I SA/Sz 834/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. i styczeń 2005r. wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz W.H. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 115 § 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności W. H., jako byłego wspólnika spółki cywilnej "F.", za zaległości podatkowej tejże spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i za styczeń 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę - w łącznej wysokości [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że spółka cywilna "F." w składzie: W. H. i F. K.l zawiązana została na podstawie umowy spółki zawartej w dniu 1.05.1991 r. Działalność spółki obejmowała działalność handlową (eksport i import), handel artykułami spożywczymi i przemysłowymi, remonty i budowę statków, usługi budowlane, pośrednictwo w handlu i usługach, usługi dotyczące ochrony środowiska. Spółka uległa rozwiązaniu w dniu 11.09.2009 r. na skutek śmierci jednego ze wspólników, tj. F. K. W toku prowadzonej przez siebie działalności spółka "F." złożyła w [...] m.in. deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r., w których wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 0 zł. W następstwie kontroli podatkowej spółki wszczętej przez Dyrektora [..] wydane zostały przez ten organ dwie decyzje z dnia [...] r., którymi określono temuż podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie [...]zł oraz za styczeń 2005 r. w wysokości [...]zł. Postępowania odwoławcze od tych decyzji, prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej, zostały umorzone dwiema decyzjami ostatecznymi z dnia [...]r. (z uwagi na śmierć wspólnika), które stały się prawomocne na skutek oddalenia wniesionych od nich skarg wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S z dnia 24.02.2010 r., sygn. akt I SA/Sz 899/09 i I SA/Sz 900/09. Ponieważ należności określone decyzjami Dyrektora [...] nie zostały uregulowane w terminie płatności, Naczelnik [...]postanowieniem z dnia [...]`r. wszczął postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej W. H., jako byłego wspólnika spółki cywilnej "F.", za jej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r., a następnie wydał decyzję z dnia [...] r., w której orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności za te zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...]zł. Wskazano dalej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że od decyzji Naczelnika [...] z dnia [...]r. W. H. wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: - art. 115 § 1 - poprzez jego błędne zastosowanie, - art. 121 § 1 - poprzez zinterpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść zobowiązanego, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 - poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań celem rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Z uzasadnienia tego odwołania wynika, że odwołująca się strona kwestionuje istnienie i wysokość zobowiązań podatkowych spółki cywilnej "F.", podnosząc, iż decyzje Dyrektora [...]naruszyły ciągłość jej rozliczeń na przełomie grudnia 2004 r. i stycznia 2005 r. oraz że spółka dokonała wpłat na rachunek Urzędu S w kwocie [...] zł za październik 2005 r. i [...]zł za grudzień 2005 r. Tym samym w wyniku nieudolnej - w ocenie Strony- decyzji pominięta została w rozliczeniu spółki kwota [...]zł (tj. [...]zł - kwota do przeniesienia na styczeń 2005 r. oraz [...] zł i [...]`zł - kwoty wpłacone przez Spółkę). Przedstawiając w ujęciu tabelarycznym różnice pomiędzy wpłatami spółki cywilnej a ustaleniami organu kontroli skarbowej, odwołujący się były wspólnik stwierdził, że zobowiązania spółki z tytułu VAT nie uległy żadnym zmianom, a jedynie na skutek zmiany wysokości podatku należnego o [...]zł oraz ustalenia kwoty do zapłaty w tejże wysokości zmieniła się technika rozliczenia zobowiązania, co nie oznacza jednak, że powstały jakiekolwiek zaległości podatkowe, jeśli natomiast wskutek zmiany techniki rozliczenia części należnego podatku powstała jakaś zale-głość podatkowa, to organ podatkowy miał obowiązek, na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji, zaliczenia z urzędu powstałych równocześnie nadpłat na poczet pow-stałych w tym samym miesiącu zaległości. W jego ocenie, organ pierwszej instancji dysponując od 25.01.2005 r. kwotą [...]zł, a od 25.02.2005 r. kwotą [...]zł należącą do spółki cywilnej "F." nie rozliczył ich z mocy prawa na poczet należnych zobowiązań określonych przez organ kontroli skarbowej za grudzień 2004 r. w kwocie [...]zł i za styczeń 2005 r. w kwocie [...]zł, natomiast obecnie żąda kolejnej zapłaty tychże kwot od byłego wspólnika (wraz z odsetkami). Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji organu odwoław-czego, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania organ ten nie znalazł podstaw do zakwestionowania zaskarżonej nim decyzji organu pierwszej instancji.. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie organ ten wskazał przede wszystkim na przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, w jego brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., mający zastosowanie - zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) - do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed tym dniem, tj. dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, podkreślając, iż wynika z tego przepisu, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozos-tałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z dzia-łalności spółki, co stosownie do art. 115 § 2 tejże Ordynacji dotyczy także byłego wspólnika, którego odpowiedzialność rozciąga się na zobowiązania podatkowe spółki powstałe w okresie, gdy był on wspólnikiem. Organ odwoławczy przypomniał dalej, iż według umowy spółki cywilnej z dnia 1.05.1991 r. wspólnikami spółki F. byli - od momentu jej powstania aż do ustania jej bytu prawnego w dniu 11.09.2009 r. - F. K. i W. H.. Wobec śmierci pierwszego z wymienionych wspólników jedyną obecnie osobą odpowiedzialną za dług podatkowy spółki cywilnej "F." jest, jako jej były wspólnik, W. H.. Podkreślił dalej, że zarzuty wniesionego przezeń odwołania sprowadzają się w istocie do kwestionowania jedynie prawidłowości określenia wysokości oraz zasadności samego istnienia zobowiązań podatkowych spółki cywilnej "F.", co w świetle prawomocnych decyzji Dyrektora [...] z dnia [...]r. jest działaniem bezskutecznym. Odwołał się przy tym do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S dnia 24.02.2010 r. ( sygn. akt I SA/Sz 899/09 i I SA/Sz 900/09) oddalających skargi W. H. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia [...]r., którymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzono - ze względu na ustanie bytu prawnego s.c. "F." z chwilą śmierci jednego z dwóch wspólników - postępowania odwoławcze wywołane wniesieniem przez te spółkę odwołań od decyzji określających wysokość jej zobowiązań w podatku od towarów i usług. Stwierdził, iż w sytuacji istnienia w obrocie tych decyzji wymiarowych kwestionowanie zasadności wymiaru podatku w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest zasadne. Stając na gruncie związania decyzjami Dyrektora [ ..] z dnia [...]r. w przedmiocie określenia spółce cywilnej "F." wysokości spornych zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy odniósł się też na koniec szczegółowo do okoliczności przywoływanych przez odwołującą się stronę, a dotyczących braku uwzględnienia nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r. przy ustalaniu zaległości podatkowych za grudzień 2004 r. i grudzień 2005 r., zarzuty z tym związane uznając za nieuzasadnione. Powyższa decyzja ostateczna została przez W. H. zaskarżona do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] , skarżący zarzucił naruszenie przy ich wydaniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez "zinterpretowanie wątpliwości ci do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika" oraz poprzez "niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego". Z uzasadnienia skargi wynika, że zarzucanych naruszeń prawa skarżący upa-truje w przyjęciu przez organy podatkowe, orzekające o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe nie istniejącej już spółki cywilnej, że istnieją jakiekolwiek zaległości podatkowe tejże spółki wynikłe z błędnego rozliczenia podatku od towarów i usług. Nawiązując do dokonanej przez organ kontroli skarbowej korekty tego rozliczenia, polegającej na wyeliminowaniu z deklarowanego przez spółkę rozliczenia kwot podatku należnego wynikającego z faktur, których rzetelność została zakwes-tionowana oraz na nałożeniu obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku na pod-stawie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący wywiódł, iż za-sada proporcjonalności działań podejmowanych przez organy skarbowe wymagała, aby podejmowane rozstrzygnięcie uwzględniało to, że na skutek skorygowania de-klarowanego podatku należnego w obu okresach rozliczeniowych doszło do zwię- kszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej do przeniesienia na okresy następne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za uzasadnioną, nie odpowiada ona bowiem przepi-som prawa, jakkolwiek z innych zasadniczo powodów, aniżeli powody w niej podnie-sione. Zauważyć przede wszystkim należy, iż będąc powołanym - z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administra-cyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, polegającej na orzekaniu w sprawach skarg na określone akty lub czynności, sąd administracyjny rozstrzyga wprawdzie w granicach danej sprawy, jednakże nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną tam podstawą prawną, lecz z urzędu bada, czy zaskarżony akt lub czynność odpowiada przepisom prawa, jakkolwiek nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, o ile nie stwierdzi naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zas-karżonego aktu lub czynności (art. 134 § 1 i 2 w/w ustawy). W związku z przedmiotem zaskarżonego w rozpatrywanej sprawie rozstrzyg-nięcia, orzekającego o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości po-datkowe spółki cywilnej powstałe w podatku od towarów i usług w okresie, kiedy był on jej wspólnikiem, a więc w rozliczeniu za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r., wskazać należy, iż stosownie do przywoływanego w zaskarżonej decyzji przepisu art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej (w jego brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.), wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki, co ma także zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 zd. 1 Ordynacji podatkowej). Jak zatem wynika z tych unormowań, za zaległości podatkowe spółki i wspólników, jeśli wynikają one z działalności tej spółki, wspólnik spółki cywilnej ponosi odpowiedzialność nie tylko w czasie swego udziału w tej spółce, lecz także po swoim wystąpieniu ze spółki, jak i po jej rozwiązaniu, niezależnie od przyczyn, które rozwiązanie to spowodowały. Przewidując w art. 107 § 1, że w przypadkach i w zakresie przez nią przewi-dzianych za zaległości podatkowe podatnika całym swoim majątkiem odpowiadają solidarnie również osoby trzecie, Ordynacja podatkowa stanowi zarazem w art. 108 § 1 i 2, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej orzeka organ podatkowy w drodze decyzji oraz że postępowanie w sprawie tej odpowiedzialności nie może m.in. zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobo-wiązania podatkowego. Wynika z powyższego zapisu zasada, że możliwość orze-czenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika uza-leżniona jest od uprzedniego wydania przez właściwy organ podatkowy decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego, z której zaległość ta wynika. Od zasady tej ustawodawca podatkowy wprowadził jednakże wyjątek w za-kresie dotyczącym odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, stanowiąc w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, że orzeczenie o odpo-wiedzialności wspólnika (także byłego wspólnika), za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (jak ma to miejsce m.in. w przypadku podatku od towarów i usług), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o jakiej mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a więc decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego; w tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki cywilnej następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika jako osoby trzeciej. W świetle tego przepisu jest oczy-wistą teza, iż konieczność określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika za jej zaległości nie zachodzi jedynie wówczas, gdy w obrocie prawnym pozostaje odrębna decyzja określająca wysokość tych zobowiązań wobec samego podatnika, tj. wobec spółki cywilnej. Z kolei z przepisu art. 115 ust. 5 Ordynacji podatkowej wynika, że przepis ust. 4 tegoż artykułu stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki, co oznacza, że w przypadku rozwiązania spółki, a więc w przypadku nieistnienia spółki jako podatni-ka, określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika (wspólników) jako osoby trzeciej. Poza sporem pozostaje, że w rozpatrywanej sprawie decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego wspólnika spółki cywilnej "F." nie zawiera rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązań podatkowych tejże spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r., odwołuje się natomiast do dwóch decyzji Dyrektora [...]z dnia [...]r., wydanych w stosunku do istniejącej jeszcze wówczas spółki jako podatnika podatku od towarów i usług, od których to decyzji złożone przez spółkę odwołania nie zostały jednak rozpatrzone wobec jej rozwiązania się z dniem 11.09.2009 r. na skutek śmierci jednego z dwóch wspólników, a więc na skutek bezprzedmiotowości dalszego postępowania podatkowego stwierdzonej prawomocnymi decyzjami organu odwoławczego o umorzeniu toczących się przed nim postępowań. Jak określa to przepis art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego (K.c.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodar-czego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Obowiązujące przepisy prawa utworzonej w taki sposób spółce nie przy-znają osobowości prawnej, przeto stanowiąc swoistego rodzaju jednostkę orga-nizacyjną prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 zez m.) spółka cywilna sama nie stanowi podmiotu tej działalności, skoro nie mając zdolności prawnej nie jest ona przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów tej ustawy, a w zakresie wykonywanej przez nią działalności gospodarczej przymiot przedsiębiorcy mają jej wspólnicy (art. 4 ust 2 w/w ustawy), z których każdy jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia jej spraw (art. 865 K.c.), a także umoco-wany do jej reprezentowania na zewnątrz, gdy nie sprzeciwia się temu umowa lub uchwała wspólników (art. 866 K.c.). Nie mając sama odrębnej od wspólników podmiotowości prawnej, spółka cywilna jest jednakże z woli ustawodawcy podat-kowego - stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - podatnikiem podatku od towarów i usług, skoro jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. Zobowiązaniowy charakter spółki cywilnej oznacza, iż jej prawny byt uzależ-niony jest w zasadzie od woli wspólników (np. zawarcie umowy na określony czas czy też osiągnięcie celu gospodarczego, dla którego spółka została zawiązana albo rozwiązanie spółki), ale także zależny jest od zaistnienia sytuacji, w której w spółce miałby pozostać tylko jeden wspólnik, a więc np. w przypadku śmierci jednego z dwóch wspólników i braku umownego (lub wynikającego z uchwały wspólników) zastrzeżenia o dziedziczeniu jego członkostwa przez spadkobierców. Rozwiązanie umowy spółki, niezależnie od jego przyczyn, oznacza - stosownie do przepisu art. 875 § 1 K.c. - że od chwili tego rozwiązania do majątku wspólnego spółki, a więc do wspólnego majątku wspólników, stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem zasady, iż nadwyżka tego majątku, pozos-tała po zapłaceniu długów spółki i zwróceniu wspólnikom ich wkładu, podlega podzia-łowi między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli oni w zyskach spółki. Śmierć jednego z dwóch wspólników spółki cywilnej, jak miało to miejsce w przypadku spółki cywilnej "F.", wywołała ten skutek, jak to trafnie przyjmują organy podatkowe, że z chwilą wystąpienia tego zdarzenia spółka ta utraciła swój byt prawny, a tym samym utraciła też status podatnika od towarów i usług, co oznacza, że przestała być podmiotem postępowania podatkowego, a zatem wydanie wobec niej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych stało się bezprzedmio-towe niezależnie od tego, na jakim etapie tego postępowania utrata tego bytu praw-nego nastąpiła. Skoro bowiem nie istnieje podmiot, z działalnością którego związane były określone obowiązki podatkowe, to nie istnieje jeden z elementów stosunku podatkowo-prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem wydanie decyzji rozstrzygającej o obowiązkach podatkowych nie istniejącego podmiotu jest bez-przedmiotowe. Bezprzedmiotowość takiej decyzji oznacza nie tylko brak podstaw do wszczęcia samego postępowania czy konieczność umorzenia postępowania już wszczętego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), ale także konieczność wyelimino-wania z obrotu prawnego decyzji już w tym obrocie pozostającej, a więc wydanej jeszcze przed zgaśnięciem podmiotu, do którego jest ona adresowana, jak to bo-wiem wynika z przepisu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się ona bezprzedmiotowa. Treść tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że bezprzed-miotowość decyzji jest kategorią obiektywną, zaś orzekająca o jej wygaśnięciu decy-zja ma charakter deklaratoryjny. Tak więc, skoro w rozpatrywanej sprawie do rozwiązania spółki cywilnej "F." na skutek śmierci jednego z dwóch wspólników doszło już po wydaniu nieostatecznych decyzji określających tejże spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług, to wynikająca z tego faktu bezprzedmiotowość orzekania o obowiązkach podatkowych tejże spółki w podatku od towarów i usług nie dotyczyła wyłącznie orzekania przez organ odwoławczy, co w rozpatrywanej sprawie znalazło swój wyraz w prawomocnych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., ale odnosi się również do decyzji wcześniej już wydanych, koniecznym czyniąc wyeliminowanie tych decyzji z obrotu prawnego w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstających z mocy samego prawa, jak ma to miejsce w przypadku podatku od towarów i usług, nie wymaga uprzedniego wydania adresowanej do spółki, jako podatnika tego podatku, decyzji określającej wysokość jej zobowiązania podatkowego, co zgodnie z przepi-sem art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również w przypadku rozwiązania spółki, to w sytuacji, gdy orzeczenie o tej odpowiedzialności następuje już po rozwiązaniu spółki cywilnej powodującym wygaśnięcie jej prawnego bytu, a w konsekwencji także bezprzedmiotowość adresowanej do niej decyzji wymia-rowej, wymaga ono równoczesnego określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji wydawanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak więc, skoro w rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja ostateczna, orzekająca o odpowiedzialności jednego z dwóch pozostałych przy życiu wspólników za zaległości podatkowe nie istniejącej już spółki cywilnej, nie zawiera określenia wy-sokości zobowiązań podatkowych, z których zaległości te wynikają, a jedynie odwo-łuje się do określenia wysokości tych zobowiązań zawartego w decyzjach skierowa-nych do samej spółki, wydanych chociażby przed jej rozwiązaniem, możliwości kwes-tionowania wysokości których to zobowiązań skarżący wspólnik został pozbawiony na skutek umorzenia postępowania odwoławczego z powodu śmierci drugiego wspólnika i ustania prawnego bytu spółki jako podatnika podatku od towarów i usług, to decyzja taka uznaną być musi za wydaną z naruszeniem przepisów art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, niezależnie bowiem od tego, że pomimo ich bezprzedmio-towości decyzje Dyrektora [..]z dnia [...]r. nie zostały, jak na to wskazuje materiał dowodowy sprawy, wycofane z obrotu zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 tejże Ordynacji, nie mogły one stanowić podstawy do orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólników (wspólnika) za zobowiązania decyzjami tymi określone. Uznając zatem, że w zakresie wyżej przedstawionym zaskarżona decyzja ostateczna a także decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podat-kowej skarżacego za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej bez jedno-czesnego określenia w niej wysokości zobowiązań podatkowych tejże spółki, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o ich uchyleniu jako niezgodnych z prawem, z jednoczesnym zaleceniem przeprowadzenia ponownie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe nie istnie-jącej już spółki cywilnej "F.", uwzględniającego konieczność określenia w decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności także wysokości jej zobowiązań, z których zale-głości te wynikają. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.