II FSK 847/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 960/10 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przeprowadzeniu kontroli w przedsiębiorstwie "J." J., M. i W. R. sp. j. w S. (spółka), określił M.R. (strona, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.546.071 zł. Organ wskazał, że w trakcie przeprowadzonego w spółce postępowania ustalono, iż zaniżyła ona przychód o kwotę 14.852.888,77 zł, w konsekwencji czego, podatnik posiadający 50 % udziałów w spółce zaniżył wysokość osiągniętego w 2006 r. dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 7.426.444,38 zł, a w rezultacie należny podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę 1.411.024 zł w stosunku do zadeklarowanego w zeznaniu rocznym. W wyniku wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 04 marca 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy uznał, że stwierdzenie nierzetelności prowadzonych przez spółkę w 2006 r. ksiąg rachunkowych oraz określenie wysokości niezaewidencjonowanych przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych na eksport z franszyzą w drodze oszacowania było zasadne. Faktyczną przesłanką podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia było zastosowanie dla potrzeb obliczenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu z eksportu towarów metody szacowania wykorzystującej do wyliczenia szacowanej marży, metodę statystyczną, która z uwagi na skomplikowane wyliczenia, ogranicza stronie postępowania pełne zrozumienie wyniku oszacowania i możliwość weryfikacji dokonanych wyliczeń. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organ wskazał również na konieczność rozważenia możliwości wykorzystania dla potrzeb szacowania w pierwszej kolejności danych pochodzących z rzetelnej dokumentacji spółki. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 23 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.546.071 zł. Organ ponownie przyjął, że spółka osiągnęła w 2006 r. przychody w kwocie 127.604.577,24 zł, które po pomniejszeniu o poniesione koszty w wysokości 111.299.412,96 zł, dały dochód roczny spółki za 2006 r. w wysokości 16.305.164,28 zł, a podatnik posiadając 50 % udziałów w spółce osiągnął z tego tytułu dochód kwocie 8.152.582,14 zł. Ustalenia organu podatkowego I instancji ponownie wykazały, że skarżący zaniżył wysokość osiągniętego w tym roku podatkowym dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w spółce o kwotę 7.426.444,38 zł oraz wartość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, zadeklarowanego w zeznaniu rocznym za 2006 r., o kwotę 1.411.024 zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) w wyniku oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji istnienia danych pozwalających na jej określenie, naruszenie art. 233 § 2 tej ustawy poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wskazanym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 04 marca 2010 r., a także art. 23 § 3 pkt 5 ww. ustawy w wyniku oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o dane uzyskane od podmiotów nie będących podmiotami porównywalnymi w stosunku do spółki, której strona jest wspólnikiem. Ponadto, podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej, poprzez dokonanie w identycznym stanie faktycznym odmiennej oceny prawnej i wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawartych w wyniku kontroli oraz w protokole z badania dokumentów i ewidencji. Decyzją z dnia 15 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce. Organ podał, że w wyniku kontroli źródłowej, na podstawie zapisów przedłożonych ksiąg rachunkowych ustalono, że działalność handlowa spółki przyniosła zyski w eksporcie pośrednim i bezpośrednim oraz ze sprzedaży krajowej. Natomiast z eksportu bezpośredniego towarów handlowych z franszyzą o wartości w cenie zakupu netto w kwocie 98.606.161,34 zł spółka uzyskała przychody netto ze sprzedaży w łącznej kwocie 22.823.640,05 zł, co wygenerowało stratę na tej sprzedaży w wysokości 75.782.521,29 zł, przy realizowanej przez spółkę ujemnej średniorocznej marży na poziomie (-) 76,85%. Stratę tę rekompensował zysk w wysokości 80.512.816,15 zł uzyskiwany ze sprzedaży usług franszyzy na rzecz tożsamych kontrahentów. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy stwierdził, że usługi franszyzy nie zostały faktycznie wykonane na rzecz wskazanych kontrahentów, co potwierdziły zgodne zeznania wspólników w tym zakresie. Ponadto ustalono, że znak towarowy spółki oraz nazwa handlowa nie były zarejestrowane na terytorium państw przeznaczenia eksportu towarów i nie były prawnie chronione. Spółka nie posiadała również wypracowanego własnego systemu marketingu dóbr, usług lub technologii do ewentualnego odpłatnego udostępnienia innym przedsiębiorstwom - franszyzobiorcom i w rzeczywistości nie była franszyzodawcą. Oryginały faktur nie zostały przekazane kontrahentom i nie funkcjonowały jako dokumenty handlowe w obrocie gospodarczym. W ocenie organu, celem stosowania przez spółkę wieloletniej praktyki wystawiania "pustych" faktur za franszyzę było stworzenie pozorów świadczenia tych usług, zmierzające w rzeczywistości do zmniejszenia wartości celnej eksportowanego towaru i do legitymizowania otrzymanych przez spółkę przychodów od podmiotów wymienionych na tych fakturach, w łącznej kwocie 80.512.816,15 zł. Kompensata straty na eksporcie bezpośrednim towarów handlowych z franszyzą w kwocie 75.782.521,29 zł wpływami z usług franszyzy w wysokości 80.512.816,15 zł spowodowała, że w konsekwencji spółka osiągnęła zysk z eksportowej sprzedaży towarów w wysokości 4.730.294,86 zł. Jednocześnie organ stwierdził, że uzyskana przez Spółkę w eksporcie towarów z wykorzystaniem mechanizmu franszyzy średnioroczna marża na sprzedaży brutto na poziomie 4,80%, jest znacząco niższa od średniorocznych marż uzyskiwanych na pozostałej sprzedaży na eksport lub w kraju, tj. 11,04%, 14,16% i 35,24%, co świadczy o faktycznym zaniżeniu wartości sprzedanych towarów. W ocenie organu, o okoliczności ukrywania rzeczywistej wartości sprzedanych w takim systemie towarów świadczył również fakt, iż wschodni kontrahenci spółki nie żądali dostarczenia oryginałów faktur za franszyzę, a zatem nie ujmowali tych opłat w prowadzonych ewidencjach podatkowych, prowadząc tym samym legalną działalność, nie ujawniając jednocześnie jej rzeczywistych rozmiarów i zakresu. W związku z powyższym, organ stwierdził, że spółka nie miała ekonomicznego uzasadnienia do tego, by rozbijać wartość sprzedaży na dwa dokumenty i wystawiać "puste" faktury za franszyzę oraz że stosowała mechanizm franszyzy i wystawiała nierzetelne faktury sprzedaży, aby ukryć faktyczne przychody ze sprzedaży towarów na eksport. Dlatego w opinii organu, faktury sprzedaży towarów na eksport z franszyzą nie odzwierciedlały realnej wartości rynkowej towarów, a więc i osiągniętych z tego tytułu przychodów. Organ uznał również, że podstawy rozliczeń spółki z kontrahentami w eksporcie z franszyzą nie stanowią przedstawione przez podatnika faktury pro forma ani przedłożone oświadczenia kontrahentów W ocenie organu, skoro Spółka nie przedstawiła oryginalnych umów o świadczenie usług franszyzy z kontrahentami, to brak jest dowodów, że umowy te zostały legalnie zawarte w drodze pisemnej i funkcjonowały w obiegu prawnym w kraju i za granicą. Organ podkreślił przy tym, że istotny jest fakt, iż oryginały faktur franszyzowych nie zostały przekazane kontrahentom. Oznacza to, że kontrahenci świadomie i celowo nie ujawniali w ramach prowadzonych działalności gospodarczych rzeczywistych wydatków ponoszonych w związku z zakupem od Spółki towarów handlowych - oprócz tych wynikających z nierzetelnych faktur zakupu towarów. Tym samym transfery pieniężne kwot wynikających z faktur pro forma służyły wyłącznie legitymizowaniu otrzymanych przez Spółkę środków i wykreowaniu pożądanego poziomu zysków z tych transakcji. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do uznania prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych za 2006 r. za nierzetelne, w części dotyczącej ewidencji przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i usług na eksport, a w konsekwencji pozbawienia ich zapisów mocy dowodowej w prowadzonym postępowaniu na podstawie art. 193 § 1 - 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej. W rezultacie organ podatkowy określił wysokości niezaewidencjonowanych przychodów z tytułu eksportu towarów z wykorzystaniem mechanizmu franszyzy w drodze oszacowania, w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, stosując metodę określoną w art. 23 § 3 pkt 5 tej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej decyzji wybór zastosowanej na podstawie tego przepisu kosztowej metody szacowania oraz wykazał niemożność szacunkowego określenia przychodów Spółki inną metodą wymienioną w art. 23 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podniesionych przez spółkę w odwołaniu zarzutów, organ uznał je za nieuzasadnione. Zdaniem organu, obszerne i szczegółowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji przeczy zarzucanemu naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 233 § 2 tej ustawy albowiem organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił zalecenia dotyczące szacowania, wynikające z kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 04 marca 2010 r. Zaskarżona decyzja, w ocenie organu odwoławczego, nie narusza również zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 ww. ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1) naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 181 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 dalej u.k.s.) poprzez włączenie materiału dowodowego dotyczącego spółki do postępowania kontrolnego dotyczącego strony, co stanowi o zebraniu materiału dowodowego w sposób sprzeczny z prawem; 2) naruszenie art. 233 § 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 czerwca 2010 r. czyni zadość zaleceniom zawartym w kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 04 marca 2010 r.; 3) naruszenie art. 23 § 1 i 2 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania 4) naruszenie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania wedle metody nie przewidzianej prawem 5) naruszenie art. 23 § 5 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne i nieuzasadnione oszacowanie podstawy opodatkowania; 6) naruszenie art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny wszystkich zgromadzonych dowodów oraz poprzez niewłaściwe zebranie materiału dowodowego, 7) naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie intuicji jako kryterium doboru podmiotów porównywalnych ze spółką 8) naruszenie art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie przez organy podatkowe ustalenia jakiej transakcji w rzeczywistości dokonały strony wystawiając fakturę franszyzy; 9) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie podmiotów uznanych za porównywalne ze spółką oraz ich danych finansowych w treści decyzji, a które to dane stanowiły podstawę do ustalenia wysokości przychodów w ramach oszacowania; 10) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego odmiennej od tej, jaka została uprzednio dokonana w protokole z badania dokumentów i ewidencji z dnia 16 sierpnia 2000 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn.akt I SA/Bd 960/10, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podkreślił, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanowiły podstawę do uznania prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych za 2006 r. za nierzetelne w części dotyczącej ewidencji przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i usług na eksport z franszyzą, a w konsekwencji pozbawienia ich zapisów mocy dowodowej w prowadzonym postępowaniu, na podstawie przepisów art. 193 § 1-2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Obrót związany ze sprzedażą przedmiotowych towarów handlowych na eksport w 2006 r. (o wartości w cenie zakupu 98.606.161,34 zł) określono w drodze szacowania przy użyciu zmodyfikowanej metody kosztowej, wskazanej w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie jest, że spółka w ramach eksportu z franszyzą zaniżała wartość sprzedawanych towarów i wystawiała puste faktury za niewykonane usługi franszyzy. Przesłuchani W. i J. R. zeznali, że mechanizm sprzedaży towarów z franszyzą służył stronom transakcji zaniżaniu wartości celnej towarów w eksporcie. Zdaniem skarżącego mechanizm ten miał zwiększać konkurencyjność oferty handlowej na rynkach wschodnich, a opłaty za franszyzę były w istocie dopłatami do ceny. Strona przyznaje, że było to naganne. Szczególną rolę skarżący przypisuje fakturze pro forma, bowiem wartość transakcji wykazana na tej fakturze odpowiadała – zdaniem autora skargi - rzeczywistej cenie towaru. Kontrahenci zagraniczni dokonywali płatności w wysokości wynikającej z faktury pro forma. Zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska strony, że podstawą rozliczeń dostaw towarów były faktury pro forma. Faktury te nie trafiały do obrotu prawnego. Spółka sama przyznała, że faktura pro forma nie stanowi dowodu potwierdzającego wykonanie danej transakcji. Dokumenty te nie były podpisane przez wystawcę ani odbiorcę. Po zakończeniu transakcji faktura pro forma nie została zastąpiona przez oryginalną fakturę VAT, przekazaną kontrahentowi. Ponadto nie jest prawdą, że wartość z faktury pro forma była rozdzielana i ujmowana odrębnie w fakturze sprzedaży towarów i fakturze na franszyzę. Przeczy tej wersji faktura pro forma nr [...] tożsama pod względem wartości z właściwą fakturą sprzedaży towarów handlowych, od których także pobrano zafakturowaną opłatę franszyzową. Przesłuchany na tę okoliczność J. R. zeznał, że przez pomyłkę wydrukowano błędna fakturę na życzenie pełnomocnika. Tym samym zaprzeczył on wcześniej składanym wyjaśnieniom, że faktury pro forma są przechowywane w teczkach klientów, gdyż służą one do rozliczania zawartych transakcji. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że suma kwot z faktury dotyczącej sprzedaży towarów i faktury dokumentującej usługi franszyzy odpowiadała rzeczywistej wartości sprzedaży i nie szkodziła ani fiskusowi, ani interesom podatkowym. Mechanizm eksportu z franszyzą spółka wykorzystywała do zaniżania faktycznych przychodów ze sprzedaży towarów na zagraniczne rynki. O zaniżaniu przez spółkę przychodów świadczy wysokość średniorocznej marży jaką spółka osiągała dokonując eksportu z franszyzą (4,80 %), która było znacznie niższa od wysokości średniorocznych marż uzyskiwanych na pozostałej sprzedaży na eksport (11,04% oraz 14,16 %). Na uwzględnienie, w ocenie Sądu, nie zasługują także argumenty skarżącego dotyczące sankcjonowania przez organy podatkowe stosowanej przez spółkę praktyki gospodarczej. Zdaniem Sądu dotychczasowa akceptacja praktyki eksportu z franszyzą i wysokości zadeklarowanych przychodów z tego źródła przez organy podatkowe była wynikiem celowego zatajenia przez spółkę przed tymi organami pozornego świadczenia usług franszyzy i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdził, że organ podatkowy zasadnie uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych ze względu na ich nierzetelność nie pozwalają na określenie jednego z elementów podstawy opodatkowania, tj. przychodów w prawidłowej wysokości. Nie można podzielić zarzutu strony, że organ naruszył art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż istniały dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania. Takich dowodów, w ocenie Sądu, skarżący nie przedstawił. W związku z przyjętą przez organ podatkowy metodą oszacowania skarżący podnosi, że w 2006 r. działalność Spółki w znacznej mierze była skoncentrowana wokół eksportu towarów, w tym eksportu z franszyzą, zaś sprzedaż krajowa stanowiła nieznaczną część działalności Spółki (96 % przychodu pochodziło z eksportu, zaś 4% ze sprzedaży krajowej). W tym zakresie Sąd zauważył, że organ podatkowy sam uznał wskaźniki osiągnięte przez Spółkę w eksporcie pośrednim i bezpośrednim za nieadekwatne dla oszacowania wysokości marży. Eksport pośredni Spółka dokonywała z udziałem firmy "Solifinance" OU z Estonii, co rzutowało na wysokość ustalonej na tym szczeblu obrotu marży. Ponadto marża w eksporcie pośrednim została oszacowana na podstawie danych wynikających z treści 62 faktur, obejmujących 1,4 % ogółu wartości sprzedanych towarów, które nie odzwierciedlają ani wielkości dostaw, ani różnorodności towarów występującej w eksporcie bezpośrednim (z wykorzystaniem mechanizmu "franszyzy").Niemożność posłużenia się do oszacowania podstawy opodatkowania danymi z dowodów źródłowych dokumentujących bezpośredni eksport towarów, spowodowana była tym, że zebrany materiał dowodowy dotyczył jedynie sprzedaży towarów w 4 miesiącach 2006 r., a osiągana przez spółkę w eksporcie bezpośrednim marża została ustalona na podstawie treści tylko 7 faktur, obejmujących 0,19 % ogółu wartości sprzedanych towarów. Sąd stwierdził, że nie może być tak, że organ najpierw uznaje dane z eksportu pośredniego i bezpośredniego (średnie marże w wysokości 11,04% i 14,16%) za nieprzydatne dla oszacowania, natomiast potem wskaźniki ekonomiczne wyliczone z uwzględnieniem rynków, do których spółka eksportowała towary uznaje za adekwatne. Nadto z wywodów Dyrektora Izby Skarbowej nie wynika, czy powyższe wskaźniki zostały wyliczone z uwzględnieniem struktury sprzedaży na kraj i na eksport w rozmiarach zbliżonych do spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wręcz stwierdził, że nie dysponuje danymi o szczegółowej strukturze sprzedaży towarów realizowanej przez podmioty zewnętrzne. Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego, że zyskowność eksportu podmiotów niezależnych (informacje uzyskano od 31 podmiotów) do krajów Europy Wschodniej przekraczała wykazaną przez spółkę średnią marżę w wysokości 35% z tytułu sprzedaży krajowej. Ze stanowiska organu kontroli skarbowej z dnia 22 lipca 2010 r. wynika, że średnia marża w przypadku sprzedaży do Rosji w przypadku tych podmiotów wynosiła 23,61 %, a na Ukrainę – 27,23%, zatem zyskowność sprzedaży na eksport była mniejsza niż w przypadku sprzedaży na kraj. Zdaniem Sądu, organ nie wyjaśnił w przekonywujący sposób, że struktura sprzedaży nie wpływa na wysokość marży. Organ powinien uwzględnić przy oszacowaniu wysokości marży stosowanej przez niezależne podmioty, strukturę sprzedaży na kraj i eksport zbliżoną do struktury występującej w spółce, tzn. z dominacją eksportu na porównywalne rynki (m.in. na rynki Ukrainy, Rosji). W ocenie Sądu, organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy te nakładają na organ obowiązek wyczerpującego zebrania i wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego. Tylko gdy zostaną spełnione te warunki, dokonana przez organ podatkowy ocena tego materiału nie będzie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji na obecnym etapie nie można uznać przyjętej przez organ metody oszacowania za odpowiednią, co narusza art. 23 § 1 pkt 5 Ordynacji. Za nie zasługujący na uwzględnienie zarzut bezprawnego zgromadzenia materiału dowodowego. Wynik kontroli z dnia 30 czerwca 2009 r. w zakresie ustalonych przychodów oraz kosztów stanowi w rozpatrywanej sprawie jedynie dowód, który skarżący może kwestionować (i kwestionował) w ramach prowadzonego przeciwko niemu postępowania podatkowego. Strona nie została zatem pozbawiona możliwości obrony swoich praw. Za nie uzasadniony zarzut naruszenia art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy miał dwie możliwości: albo uznać zastosowaną przez organ pierwszej instancji metodę za odpowiednią i zweryfikować dokonane wyliczenia albo uznać, że zastosowana metoda jest nieodpowiednia i po uchyleniu decyzji, przekazać sprawę z odpowiednimi wytycznymi organowi pierwszej instancji. W zaleceniach Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy odniesie się także do twierdzenia pełnomocnika skarżącego, złożonego na rozprawie, że inspektor kontroli skarbowej, który jako pierwszy prowadził postępowanie kontrolne w rozpatrywanej sprawie, wyliczył marżę na poziomie 9,73 %. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.): I naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw z § 2 tego przepisu p.p.s.a. poprzez wydanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, to znaczy nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 czerwca 2010 r. w sytuacji, gdy: obie decyzje wydano na podstawie dowodów zgromadzonych w sposób niezgodny z prawem; stan faktyczny będący podstawą obu rozstrzygnięć został ustalony w toku postępowania podatkowego z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej; rozstrzygniecie narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; 2) art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. polegające na niezamieszczeniu w uzasadnieniu wyroku przyjętej przez Sąd właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia ani jej wyjaśnienia w zakresie podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przez organy administracji obu instancji przepisów: art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w związku z przepisem art. 4 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), co doprowadziło do wadliwej oceny istotnych okoliczności sprawy i do jej rozstrzygnięcia nieodpowiadającego stanowi faktycznemu i prawnemu, wynikającej z uznania za dopuszczalne dowodów sprzecznych z prawem, tj. z wyniku kontroli skarbowej oraz z akt kontroli skarbowej przeprowadzonej z naruszeniem praw skarżącej jako kontrolowanego – wskutek uznania Spółki za podmiot obowiązany do świadczeń na rzecz Skarbu Państwa z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 3) art. 141 § 4 zd. drugie w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez: a) niezamieszczenie w skarżonym wyroku prawidłowych właściwych i prawidłowych wskazań dla podatkowego organu odwoławczego co do dalszego postępowania – tzn. niewskazanie niedopuszczalności przeprowadzenia postępowania w postępowaniu podatkowym w rozpoznawanej sprawie dowodu z wyniku kontroli z dnia 30 czerwca 2009 r. oraz akt kontroli dotyczącej podatku dochodowego w tej sprawie jako naruszających art. 180 § 1, art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej, b) nieuwzględnienie zarzutów naruszenia art. 122 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez uznanie za dopuszczalne włączenia jako dowodu do akt sprawy wyniku kontroli oraz akt kontroli skarbowej dotyczącej elementów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzonej w Spółce. 4) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) poprzez nieprzeprowadzenie kontroli działania administracji pod względem zgodności z prawem – tj. w aspekcie naruszenia wskazanych wyżej przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w związku z naruszeniem wskazanych przez skarżącą przepisów o postępowaniu podatkowym, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o kontroli skarbowej; II naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., tzn. ograniczenie rozstrzygnięcia tylko do kwestii wadliwie przyjętej podstawy opodatkowania drodze oszacowania, podczas, gdy wskazany wyżej przepis został przez organ kontroli skarbowej oraz przez organ odwoławczy naruszony także przez określenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w Spółce, podczas, gdy wyraźnie i jednoznacznie stanowi on, że "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku", III naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz § 2 tego samego artykułu poprzez przyjęcie istnienia konieczności szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wskazując powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w razie uznania, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu wniesiono o zmianę oceny prawnej oraz zamieszczenie wskazań co do dalszego postępowania z uwzględnieniem poniesionych wyżej przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa, oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. 1. Ocenę zasadności zarzutów zgłoszonych przez autora skargi kasacyjnej w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) trzeba zacząć od przypomnienia, że w myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w Spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastosowaniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Jest więc rzeczą oczywistą, że czynnością poprzedzającą określenie podatnikowi przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w rozpoznawanej sprawie – spółce jawnej) jest określenie przychodu osiągniętego przez tę spółkę. W myśl art. 8 § 2, art. 22 § 1, art. 57 § 1 w zw. z art. 37 § 1 k.s.h., spółka jawna stanowi odrębny od wspólników podmiot praw zarówno w stosunkach wewnętrznych, jak i zewnętrznych, która ma odrębną od wspólników podmiotowość prawną i odrębny od wspólników majątek. To właśnie spółce jawnej normodawca przyznał zdolność prawną (art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). Oznacza to, że stroną postępowania kontrolnego, unormowanego przepisami ustawy o kontroli skarbowej, jest wyłącznie podmiot kontrolowany, a nie podmiot, którego interesu działania organu kontroli chociażby pośrednio dotyczą – to jest spółka jawna "J." Powyższe oznaczenie strony wynika także z upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (art. 3 ust. 7 pkt 3 u.k.s.). 2. W art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej normodawca zawarł zasadę, w myśl której, jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższa norma zawiera otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, którego dopełnieniem jest przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca postanawia, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. W przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej ustawodawca rozstrzygnął o niedopuszczalności stosowania w postępowaniu podatkowym formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodu lub w określony sposób. Mając powyższe rozważania na uwadze należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działanie odwoławczego organu podatkowego, który jako dowód w sprawie wykorzystał dokumenty zebrane przez organ kontroli skarbowej w toku dokonanej kontroli skarbowej spółki jawnej "J.". Bez wątpienia powyższe dowody, mimo że zebrane w ramach innego postępowania, dotyczyły zdarzeń mających istotne znaczenie w sprawie rozpoznawanej. Faktem jest, że powyższe dowody zostały zebrane w postępowaniu, w którym podatniczka nie była stroną, a to oznacza, że nie mogły wobec niej być realizowane uprawnienia wynikające z art. 190 Ordynacji podatkowej. Natomiast podatniczka miała prawo w postępowaniu podatkowym, by stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej odnieść się do zebranego w ten sposób materiału dowodowego, przedstawić kontrargumenty. Należy mieć na względzie, że postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami podatnika co do rodzaju środków dowodowych. Powyższe rozważania przesądzają o niezasadności przedstawionego zarzutu, który sprowadzał się do nieuprawnionej tezy, że organ podatkowy dokonał błędnej i niepełnej, niezgodnej z prawem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, włączając do postępowania podatkowego dowody, jakimi były: wynik kontroli skarbowej oraz akta z tej kontroli. 3. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, bowiem błędnie przyjęto, że zaistniała konieczność szacowania podstawy opodatkowania, gdy w ocenie autora skargi kasacyjnej, dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Bezzasadność powyższego zarzutu wynika z faktu, że ustalony stan faktyczny przez odwoławczy organ podatkowy i skontrolowany przez sąd pierwszej instancji nie został skutecznie podważony. Podatnik skoncentrował zarzuty procesowe na przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 199a Ordynacji podatkowej. jedynie w zakresie nieuprawnionego, jego zdaniem, dopuszczenia dowodu z wyniku kontroli skarbowej i akt kontroli skarbowej, a te zarzuty zostały w całości uznane za nieusprawiedliwione. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.