I FSK 807/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA, Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 677/10 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3450 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 677/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi M. C. (dalej jako strona lub skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do września 2004r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że w 2004r. podatnik zaewidencjonował i odliczył podatek naliczony wynikający między innymi z faktur zakupu wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe E. K. P. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe K. K. S.. Materiał dowodowy, zdaniem organu, wskazywał, że faktury wystawione przez te podmioty niedokumentowały rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług od lutego do września 2004 r. Odnośnie działalności firmy P.H.U. K., K. S. zeznał w dniu 3 marca 2009 r., że zarejestrował firmę P.H.U. K., którą faktycznie prowadził S. W., nie interesował się działalnością firmy. Nie wystawiał faktur sprzedaży, często ich też nie podpisywał. Przed organem podatkowym zeznał, że firmę prowadził S. W., on jednak zawoził do urzędu skarbowego deklaracje i dokonywał wpłat na poczet podatków. Raz tylko zawoził towar do firmy M. C.. Faktury sprzedaży wystawiane były przez osobę trzecią osobiście lub wypisywane przez K. S. na polecenie osoby trzeciej. K. S. jako właściciel firmy nie wykonywał osobiście żadnych prac, ani też nie korzystał z pośrednictwa innych osób przy ich wykonywaniu. Mając to na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego P. stwierdził, że zebrany materiał uprawdopodabnia, iż sprzedaż towarów udokumentowana kwestionowanymi fakturami miała miejsce w rzeczywistości, lecz nie została dokonana przez firmy PHU E. K. P. oraz PHU K. K. S.. W związku z tym, organ uznał, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. K. P. i K. K.S., ponieważ faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności, które zostały dokonane pomiędzy wystawcą faktury a jej nabywcą. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 16 lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji przeprowadził w sposób właściwy postępowanie dowodowe i dokonał właściwego doboru środków dowodowych. Prawidłowa też jest ocena zgromadzonych dowodów. Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzucił naruszenie: - art. 180 § 1, art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 191, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące skarżącego i jego sprawy. Zdaniem skarżącego naruszono również art. 121 Ordynacji podatkowej; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535, ze zm.) – dalej jako ustawa o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki uniemożliwiające jego zastosowanie; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uniemożliwienie skarżącemu odliczenia podatku VAT od części faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych; w ten sposób naruszono również art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzesz naruszenie zasady neutralności podatku VAT"; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., wskazując na bezzasadność twierdzeń strony skarżącej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU E. K. P.. Jednakże w ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niewystarczający do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od PHU K. K. S.. W dniu 31 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. poinformował organ prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie, że nie może przeprowadzić kontroli podatkowej w PHU K., w związku z nieobecnością K. S. w Polsce. Jednocześnie organ wskazał, że PHU K. było czynnym podatnikiem VAT w okresie od 21 czerwca 1999 r. do 30 kwietnia 2004 r., składane były deklaracje VAT-7, w których wykazywano podatek należny. Niemniej w dniu 3 marca 2009 r. przesłuchano w sprawie w charakterze świadka K. S.. Z zeznań K. S. wynika, że zarejestrował w 1999 r. działalność gospodarczą, jednakże prowadził ją S. W.. Tylko raz zawoził towar do M. C.. Nie wie, czy były zawierane umowy z M. C.. Towar dostarczał S. W.. Magazyn firmy znajdował się na Oś. B. C. w P.. Dokument dostawy towaru wystawiał St. W.. K. nie zatrudniało pracowników. K. S. upoważnił S. W. do podpisywania faktur i wszelkich dokumentów jego nazwiskiem. Stwierdził, że przedstawione mu faktury podpisane były przez S. W.. Zlikwidował PHU K. po śmierci S. W.. Wbrew twierdzeniu organu, w ocenie Sądu, brak dowodów wskazujących jednoznacznie, że wystawione faktury miały fikcyjny charakter. Z zeznań K. S. wynika, że upoważnił S. W. do wystawiania w jego imieniu wszystkich dokumentów związanych z działalnością firmy K.. Nie stwierdził, że w ramach działalności PHU K. nie dokonywano dostaw towaru, zeznał jedynie, że nie prowadził jej osobiście. Jednocześnie oświadczył, że to on składał deklaracje podatkowe. Nadto niezrozumiałe jest również zdaniem Sądu, że organ nie podjął ponownej próby przeprowadzenia kontroli u K. S., skoro w 2009 r. K. S. był przesłuchiwany w charakterze świadka, zatem przebywał w Polsce, a postępowanie w niniejszej sprawie nie zostało zakończone. Zdaniem Sądu, aby można było uznać, że zakwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego skarżącemu z faktur wystawionych przez PHU K. K. S. jest zgodne z prawem, organ winien wykazać, w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości, nierzetelność faktur. Powyższy wyrok w całości Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył skargą kasacyjną. W tym środku odwoławczym podniesiono zarzuty: - naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 , art. 133 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenie skargi. - naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego właściwie ustalonego przez organy podatkowe, w tym w szczególności uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób niewystarczający zebrał materiał dowodowy uzasadniający zakwestionowanie prawa o odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od PHU K.K. S.. - naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowania podatkowe naruszając wskazane przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie oraz sporządzenia uzasadnienia decyzji; - naruszenie przepisów art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy – poprzez nierozstrzygnięcie merytorycznie sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw w materialne dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. - naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że decyzja organu podatkowego drugiej instancji była zgodna z prawem. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Należy bowiem zgodzić się z kasatorem, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji błędnie uznał, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe naruszyły szereg przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od PHU K. K. S. jest niewystarczający. Zdaniem Sądu, aby można było uznać, że zakwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego skarżącemu z faktur wystawionych przez PHU K. K. S. jest zgodne z prawem, organ winien wykazać, w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości, nierzetelność faktur. W tym celu konieczne jest ustalenie, czy S. W. prowadził z upoważnienia K. S. działalność, czy też K. S. nie prowadził działalności gospodarczej, ponieważ nie upoważnił S. W. do prowadzenia w jego imieniu działalności gospodarczej i tym samym nie dokonał dostaw towaru. W związku z powyższym należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej błędnie przyjmując, że organy podatkowe przeprowadziły postępowania podatkowe naruszając wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy podkreślić, że wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacja podatkowa i rozwiniętej w art. 187 § 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe uchybiły tym przepisom albowiem nie podjęto ponownej próby przeprowadzenia kontroli u K. S.. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Przede wszystkim osoba ta została przez organy podatkowe przesłuchana w charakterze świadka. Zeznania te dają pełną wiedzę o roli K. S. w wystawieniu przedmiotowych faktur. Ponadto z zeznań tych wynika, że cała dokumentacja prowadzonej działalności została zniszczona przez żonę S. W., po jego śmierci, gdy nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej. Zatem wskazywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrola u K. S. nie wyjaśni żadnych dodatkowych okoliczności faktycznych. Ponadto należy dodać, że Sąd pierwszej instancji, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wskazał jakie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione w toku postępowania dowodowego. Również nie wskazano jakich dowodów nie przeprowadzono w trakcie postępowania podatkowego, czy też jakie wnioski dowodowe strony nie zostały przez organ podatkowy uwzględnione. Zatem należy uznać, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania był zupełny i wystarczający do dokonania istotnych ustaleń faktycznych niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Również racje ma autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, organy podatkowe dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, określonych w powyższej normie prawnej. Ocena ta była bowiem wszechstronna, uwzględniająca cały zebrany materiał aktowy. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów były logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Trzeba bowiem podzielić ocenę organów podatkowych, że w niniejszej sprawie wystąpiło po stronie K. S. zjawisko firmanctwa. Z zeznań tej osoby bowiem wynika jednoznacznie, że w istocie osobą prowadzącą działalność gospodarczą był S. W.. Nie występował on bowiem jako pełnomocnik. Samodzielnie podejmował decyzje i wszystkie inne działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy. Dokumentacja firmy znajdowała się w jego mieszkaniu. Podobnie z magazynem, który zlokalizowany był w jego garażu. Zresztą po jego śmierci działalność gospodarcza została zaprzestana, a dokumentacja finansowa została zniszczona przez żonę S. W.. Z kolei z zeznań K. S. wynika, że nie interesował się prowadzoną działalnością gospodarczą. W istocie organy podatkowe trafnie uznały, że rolą K. S. było stworzenie na zewnątrz wrażenia, że działalność gospodarcza prowadzona jest przez niego. Immanentną cechą przedsiębiorcy jest przecież samodzielność w podejmowaniu działań gospodarczych. Cechy tej nie można w żaden sposób przypisać K. S.. Sam przyznał, że wykonywał polecenia S. W., chociażby w zakresie składania deklaracji i zeznań podatkowych. Wreszcie o tym kto faktycznie był prowadzącym przedmiotową działalność gospodarczą świadczy sposób wzajemnych rozliczeń finansowych pomiędzy tymi osobami. Reasumując organy podatkowe trafnie ustaliły, że faktyczną stroną czynności wykazanych w spornych fakturach nie był K. S. lecz S. W.. Zatem przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem inne były faktyczne strony czynności niż określono w fakturach. Tenże stan faktyczny został ustalony przez organy zgodnie z przepisami postępowania dowodowego, określonymi w Ordynacji podatkowej. W sposób prawidłowy znalazło to swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, spełniającej wymogi ustawowe określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że organy podatkowe nie dopuściły się uchybień procesowych wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, brak było podstaw do uchylenia decyzji organu odwoławczego. Tym samym trafny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Zasądzono również wpis od skargi kasacyjnej. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji, uwzględniając okoliczność, iż stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo. Zatem przedmiotem oceny będzie jedynie prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów orzeczono jak w wyroku.