r." I SA/Po", wyrok z dnia 11 lutego 2009r. I SA/Bd 788/2008/. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Rozpoznając wniesione skargi – po połączeniu spraw do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje Jak wynika z okoliczności naprowadzonych wyżej, istota sporu w niniejszych sprawach sprowadza się do oceny, czy wynagrodzenie za pracę otrzymywane przez skarżącą L. S. w spółce z o.o. "A" z siedzibą w R., w części związanej z realizacją przez tę spółkę tzw. programów unijnych, korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 46 updof W związku z powyższym rozważenia wymaga treść powołanego wyżej przepisu, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a/ pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b/ podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Analiza powyższego przepisu wskazuje, że niewątpliwie dla zaistnienia zwolnienia podatkowego muszą zostać łącznie spełnione wymienione w nim przesłanki a więc pochodzenie środków oraz bezpośrednia realizacja przez podatnika – osobę fizyczną celu programu finansowanego ze środków pomocowych; równocześnie zaś nie występuje przesłanka negatywna wymieniona pod lit. b t tj. zwolnienie nie dotyczy podatnika, któremu jedynie zostało zlecone – przez podatnika bezpośrednio realizującego cel programu – wykonanie określonych czynności w związku z tymże programem. W związku z tym podnieść należy, że spółka z o.o."A" z siedzibą w R. – w której na podstawie umowy o prace zatrudniona była skarżąca L. S.- w kwietniu 2006r. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji w kwestii opodatkowania wynagrodzeń pracowników oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, sfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz budżetu państwa. Wskazując na realizację projektów unijnych – o których była mowa wyżej – spółka sformułowała zapytanie co do zwolnienia od opodatkowania wynagrodzeń tych osób / finansowanych w 75% ze środków unijnych , a w 25% ze środków budżetu krajowego/ na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 26 updof i wyraziła równocześnie stanowisko, że to zwolnienie ma zastosowanie. Organy obu instancji uznały stanowisko spółki za nieprawidłowe, ze względu na to, iż wypłaty dokonywane tym osobom przez spółkę pochodzą z jej własnych środków finansowych , a nie ze środków pomocowych. zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2007r. sygn. I SA/Rz 490/07 uchylił decyzję organu II instancji wskazując nie nieprawidłową wykładnię powołanego wyżej przepisu dokonaną przez organ. Ostatecznie, po ponownym rozpatrzeniu wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w R. w decyzji z dnia [...] listopada 2007r. nr [...] uznał za prawidłowe stanowisko spółki w zakresie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 46 updof przychodów z tytułu wynagrodzeń otrzymywanych przez osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych przy realizacji projektów w ramach unijnych programów pomocowych – w części sfinansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego / 75% wynagrodzenia/; natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki co do zastosowania tego zwolnienia w zakresie przychodów /wynagrodzeń/ tych osób w części sfinansowanej z budżetu państwa / 25% wynagrodzenia/. W niniejszych sprawach kwestia spełnienia przesłanki "pochodzenia" środków z których realizowane były przez spółkę "A" wymienione wyżej projekty / tj. ponoszone były wydatki na realizację tych projektów/ nie jest kwestionowana przez organ podatkowy i została już oceniona – jako spełniona – w wyroku tut. Sądu z dnia 26 listopada 2009r. sygn. I SA/Rz 767/09 i na obecnym postępowania Sąd jest tym stanowiskiem związany z mocy art. 153 ppsa. Rozbieżne stanowisko organów i skarżących dotyczy natomiast spełnienia – bądź nie- drugiej przesłanki czyli " bezpośredniej" realizacji celu programu przez skarżącą L. S. Nie budzi wątpliwości okoliczność, że bezpośrednim beneficjentem środków unijnych na realizację wymienionych wyżej projektów /w proporcji 75% tych środków potrzebnych na realizację/ była spółka "A", bo to spółka zawarła stosowne umowy i otrzymywała w ustalony sposób środki pieniężne; natomiast skarżąca była " tylko" pracownikiem tej spółki zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. Jak wynika z ustaleń organów przytoczonych wyżej, realizacja każdego z wymienionych projektów wymagała podjęcia szeregu czynności o charakterze techniczno-organizacyjnym, jak przykładowo ustalenie składu grup podlegających szkoleniu, zapewnienie /zaangażowanie/ osób szkolących, przygotowanie dokumentacji – w tym księgowo – rachunkowej- niezbędnej do rozliczenia finansowego projektu itd. Z protokołu kontroli przeprowadzonego w spółce "A" wynika, że realizacja przedmiotowych projektów wiązała się z organizacją szkoleń w różnych miejscowościach: R., K., K., L., a do ich przeprowadzania angażowane były – na podstawie umów cywilnoprawnych – różne osoby. Natomiast skarżąca /oraz kilka innych osób/ jako pracownica spółki wykonywała w ramach umowy o pracę czynności " zwykłe" mieszczące się w ramach obowiązków wynikających z tej umowy a także czynności związane ściśle z realizacją wymienionych wyżej projektów, których wymiar i zakres był wyraźnie wyodrębniony i " przypisany" do poszczególnych projektów, a wynagrodzenie także wyliczane odrębnie, ujęte na odrębnych listach, zgodnie z kalkulacją podaną w kosztorysach projektów. Jeśli chodzi o rodzaj czynności wykonywanych przez skarżącą, ustalonych na podstawie dokumentacji spółki "A", to generalnie obejmowały one przygotowanie oraz kontrolę dokumentów zawierających dane co do wielkości wydatków ponoszonych przy realizacji projektów i w konsekwencji monitorowanie wielkości tych wydatków w nawiązaniu do stopnia wykonania projektów. Niewątpliwie – jak zasadnie stwierdza organ II instancji – za realizację projektów odpowiadała spółka "A" jako strona stosownych umów zawartych z instytucją wdrażającą i finansującą, niemniej jednak z przyczyn oczywistych spółka jako osoba prawna jest podmiotem, który działa przez swoje organy, a swoje zadania wykonuje poprzez swoich pracowników będących osobami fizycznymi, może także zawierać innego rodzaju umowy na wykonanie różnych zadań z podmiotami " zewnętrznymi". Jak już wskazał Sąd w uzasadnieniu powołanego wyroku z dnia 26 listopada 2009r. I SA/Rz 767/09, osoba prawna - a przez taki podmiot zatrudniona była skarżąca- musi wykonywać swoje zadania posługując się zatrudnionymi przez siebie osobami. Podejmując się realizacji przedmiotowych projektów, spółka jako podmiot prawny musiała wykonać wiele czynności o charakterze organizacyjnym, technicznym, logistycznym, koordynacyjnym, finansowym itd., a - jak wyżej wskazano – musiały one być wykonane przez określone osoby fizyczne. Wykonanie tych czynności składa się na realizację projektu, a skoro na tę właśnie realizację spółka otrzymała w określonej wysokości środki unijne, to koniecznym było przygotowanie, gromadzenie i kontrola prawidłowości dokumentacji finansowej, niezbędnej do " rozliczenia się " przez spółkę z instytucją wdrażającą i finansową. Na realizację projektu składają się wszystkie czynności prowadzące w konsekwencji do osiągnięcia założonego celu projektu, zaś skutek ten może być osiągnięty poprzez wykonanie zadań przez pracowników zaangażowanych przez spółkę. Organizacja i prowadzenie szkoleń dla różnych grup osób, w różnych miejscowościach i o różnej tematyce, możliwe jest przez zapewnienie koniecznych warunków techniczno-organizacyjnych oraz zapewnienie zaplecza finansowego. W konsekwencji, w ocenie sądu, nie jest zasadne stanowisko organów, że czynności wykonywane przez skarżącą przy realizowaniu przez zatrudniającą ją spółkę, wymienionych wyżej projektów nie mieszczą się w pojęciu "bezpośredniej realizacji celu programu" ; tym samym wyłączenie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 46 updof jest nieuzasadnione. W ocenie Sadu nie zachodzi także negatywna przesłanka wymieniona w tym przepisie /ppkt.b/ tj. wyłączenie zwolnienia co do dochodów osób fizycznych którym zlecane są do wykonania określone czynności, a zlecenia tego dokonuje podmiot bezpośrednio realizujący cel programu. Odnośnie tej kwestii przyjąć należy, że chodzi tu o tzw. podwykonawców działających " na zlecenie" głównego realizatora; w tym zakresie wyrażone zostało stanowisko w powołanym wyroku z 26 listopada 2009r. , które - z mocy art. 153 ppsa – jest wiążące. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd uznając stanowisko organów co do braku podstaw do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 46 updof za nieuzasadnione, uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji a to na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a w związku z art. 135 ppsa. O niewykonywaniu uchylonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ppsa, zaś orzeczenie o kosztach postępowanie sądowego zapadło na podstawie art. 200 w związku z art. 211 ppsa.