I SA/Ke 596/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010r. sprawy ze skargi Gminy N.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy N.S. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia VAT w całości lub części w odniesieniu do projektu pn. "Budowa hali sportowej w N. S." jest prawidłowe w części zadania w stosunku do wnioskodawcy jako współwłaściciela obiektu, który zostanie oddany nieodpłatnie w trwały zarząd; nieprawidłowe w części przypadającej na Powiat, jako współwłaściciela i późniejszego współoddającego wybudowany obiekt. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i usług VAT, rozliczającym się podatkiem z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych tj umów użytkowania wieczystego, dzierżawy gruntów oraz umów najmu lokali komunalnych, Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego wykonując zadania władzy publicznej realizuje projekt pn. "Budowa hali sportowej w N. S.", który polega na budowie hali sportowej przy Zespole Szkół w skład, którego wchodzą Szkoła Podstawowa i Gimnazjum w N. S., wraz z łącznikiem oraz wewnętrzną instalacją wodno - kanalizacyjną co. oraz wentylacją mechaniczną i instalacją elektryczną. Inwestycja ta realizowana jest w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej, tj. stworzenia właściwych warunków dla prowadzenia zajęć wychowania fizycznego w wymienionych szkołach. Towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. inwestycji nie są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Realizowana inwestycja nie jest przeznaczona na cele gospodarcze, czy komercyjne. Infrastruktura powstała w wyniku inwestycji zostanie przekazana oświatowej jednostce organizacyjnej gminy w formie trwałego zarządu, zgodnie z przepisami o systemie oświaty i będzie przez tę jednostkę wykorzystywana na cele związane z jej działalnością edukacyjną. Zgodnie z Porozumieniem zawartym ze Starostwem Powiatowym w K. w dniu 14 sierpnia 2008r. w sprawie wspólnej realizacji inwestycji, Gmina zapewni jednostce organizacyjnej Powiatu, Zespołowi Szkół Nr 8 w N. S., bezpłatne korzystanie z hali sportowej. Ponadto Powiat K. na podstawie umowy zawartej w dniu 21 lipca 2009r. partycypuje w 50 % nie dofinansowanych kosztów realizacji inwestycji, przekazującą środki w formie dotacji celowej. Na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Świętokrzyskiego na lata 2007-2013. W związku z obowiązkiem wynikającym z § 2 ust. 9 umowy o dofinansowanie projektu Beneficjent, dla którego VAT jest wydatkiem kwalifikowanym, zobowiązany jest corocznie wraz z pierwszym wnioskiem o płatność składanym w danym roku, przedkładać Instytucji Zarządzającej RPOWŚ na lata 2007 - 2013 oświadczenie o kwalifikowalności VAT wraz z zaświadczeniem właściwego urzędu skarbowego o statusie podatnika VAT, braku podstaw do odliczenia VAT. Właścicielem gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja budowlana są Gmina N. S. (1/2) i Powiat K. (1/2). Wybudowana hala sportowa będzie stanowić współwłasność Gminy N. S. i Powiatu K.ego. Powstała infrastruktura zostanie przekazana przez Gminę N. S. i Powiat K. ich jednostkom w formie trwałego zarządu, nieodpłatnie. Jako nabywca towarów i usług w ramach realizacji projektu na fakturach figuruje Gmina N. S.. Przedmiotem Porozumienia zawartego w dniu 14 sierpnia 2008r. jest realizacja zadania dotyczącego budowy hali sportowej przy zespole Szkół Nr 8 i Publicznego Gimnazjum Nr 1 w N. S.. Zgodnie z § 3 porozumienia do zadań Gminy należy: opracowanie dokumentacji budowlanej dotyczącej hali sportowej oraz uzyskanie niezbędnych pozwoleń, zgód, uzgodnień w procesie inwestycyjnym, wyłonienie wykonawców robót, rozliczenie finansowe zadania. Do zadań Powiatu należy: wyrażenie zgody na korzystanie do celów inwestycyjnych z nieruchomości, na której będzie realizowane zadanie, wsparcie finansowe Gminy w realizacji zadania na warunkach określonych w odrębnej umowie. Ww. porozumienie zostało zawarte na podstawie art. 6, ust. 1 w zw. z art. 7, ust. 1, pkt. 10 ustawy o samorządzie gminnym. Powiat nie powierzał Gminie wykonywania zadań publicznych o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej. Środki przekazywane są przez Starostwo Powiatowe na podstawie umowy z dnia 21 lipca 2009r. po pisemnym zawiadomieniu przez Gminę o konieczności zapłaty faktur częściowych. Zgodnie z Aneksem Nr 1 z dnia 7 grudnia 2009r. do ww. umowy rozliczenie końcowe przekazanych przez Powiat środków nastąpi do końca 30 listopada 2010r. Zgodnie § 7 umowy z dnia 31 lipca 2009r. po zrealizowaniu i oddaniu do użytku wybudowanej hali sportowej, zasady nieodpłatnego korzystania z obiektu zostaną określone w odrębnej umowie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy beneficjent - wnioskodawca w odniesieniu do projektu pn. "Budowa hali sportowej w N. S." ma możliwość odliczenia VAT w całości lub części? Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma możliwości odliczenia VAT w całości lub w części w odniesieniu do projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Świętokrzyskiego na lata 2007 - 2013. Gmina realizując projekt nie ma możliwości odzyskania VAT, ponieważ zakupy towarów i usług w ramach realizacji tego projektu nie są związane z czynnościami opodatkowanymi nie dają więc prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto realizowane przez Gminę zadanie inwestycyjne mieści się w zakresie zadań nałożonych na jednostki samorządu terytorialnego na mocy odrębnych przepisów prawa, do realizacji których zostały one powołane (zadania własne gminy w świetle ustawy o samorządzie gminnym). Jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji tychże zadań są objęte zwolnieniem o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o VAT. Uregulowanie to zostało powtórzone w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT. Z uregulowań tych wynika, że zwolnienie od VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych). Minister Finansów uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części zadania w stosunku do wnioskodawcy jako współwłaściciela obiektu, który zostanie oddany nieodpłatnie w trwały zarząd, a nieprawidłowe w części przypadającej na Powiat, jako współwłaściciela i późniejszego współoddającego wybudowany obiekt przytoczył przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT, z którego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zgodnie z obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. przepisem § 8 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004r. oraz obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. do końca 2009r. § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008r. a następnie w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010r. § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MF z dnia 24 grudnia 2009r. zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Minister Finansów wskazał, iż ze zwolnienia od podatku mogą korzystać wyłącznie czynności, które generalnie podlegają opodatkowaniu VAT, tj. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Natomiast nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji nie rodzi po stronie nabywcy (w tym przypadku Gminy) żadnych konsekwencji w podatku należnym, dlatego czynność ta (nabycie) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku. Nie można zatem uznać, iż budowa hali sportowej w N. S. jako zadanie własne Gminy wykonywane w imieniu i na własną odpowiedzialność przez Gminę, jest czynnością zwolnioną od VAT na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia, bowiem Gmina w związku z budową hali sportowej nie świadczy żadnych usług i nie dokonuje dostawy towarów, lecz dokonuje wyłącznie zakupów. Dopiero dysponowanie powstałym mieniem może być rozpatrywane w kategorii czynności opodatkowanych VAT, co w konsekwencji ma wpływ na prawo do odliczenia VAT. W rezultacie o prawie do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowanym projektem, decyduje sposób wykorzystania przez Gminę powstałego w wyniku realizacji projektu mienia, tj. wykorzystanie go do czynności opodatkowanych VAT lub do czynności nieopodatkowanych. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy między innymi edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych (art. 7 ust. i pkt 8 i 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Minister Finansów stwierdził, że ocena konsekwencji prawnopodatkowych stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, wymaga rozważenia dwóch sytuacji prawnopodatkowych, które wystąpiły w obrębie jednego przepisu prawa podatkowego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odrębnego rozpatrzenia wymaga możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w części dotyczącej inwestycji realizowanej na rzecz Powiatu (późniejszego współwłaściciela obiektu), odrębnego zaś w części zadania w stosunku do wnioskodawcy jako właściciela obiektu w określonej części. Organ wskazał, że w sprawie występuje wspólna realizacji zadania publicznego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym przez obie jednostki samorządu terytorialnego na bazie wspólnego majątku. Wnioskodawca nie będzie sam wykonywać zadań publicznych należących do innej jednostki samorządu terytorialnego (w omawianym przypadku Powiatu), samodzielnie będzie jedynie występować "na zewnątrz" w stosunkach związanych z budową hali sportowej oraz pozyskiwaniem finansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W związku z powyższym, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia przez wnioskodawcę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wykonanie robót inwestycyjnych w ramach realizacji projektu w części przypadającej na Powiat, jako współwłaściciela i późniejszego współoddającego wybudowany obiekt rozważono, czy w sprawie występuje sytuacja, w której dokonane zakupy nie są związane z jakimikolwiek czynnościami opodatkowanymi u wnioskodawcy. Minister Finansów wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz na art. 7 ust. 1 art. 8 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy definiujące dostawę towarów i świadczenie usług. Organ wskazał, że świadczenie usług występuje również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów VAT, że podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę. Wynika to wprost z przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L 145, s. 1)), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Uregulowanie to od 1 grudnia 2008r. wprowadzono również do krajowego porządku prawnego w art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Oznacza to, iż koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Podatnik jest traktowany tak, jakby świadczył tę usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi. Takie uregulowanie jest konsekwencją przyjęcia zasady, że czynność wykonana we własnym imieniu przez podatnika powoduje dla niego powstanie obowiązku podatkowego. Beneficjentem projektu, czyli podmiotem, na rzecz którego przyznane zostało dofinansowanie oraz który podpisał umowę jest wnioskodawca, również nabywcą wszystkich towarów i usług projektu jest wnioskodawca. Powiat zobowiązany jest tylko do wyrażenia zgody na korzystanie do celów inwestycyjnych z nieruchomości na której realizowane jest zadanie oraz do wsparcia finansowego wnioskodawcy w realizacji zadania na warunkach określonych w odrębnej umowie. Zatem wnioskodawca jest wyłączną stroną umów zawieranych z wykonawcami usług służących realizacji wspólnego dla obu jednostek samorządu terytorialnego przedsięwzięcia; konsekwencją tego jest wystawianie przez wykonawców faktur VAT, w których jako nabywca usług widnieje tylko wnioskodawca. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż to wnioskodawca jest bezpośrednim wykonawcą projektu. Wnioskodawca dokonywał wszystkich zakupów związanych z realizacją projektu w imieniu własnym, na swoją rzecz jak i również w imieniu własnym, ale na rzecz Powiatu. Ostatecznie zaś powstała hala sportowa będzie stanowić współwłasność Powiatu oraz Wnioskodawcy. Wnioskodawca spełnia tu rolę pośredniczącą pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą usług, tj. Powiatem (późniejszym współwłaścicielem budowanej hali sportowej). W rezultacie więc ostateczne obciążenie podatkiem spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi (wnioskodawcy), lecz na ich rzeczywistym odbiorcy, tj. Powiecie (współwłaścicielu hali). W związku z powyższym Minister Finansów uznał, iż Wnioskodawca, w części w jakiej inwestycja dotyczy faktycznie Powiatu (późniejszego współwłaściciela hali sportowej), działał w imieniu własnym lecz na rzecz innego podmiotu. A zatem koszty zakupu robót budowlanych, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (w niniejszej sprawie Powiat) niż podmiot obciążony (Gmina) przez świadczącego usługę, wnioskodawca zobowiązany jest przenieść na faktycznego odbiorcę (tj. Powiat). Zatem, nabycie w ramach projektu robót budowlanych przez Wnioskodawcę winno być przedmiotem odsprzedaży usług dla Powiatu przy zastosowaniu tej samej stawki co stawka, według której usługi zostaną opodatkowane przez usługodawcę faktycznie świadczącego tę usługę. Gmina występuje zatem w charakterze zarówno otrzymującego usługi, jak i wyświadczającego usługi (na rzecz Powiatu). Organ wskazał przy tym na art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Minister Finansów wskazał, że w związku z powyższym na mocy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wnioskodawca (inwestor bezpośredni) ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację projektu pn. "Budowa hali sportowej w N. S." w części, w jakiej są one związane ze świadczeniem na rzecz Powiatu, bowiem w tej części wystąpi u Wnioskodawcy czynność opodatkowana VAT Jednocześnie jest zobowiązany - jako świadczący usługę - do odprowadzenia podatku należnego od tych transakcji. Organ podobnie rozważył kwestię ewentualnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego części zadania w stosunku do wnioskodawcy jako właściciela obiektu w określonej części badając czy w sprawie występuje sytuacja, w której dokonane zakupy nie są związane z jakimikolwiek czynnościami opodatkowanymi u wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że infrastruktura powstała w wyniku inwestycji zostanie przekazana przez niego oraz Powiat (tj. współwłaścicieli) nieodpłatnie w trwały zarząd. Minister Finansów ponownie wskazał na definicje dostawy towarów i świadczenia usług i podniósł, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu VAT muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie: brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami. Za ww. usługi należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca (współwłaściciel hali sportowej), oddając w trwały zarząd powstałe w efekcie projektu mienie oświatowej jednostce organizacyjnej Gminy, zwolni ją z ponoszenia opłat rocznych z tytułu trwałego zarządu. Z treści wniosku jednoznacznie wynika, iż po zakończeniu rzeczowej realizacji projektu wytworzone mienie zostanie nieodpłatnie przekazane w trwały zarząd oświatowej jednostce organizacyjnej Gminy. Tym samym, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak odpłatności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - oddanie w bezpłatny trwały zarząd (używanie) odbędzie się w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych). Minister Finansów stwierdził więc, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. projektu w odniesieniu do swojej części realizowanej inwestycji. Ponadto Minister Finansów podkreślił, wskazując na art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku (w części dotyczącej Wnioskodawcy jako współwłaściciela hali) udzielono przy założeniu, iż faktycznie towary i usługi nabyte na potrzeby realizacji projektu nie będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (tj. generujących podatek należny dla Wnioskodawcy) oraz zauważył, że przedmiotowa interpretacja dotyczy konsekwencji prawnopodatkowych Wnioskodawcy, tj. Gminy N. S., natomiast nie dotyczy ewentualnego prawa do odliczenia podatku przez partnera Projektu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o zmianę wydanej interpretacji w spornym zakresie. Ponadto podniósł, że ogólna zasada współdziałania jednostek samorządu terytorialnego jest wyrażona w art. 10. ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zwan, dalej u.s.g, zgodnie z którą, wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego. Z analizy postanowień ustaw: o samorządzie gminnym, o samorządzie powiatowym wynika, że współdziałanie jednostek samorządu terytorialnego może polegać na przekazaniu zadań publicznych, bądź jedynie powierzeniu wykonania tych zadań, albo na ich wspólnym wykonywaniu. Jedną z form realizacji zadań publicznych w drodze współdziałania stanowią porozumienia. Celem porozumienia jest przejecie przez jedną ze stron określonych praw i obowiązków innych (współdziałających) jednostek samorządu terytorialnego, wykonywanych przez organy jednostki przejmującej zadania. Dotacja jest formą działania właściwą prawu publicznemu. Przekazywanie dotacji, wraz z zadaniami i kompetencjami, następuje na podstawie porozumienia o charakterze administracyjnym, zawieranego między niepodporządkowanymi sobie podmiotami. Dotacja celowa to podstawowa forma prawna, w której następuje przekazywanie środków finansowych niezbędnych do realizacji zadań będących przedmiotem porozumienia. W przypadku zawierania porozumień między jednostkami samorządu terytorialnego dotacja celowa jest przekazywana z budżetu jednej do budżetu innej jednostki. Zdaniem wnioskodawcy wobec powyższego działań wynikających z porozumienia czy też umowy pomiędzy gminą a powiatem nie można uznać za wypełnienie normy prawnej wynikającej z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca podniósł, że zasadniczy problem prawny w sprawie sprowadza się do rozważanie charakteru prawnego porozumienia. Porozumienie z dnia 14 sierpnia 2008r oraz umowa z dnia 21 lipca 2009r. zawarte pomiędzy Powiatem K. a Gminą N. S., zważywszy na cel przedmiotowego projektu, po pierwsze zawarte zostało pomiędzy równorzędnymi podmiotami. Po drugie, w związku z realizacją projektu, strony porozumienia nie pozostawały w stosunku do siebie w jakichkolwiek więzach organizacyjnych, a zwłaszcza hierarchicznych. Po trzecie, umocowanie do zawarcia porozumienia wynikało z przepisu prawa powszechnie obowiązującego (art. 6 ust. 1 u.s.g., art. 7 ust. 1 pkt. 10 oraz art. 10 ust. 1 u.s.g.). Po czwarte, przedmiotem przekazania były "zadania" z zakresu zadań własnych gmin o charakterze publicznym, co żadną miarą nie było równoznaczne z przekazaniem materialno-prawnych kompetencji do realizacji tychże zadań w oznaczonych formach prawnych. Przekazanie zadań miało znaczenie techniczno-prawne, inaczej mówiąc, organizacyjne (ustrojowe), powodowało ono jedynie przesunięcia zakresu działań w określonych dziedzinach. Jednostka samorządu terytorialnego wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki drugiej strony porozumienia, związane z powierzonymi jej zadaniami,, a jednostka samorządu terytorialnego powierzająca te zadania jest zobowiązana do udziału w kosztach ich realizacji. Środki otrzymane od partnerów na finansowanie wykonania to dotacja (dofinansowanie) i jest to prawna formą realizacji zadania własnego gminy przy pomocy "innego" podmiotu". Przepis art. 46 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego stanowi, że: "Jednostka, samorządu terytorialnego realizująca zadania z zakresu działania innych jednostek samorządu terytorialnego na mocy porozumień zawartych z tymi jednostkami otrzymuje od tych jednostek dotacje celowe w kwocie wynikającej z zawartego porozumiewa, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej." Natomiast zgodnie z art. 112 ust. 1 pkt. 4 ustawy o finansach publicznych "wydatki budżetu państwa są przeznaczone między innymi na dotację dla jednostek samorządu terytorialnego." Porozumienie, jako forma współdziałania jednostek samorządu terytorialnego jest wyrażona w art. 10. ust. 1 u.s.g . Porozumienie to nie rodzi praw i obowiązków o charakterze cywilnym, jego istotą jest przekazanie kompetencji (właściwości) do wykonywania zadań publicznych, które mocą ustaw są zastrzeżone dla właściwości konkretnego organu administracji publicznej. Treść zawartego przez strony porozumienia oraz umowy ma charakter ustrojowy (organizacyjny), co oznacza, że nie mogą stanowić samoistnej podstawy prawnej do podejmowania ze strony Gminy N. S. działań w formach przewidzianych w przepisach prawnych powszechnie obowiązujących tj. na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji prawa podatkowego. Na powyższą interpretację wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając naruszenie: - art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, przyjmując że czynności dokonane przez Gminę N. S. są świadczeniem usług; - art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie go do czynności nie objętych tym przepisem; - art. 10, ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym poprzez nieprawidłowe, zastosowanie przepisu. W uzasadnieniu skargi nie zgodzono się z argumentami organu podatkowego w części, w której uznaje za nieprawidłowe stanowisko Gminy N. S. w zakresie braku możliwości odliczenia VAT z wydatków przypadających na część inwestycji, która w ramach porozumienia finansowana będzie przez Powiat. Wskazano także, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zdaniem skarżącej działań wynikających z porozumienia czy też umowy pomiędzy gminą a powiatem nie można uznać za wypełnienie normy prawnej wynikającej z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej. Ponadto skarżąca powtórzyła uwagi dotyczące charakteru prawnego porozumienia, zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i podniósł, że treść zawartego przez strony porozumienia oraz umowy ma charakter ustrojowy (organizacyjny), co oznacza, że nie mogą stanowić samoistnej podstawy prawnej do podejmowania ze strony Gminy działań w formach przewidzianych w przepisach prawnych powszechnie obowiązujących tj. na podstawie art. 8 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo odpowiadając na zarzuty skargi podniesiono, że jednostki samorządu terytorialnego mogą współdziałać za pomocą zarówno instytucji prawa publicznego, jak cywilnego. O zakwalifikowaniu do kategorii instytucji prawa publicznego przesądza uregulowanie ich w ustawie o samorządzie gminnym, stanowiącej akt prawa publicznoprawnego (ustrojowego). Są to jedyne formy publicznoprawne dostępne gminom. Porozumienie międzygminne (art, 64-73a) i związek międzygminny (art. 74) mogą być zawierane tylko między gminami. Natomiast porozumienie uregulowane w art. 8 może być zawierane między gminą a powiatem, województwem lub organem administracji rządowej. Gminie można powierzyć wykonywanie zadań z zakresu właściwości powiatu, województwa samorządowego lub organów administracji rządowej. Nie jest dopuszczalne (nie przewiduje tego również art. 10 ust. 1) przekazanie przez gminę zadań organom administracji rządowej. Dopuszczalne jest współdziałanie jednostek samorządu terytorialnego z wykorzystaniem instytucji prawa cywilnego. Również na tej płaszczyźnie można wyróżnić współdziałanie bezpośrednie oraz pośrednie. Do form współdziałania pośredniego należy zaliczyć tworzenie przez jednostki samorządu terytorialnego odrębnych podmiotów. Gminom dostępne są również bezpośrednie formy wykonywania zadań publicznych wspólnie z innymi jednostkami samorządu. Do takich form należy zaliczyć umowy prawa cywilnego, których przedmiotem będzie współdziałanie przy realizacji określonych zadań (np. umowa kooperacji, współpracy). Organ analizując przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego, aby ocenić stanowisko Gminy N. S. zobligowany był do interpretacji przedstawionych przez wnioskodawcę informacji w świetle prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług). Dla potrzeb podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma nie tyle prawny, co ekonomiczny aspekt danej transakcji. Ponieważ opis stanu faktycznego przedstawiony przez Gminę N. S. był niekompletny, brakowało w nim informacji, które dla organu były konieczne, aby ustosunkować się do stanowiska Gminy N. S., dlatego też w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych z dnia 10 czerwca 2010r. organ zadał wnioskodawcy między innymi pytanie na podstawie jakich przepisów zostało zawarte porozumienie, o którym mowa we wniosku? W odpowiedzi wnioskodawca wskazał, że porozumienie zostało zawarte na podstawie art. 6 ust. 1, w związku z art. 7, ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym. Organ podkreślił, że skarżąca nie wskazała na art. 8 ust. 2a ww, ustawy o samorządzie gminnym (zgodnie z którym gmina może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu oraz zadania z zakresu właściwości województwa na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego), który sugerowałby na publicznoprawny charakter zawartego pomiędzy skarżącą a Powiatem K. porozumienia. W ocenie organu aspekt ekonomiczny porozumienia sugerował, iż jest to porozumienie o charakterze cywilnoprawnym. Tym samym w świetle ustawy o VAT, środki przekazane przez Powiat, bez względu na specyfikę stosunków prawnych zachodzących pomiędzy partnerami projektu, należało uznać za wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług przez skarżącą na rzecz Powiatu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej w dalszej części "p.p.S."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 p.p.S..). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.S.. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i z tego względu skargę jako uzasadnioną uwzględnił. Wątpliwości skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym dotyczyły kwestii kwalifikalności VAT w odniesieniu do projektu pn. "Budowa hali sportowej przy zespole Szkół Nr 8 i Publicznego Gimnazjum Nr 1 w N. S.", a zatem czy beneficjent – wnioskodawca - w odniesieniu do projektu pn. "Budowa hali sportowej w N. S." ma możliwość odliczenia VAT w całości lub części? Zdaniem Wnioskodawcy Gmina realizując projekt nie ma możliwości odzyskania VAT, ponieważ zakupy towarów i usług w ramach realizacji tego projektu nie są związane z czynnościami opodatkowanymi nie dają więc prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Minister Finansów uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części zadania w stosunku do wnioskodawcy jako współwłaściciela obiektu, który zostanie oddany nieodpłatnie w trwały zarząd, a nieprawidłowe w części przypadającej na Powiat, jako współwłaściciela i późniejszego współoddającego wybudowany obiekt przytoczył przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, z którego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przechodząc do meritum sprawy w kwestii spornej dotyczącej kwalifikalności VAT w odniesieniu do projektu pn. "Budowa hali sportowej przy zespole Szkół Nr 8 i Publicznego Gimnazjum Nr 1 w N. S." Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko skarżącej Gminy. W ocenie Sądu czynności podejmowane przez Gminę N. S. nie stanowią odpłatnego świadczenia usług o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), a w konsekwencji skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w części przypadającej na Powiat. Interpretacja powołanych wyżej przepisów prawa materialnego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, nie pozwala na akceptację stanowiska organu, a mianowicie, że skoro Powiat - partner projektu z tytułu przekazywanych środków trwałych zobowiązany był do świadczenia pieniężnego (przekazania udziału własnego) na rzecz Gminy, mamy do czynienia z ekwiwalentnością świadczenia wnioskodawcy na rzecz partnera projektu. W konsekwencji, że nabycie w ramach projektu usług przez wnioskodawcę winno być przedmiotem odsprzedaży usług dla partnera projektu, gdyż Gmina występowała w charakterze zarówno otrzymującego usługi, jak i wyświadczającego usługi na rzecz Powiatu - partnera projektu. W związku z realizacją projektu "Budowa hali sportowej przy zespole Szkół Nr 8 i Publicznego Gimnazjum Nr 1w N. S." - wystąpiły dwie odrębne dla Gminy sytuacje dotyczące stosowania przepisów ustawy o VAT, a mianowicie z tytułu realizacji umów z wykonawcami oraz z partnerem w sprawie wykonania projektu. Ten drugi rodzaj umowy z uwagi na stan faktyczny i pytanie przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną jest kwestią sporną. Podstaw prawnych czynności związanych z realizacją projektu przez wnioskodawcę na rzecz Powiatu dokonywanych na podstawie Porozumienia w sprawie wspólnej inwestycji pn. "Budowa hali sportowej przy zespole Szkół Nr 8 i Publicznego Gimnazjum Nr 1 w N. S." zawartego w K. w dniu 14 sierpnia 2009r. między Gminą N. S. a Powiatem K., należało upatrywać przede wszystkim w ogólnej formule porozumienia, o jakiej stanowi przepis art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U.01.142.1591 j.t.). Oceniając charakter prawny porozumienia zawartego między stronami projektu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym stwierdzić należy, że ma ono cechy czynności dwustronnej, objętej zakresem działania administracji publicznej. Strony porozumienia są równorzędnymi i niezależnymi podmiotami, nie powiązanymi więzami organizacyjnymi, żadna z nich nie ma pozycji dominującej. Treść zawartego przez strony projektu porozumienia ma charakter ustrojowy (organizacyjny), co oznacza, że nie może stanowić ono samoistnej podstawy prawnej do podejmowania ze strony Gmina N. S. działań w formach przewidzianych w przepisach prawnych powszechnie obowiązujących tj. na podstawie art.8 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Porozumienie o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, nie jest umową prawa cywilnego, w szczególności nie jest umową zbliżoną do umowy o świadczenie usług ani umową zlecenia. Porozumienie to nie rodzi praw i obowiązków o charakterze cywilnym, jego istotą jest przekazanie kompetencji (właściwości) do wykonywania zadań publicznych, które mocą ustaw są zastrzeżone dla właściwości konkretnego organu administracji publicznej (komentarz pod redakcją Kazimierza Bandarzewskiego do ustawy o samorządzie gminnym). Wnioskodawca w uzupełnieniu argumentacji prawnej swojego stanowiska wskazał na zwolnienie jednostek samorządu terytorialnego gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.). Stwierdzenia skarżącej pozwalają, na przyjęcie powyższej kwalifikacji prawnej. Stosownie do przepisu § 12 ust. 1 pkt 12 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zwrócić należy jednakże uwagę, że wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny zadał pytanie dotyczące możliwości zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do wspólnej realizacji inwestycji pn. "Budowa hali sportowej przy zespole Szkół Nr 8 i Publicznego Gimnazjum Nr 1 w N. S." zawartego w K. w dniu 14 sierpnia 2009r. przez Gminę N. S. i Powiat K.. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. W myśl postanowień art. 87 ust. 1 tej ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Przesłanką warunkującą skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Oceniając zawarte pomiędzy Gminą N. S. a Powiatem K. porozumienie, w treści wynikającej z wniosku należy przyjąć, że realizacja wspólnego zadania nie miała charakteru, ani celu polegającego na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Analogiczne sytuacje prawno-podatkowe były już przedmiotem oceny sądowej w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2010r. III SA/GI 617/10, wyroku WSA Kielce z dnia 24 listopada 2010r., I SA/Ke 510/10. Podobne też w wyrokach WSA Kielce z dnia 27 maja 2010r., I SA/Ke 240/10 i z dnia 12 listopada 2009r., I SA/Ke 388/09. We wszystkich tych sprawach WSA przedstawiły podobną ocenę prawną porozumień zawartych na podstawie art. w art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Reasumując stwierdzić należy, że Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji prawa materialnego uznając, że czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu partnerom wytworzonych w ramach realizacji projektu produktów stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów: art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ w konsekwencji błędnie przyjął, że wnioskodawca ma prawo na mocy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację projektu pn. "Budowa hali sportowej przy zespole Szkół Nr 8 i Publicznego Gimnazjum Nr 1 w N. S." w części, w jakiej są one związane ze świadczeniem na rzecz Powiatu, bowiem w tej części wystąpi u wnioskodawcy czynność opodatkowana podatkiem VAT (odsprzedaż usług dla Powiatu -współwłaściciela hali sportowej). Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu i oceni stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą w zakresie prawa wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur w części związanej z realizacją zadania wykonywanego na majątku przekazanym Powiatowi K., dokonywanego w ramach projektu pn. "Budowa hali sportowej przy zespole Szkół Nr 8 i Publicznego Gimnazjum Nr 1 w N. S. ". Wobec powyższego Sąd na podstawie: art. 146 §1 p.p.s.a. stwierdziwszy naruszenie przepisów prawa materialnego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; art. 152 p.p.s.a orzekł o niewykonalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej; art. 200 w zw. z art. 205, art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635), § 2 p.p.s.a.., § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193); § 2 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.03.212.2075) - orzekł o zwrocie kosztów postępowania (200 zł. – wpis, 240 zł. – koszty zastępstwa procesowego, 17 zł. - opłata skarbowa).