II FSK 468/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA : Aleksandra Wrzesińska- Nowacka po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. z siedzibą w T. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 3010/10 wydanego w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie czynności przekazania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzenia postępowania kontrolnego postanawia oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 3010/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej jako: spółka) na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 lipca 2010 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania kontrolnego. Ze stanu faktycznego wynika, że postanowieniem z dnia 2 lipca 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w Warszawie (dalej: GIKS), na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej jako: u.k.s.), wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., a ponadto, w oparciu o art. 24a u.k.s., wskazał jako właściwego do przeprowadzenia postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Odpis powyższego postanowienia wraz z pouczeniem wskazującym na jego niezaskarżalność został doręczony spółce w dniu 26 lipca 2009 r. Pismem z dnia 9 sierpnia 2010 r. spółka wezwała GIKS do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie w jakim w postanowieniu tym wskazano zgodnie z art. 24a u.k.s. jako właściwego do przeprowadzenia postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 9 września 2010 r., doręczonym spółce 15 września 2010 r., GIKS wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Pismem z dnia 15 października 2010 r. spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 lipca 2010 r. w zakresie, w jakim organ ten w powyższym postanowieniu uznał, że właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wszczętego wobec spółki jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Uznał, że złożona w niniejszej sprawie skarga została wniesiona na akt nieobjęty kontrolą sądowoadministracyjną, więc należało ją uznać za niedopuszczalną. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie jest żadnym z aktów lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 p.p.s.a., w szczególności nie jest ani postanowieniem wydanym w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, ani postanowieniem kończącym postępowanie, ani tym bardziej postanowieniem rozstrzygającym sprawę co do istoty. Nie stanowi ono również aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Akty lub czynności z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. muszą bowiem dotyczyć określonych uprawnień lub obowiązków, tj. muszą stwierdzać, potwierdzać lub odmawiać stwierdzenia lub potwierdzenia określonych uprawnień lub obowiązków. Będące natomiast przedmiotem skargi postanowienie w zaskarżonej części stwierdza jedynie, który organ jest właściwy do przeprowadzenia wszczętego wobec spółki postępowania kontrolnego. Nie przyznaje ono natomiast, ani nie odmawia żadnych powinności czy też uprawnień i w konsekwencji nie mieści się w pojęciu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Niezależnie od powyższego, gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, że objęte przedmiotem skargi postanowienie stanowi w zaskarżonej części czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., to zauważyć należało, że zgodnie z art. 52 § 3 p.p.s.a. skargę na tę czynność można wnieść do Sądu po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o podjęciu czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Spółka wprawdzie wezwała GIKS do usunięcia naruszenia prawa pismem z 9 sierpnia 2010 r., jednakże dokonała tego z naruszeniem 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. Z akt sprawy wynika bowiem, że spółka o wyznaczeniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. jako organu właściwego do przeprowadzenia wszczętego wobec niej postępowania kontrolnego dowiedziała się z chwilą doręczenia jej odpisu postanowienia z dnia 2 lipca 2010 r., tj. w dniu 15 lipca 2010 r. Termin do wezwania GIKS do usunięcia naruszenia prawa upłynąłby więc dla spółki z dniem 29 lipca 2010 r. Sąd podkreślił, że 14-dniowy termin, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. jest terminem prawa materialnego i jako taki nie podlega przywróceniu, a jego upływ wyłącza możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego czynności, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Z powyższych względów, gdyby nawet uznać zaskarżone postanowienie za akt lub czynność z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., to i tak wniesienie skargi w okolicznościach niniejszej sprawy należałoby uznać za niedopuszczalne. Reasumując Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie podlega kontroli sądu administracyjnego, gdyż nie jest żadnym z aktów, ani żadną z czynności wymienionym w art. 3 § 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: 1. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 166 p.p.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. – poprzez odrzucenie skargi z dnia 15 października 2010 r., na skutek przyjęcia, że "Przedmiotem skargi jest postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, w zakresie w jakim organ ten w powyższym postanowieniu uznał, że właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wszczętego wobec strony skarżącej jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L.", chociaż spółka w skardze w sposób wyraźny określiła przedmiot zaskarżenia, wskazując że jest nim podjęta przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej czynność z zakresu administracji publicznej dotycząca uprawnień (obowiązków) wynikających z przepisów prawa, tj. czynności przekazania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadzenie postępowania kontrolnego, wszczętego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 2 lipca 2010 r. (nr [...]); - uchybienie to niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane w odniesieniu do błędnie określonego przedmiotu zaskarżenia, nie zaś do tego, który w istocie był przedmiotem skargi (a była nim czynność przekazania przez organ Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w L. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, a nie – jak to przyjął WSA w Warszawie – samo postanowienie, jako akt administracyjny); b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 166 p.p.s.a. – poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, z jakich przyczyn czynność przekazania przez organ Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w L. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego nr [...] nie może zostać objęta kontrolą sądowo-administracyjną w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., zważywszy przy tym na stanowisko strony skarżącej w kwestii dopuszczalności skargi, jakie przedstawiła w wyodrębnionej części jej uzasadnienia; - uchybienie to niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje, że WSA w Warszawie w nienależyty sposób rozpatrzył kwestię dopuszczalności skargi z dnia 15 października 2010 r., pomijając przy tym całkowicie argumentację spółki w tym zakresie, jaką przedstawiła w uzasadnieniu skargi; c) art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a., a to w związku z art. 9a ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym sprzed dnia 30 lipca 2010 r., a to z mocy art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. w sprawie określenia siedzib i terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 153, poz. 995) i Lp. 7 i 8 załącznika do tegoż rozporządzenia – poprzez odrzucenie skargi z dnia 15 października 2010 r., na skutek przyjęcia, że będący przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji akt (czynności) nie dotyczy określonych uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, chociaż w jego następstwie organ – na podstawie art. 24a w zw. z art. 9a ust. 8 u.k.s. – przekazał Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w L. do przeprowadzenia postępowanie kontrolne nr [...], a zatem dokonał czynności, która dotyczy praw i obowiązków skarżącej wynikających ze wskazanej ustawy, to jest jej prawa, by postępowanie kontrolne było prowadzone przez organ właściwy miejscowo w rozumieniu tej ustawy i obowiązku poddania się czynnościom kontrolnym i uczestniczenia w postępowaniu prowadzonym przez organ niewłaściwy; - uchybienie to niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji wydał zaskarżone rozstrzygnięcie w wyniku błędnego przyjęcia, że poddany jego ocenie akt (czynność) nie dotyczy określonych uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; d) art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 166 p.p.s.a. oraz art. 52 § 3 p.p.s.a. i art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. – poprzez przyjęcie, że spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa z uchybieniem 14-dniowego terminu, a to na skutek błędnego ustalenia, że postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 lipca 2010 r. (nr [...]), z którego powzięła wiadomość o podjęciu zaskarżonej czynności, zostało jej doręczone w dniu 15 lipca 2010 r., podczas gdy w rzeczywistości doręczenie to nastąpiło dopiero w dniu 26 lipca 2010 r., a zatem spółka zachowała ww. 14-dniowy termin; - uchybienie to niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA w Warszawie powołuje się na rzekome uchybienie przez skarżącą terminowi do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, jako na dodatkową przyczynę, uzasadniając odrzucenie skargi. Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie – stosownie do art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. – dowodu: - z koperty, w której umieszczona była przesyłka z Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zawierająca postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 lipca 2010 r. (nr [...]) oraz udzielone przez Dyrektora UKS w L. upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego nr [...], [...] z dnia 9 lipca 2010 r.; - z pocztowego potwierdzenia odbioru ww. przesyłki przez spółkę; - z pisma Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2010 r. [...], - a to na okoliczność, że postanowienie organu z dnia 2 lipca 2010 r. (nr [...]) zostało spółce doręczone (wraz z ww. upoważnieniem do przeprowadzenia postępowania kontrolnego) w dniu 26 lipca 2010 r., a nie – jak wadliwie ustalił WSA w Warszawie – w dniu 15 lipca 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada bowiem prawu. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że ustalenia Sądu pierwszej instancji dotyczące zachowania terminu do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa są sprzeczne z treścią dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania i wskazaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. jako organu właściwego do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wynika, że strona otrzymała je 26 lipca 2010 r. Pismo zawierające wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało nadane 9 sierpnia 2010 r., a więc w terminie ustawowym. Tym samym doszło do uchybienia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 w zw. z art. 166 p.p.s.a., bowiem przyjęte przez Sąd fakty nie wynikały z akt sprawy. Naruszenie to jednak, z przyczyn podanych niżej, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, nie uzasadnia ono zatem uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Kwestię związaną z uchybieniem terminowi do wezwania do usunięcia naruszenia prawa Sąd pierwszej instancji podniósł jedynie jako argument dodatkowy. Powodem odrzucenia skargi było zaś w istocie uznanie, że sprawa ta nie podlega kognicji sądu administracyjnego, przedmiotem zaskarżenia nie jest bowiem akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 p.p.s.a. Nie są przy tym trafne zarzuty skarżącego, że Sąd pierwszej instancji błędnie określił przedmiot zaskarżenia. Wprawdzie przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd stwierdził, że skarga dotyczyła postanowienia GIKS z dnia 2 lipca 2010 r. w zakresie, w jakim organ ten w powyższym postanowieniu uznał, że właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., zaś strona w skardze wyraźnie wskazała, że przedmiotem zaskarżenia jest czynność przekazania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzenia postępowania kontrolnego, jednak późniejsze wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie, że Sąd oceniał przedmiot zaskarżenia wskazany przez stronę. Tym samym zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 166 p.p.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. nie może skutkować uwzględnieniem skargi, skoro wadliwość uzasadnienia w tym zakresie nie miała wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wymienione akty i czynności muszą mieć charakter publicznoprawny. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjęto w większości pogląd, iż sformułowanie, że akt lub czynność dotyczą obowiązków wynikających z przepisów prawa oznacza, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem) organu administracji a możliwością realizacji obowiązku (uprawnienia) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym akt lub dokonującym czynności (Jan Paweł Tarno, Komentarz. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyd. LexisNexis Warszawa 2008 r., str. 32 oraz Tadeusz Woś, Hanna Knysiak - Molczyk, Marta Romańska, Komentarz. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyd. LexisNexis, Warszawa, 2005 r., s. 59 - 61). Podkreśla się tam również, że dany akt lub czynność powinna ustalać, stwierdzać, potwierdzać obowiązki określone przepisami prawa administracyjnego. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny również podziela. Strona wywodzi możliwość zaskarżenia czynności przekazania postępowania kontrolnego z istniejącego jej zdaniem prawa strony do prowadzenia postępowania przez właściwy miejscowo organ. Prawo to wywodzi z art. 9 ust. 1 i art. 9a ust. 2 u.k.s. Pierwszy z powołanych przepisów wskazuje jednostki organizacyjne kontroli skarbowej. Drugi wskazuje jedno z kryteriów określania właściwości miejscowej dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. Odnoszą się one zatem do ustroju i podziału obowiązków między organy kontroli skarbowej. Nie wynika z nich żadne uprawnienie dla strony, zwłaszcza w wypadku, gdy postępowanie kontrolne wszczyna Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, który ma prawo upoważnić inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu (art. 9 a ust. 8 u.k.s.), co z kolei ma wpływ na właściwość organu, który w tej sprawie wydawać będzie decyzję bądź wynik kontroli (art. 24 a u.k.s.). Z przepisów prawa wynika zatem w tym przypadku wyłącznie uprawnienie dla organu, jakim jest GIKS do odstąpienia od przepisów o właściwości miejscowej, nie wynika z nich zaś żadne uprawnienie strony do domagania się, aby postępowanie kontrolne przeprowadził konkretny Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, że zaskarżona czynność nie przyznaje stronie żadnych uprawnień czy też nie nakłada na nią żadnych obowiązków. W wyniku tej czynności nie doszło bowiem do odmiennego ukształtowania stosunków prawnych strony w drodze władczego rozstrzygnięcia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2010 r., II GSK 810/10, opubl. w Lex pod nr 596181). Zauważyć także należy, że dopiero wydanie decyzji przez organ niewłaściwy może mieć znaczenie przy ocenie legalności wydanego rozstrzygnięcia. Tym samym i zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a., a to w związku z art. 9a ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.k.s. nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie postanowienia zawiera także wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem wykładni art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i na jej podstawie stwierdził, że zaskarżona czynność nie podlega kognicji sądów administracyjnych. Tym samym odniósł się do wywodów skargi odnoszących się do dopuszczalności zaskarżenia czynności. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł jak w sentencji.