II FSK 1182/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 734/10 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 28 grudnia 2010 r., I SA/Po 734/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskiem z 11 marca 2010 r. skarżąca wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych przedstawiając następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego: Stanowiące własność wnioskodawcy urządzenia służące dystrybucji energii elektrycznej zaliczane są do środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz 654 ze zm, dalej jako: "u.p.d.o.p."). Charakterystyka budowli liniowej powoduje, że w skład jednej pozycji inwentarzowej - środka trwałego wchodzi szereg obiektów budowlanych, urządzeń budowlanych i urządzeń technicznych, połączonych ze sobą funkcjonalnie, umożliwiających dystrybucję energii elektrycznej poprzez sieć elektroenergetyczną należącą do wnioskodawcy. Wszelkie działania związane z rekonstrukcją lub modernizacją linii elektroenergetycznych podyktowane są względami gospodarności, a koszty tych prac ponoszone są w celu zapewnienia i zabezpieczenia źródeł przychodów wnioskodawcy. W przypadku zniszczenia na skutek kradzieży, lub zniszczenia na skutek działania czynników atmosferycznych lub sił natury, w następstwie niezależnych od wnioskodawcy okoliczności, od linii elektroenergetycznej trwałemu odłączeniu podlega fragment linii, który nie może już zostać wykorzystany zgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem. Rekonstrukcja linii elektroenergetycznej polega w takim przypadku na odbudowaniu uszkodzonych fragmentów linii, przy czym w zależności od charakteru wykonanych prac oraz zainstalowanych wraz z linią urządzeń, efekt tych prac może być w dalszym ciągu zaliczany do wartości istniejącego środka trwałego bądź też nowowybudowane fragmenty linii stanowią odrębne jednostki inwentarzowe środki trwałe. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy niezamortyzowana część wartości początkowej przypadającej na trwale odłączony fragment linii elektroenergetycznej, który uległ kradzieży, zniszczeniu lub został fizycznie zlikwidowany w inny sposób, stanowi stratę w nie w pełni zamortyzowanych środkach trwałych, która może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów? Spółka zadała organowi podatkowemu jeszcze pięć innych pytań. Wniosek spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami. Zdaniem wnioskodawcy, o ile likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, wówczas strata związana z taką likwidacją może stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (wykładnia a contrario art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.). W ocenie wnioskodawcy, jeżeli strata związana z likwidacją nie w pełni umorzonego środka trwałego, z powodów innych niż zmiana rodzaju działalności, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, to tym bardziej strata związana z likwidacją trwale odłączonej części składowej lub peryferyjnej środka trwałego powinna stanowić koszt uzyskania przychodów. Zdaniem spółki, skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie odnosi się do strat związanych z likwidacją części składowych lub peryferyjnych środków trwałych, a strata związana z likwidacją całego nie w pełni umorzonego środka trwałego mogłaby stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w ocenie wnioskodawcy, także strata związana z likwidacją nie w pełni umorzonej części składowej lub peryferyjnej odłączonej od środka trwałego zaliczana być powinna do kosztów uzyskania przychodów. 3. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2010 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe wskazując, że przedmiotowa interpretacja dotyczy oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem organu określenie przyczyny likwidacji środka trwałego jest istotne podatkowo, bowiem w zależności od rodzaju i charakteru tej przyczyny, inny będzie sposób rozliczenia kosztów poniesionej straty. Skoro ustawodawca wyraźnie wyłącza spod pojęcia kosztów straty związane z likwidacją środków trwałych wymuszoną zmianą rodzaju działalności, to straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowaną innymi przyczynami, będą stanowić koszty uzyskania przychodów. Rekonstrukcja linii elektroenergetycznej na skutek wskazanych czynników niezależnych od wnioskodawcy nie będzie powodowała możliwości zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego (linii elektroenergetycznej) na podstawie art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. Jednakże wydatki związane z rekonstrukcją linii elektroenergetycznej - w przypadku spełnienia przesłanek ulepszenia środka trwałego wynikającego z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. skutkować będą zwiększeniem wartości początkowej środka trwałego (linii elektroenergetycznej). Z kolei, jeśli poniesione przez spółkę wydatki na zakup nowych części składowych lub peryferyjnych mają charakter odtworzeniowy przywracający jedynie pierwotną zdolność użytkową środka trwałego i nie zwiększają jego wartości użytkowej, to wydatki te w całości podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Przedmiotowe wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych nie mogą być uznane za stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w rozumieniu art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p., gdyż mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób wskazany wyżej. Natomiast, w sytuacji, gdy odłączeniu podlega fragment linii, który nie może już zostać wykorzystany zgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem, a efektem tych prac będzie powstanie nowego fragmentu linii stanowiącego odrębny środek trwały, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 16 i 17 u.p.d.o.p. Wówczas wartość początkową odrębnego środka trwałego należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 1 z uwzględnieniem ust. 16 i 17 u.p.d.o.p., tj. w wysokości wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego oraz różnicy między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego, organ stwierdził, iż w przypadku rekonstrukcji środka trwałego (linii elektroenergetycznej) nie mamy do czynienia ze stratą powstałą w wyniku częściowej likwidacji tegoż środka, gdyż wydatki poniesione na zakup nowych części składowych lub peryferyjnych będą skutkowały podwyższeniem wartości początkowej środka trwałego lub zostaną zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Natomiast, w przypadku odłączenia fragmentu linii, który nie może już zostać wykorzystany zgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem, a efektem tych prac będzie powstanie nowego fragmentu linii stanowiącego odrębny środek trwały, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 16 i 17 u.p.d.o.p. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne uwzględnione w wartości początkowej nowego środka trwałego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretujący stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4. W skardze do WSA w Poznaniu na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 oraz art. 16g ust. 16 i ust. 17 u.p.d.o.p. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga jest bezzasadna. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że istota sporu dotyczy wykładni prawa materialnego. Błędne stanowisko strony skarżącej zasadza się w ocenie sądu na przyjęciu przez nią dwóch założeń, które w efekcie doprowadziły ją do wadliwej wykładni przepisów prawa podatkowego. Po pierwsze, spółka uznała, iż regułę ogólną dotyczącą ponoszenia kosztów z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. można odnosić co do zasady do szczególnych regulacji dotyczących środków trwałych, jak również i ich części składowych lub peryferyjnych. Po drugie, de facto spółka przyjęła, że rozwiązania legislacyjne dotyczące środka trwałego jako nierozerwalnej całości, a noszące znamiona wyjątku od reguły ogólnej, zawarte w art.16 ust.1 pkt.6 u.p.d.o.p. można stosować również wobec ich części składowych lub peryferyjnych, sprzecznie z dyrektywą wykładni exceptiones non sunt extentendae. Na wstępie rozważań sąd wskazał na systematykę samej ustawy dotyczącą kosztów uzyskania oraz szczególnego unormowania dotyczącego zaliczania w ich ciężar środków trwałych. Ogólna reguła określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. doznaje ograniczeń, tak w kolejnych ustępach tego artykułu, jak i również w kolejnych artykułach Rozdziału 3 u.p.d.o.p. W tym kontekście kluczowego znaczenia nabiera przepis art.15 ust.6 u.p.d.o.p. stanowiący, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art.16a-16m, z uwzględnieniem art.16. Regulacja ta przesądza, iż kwestie dotyczące amortyzacji środków trwałych co do zasady w ogóle nie mogą podlegać regulacji z art.15 ust.1 u.p.d.o.p., a w sposób wyłączny kwestia ta jest unormowana we kolejnych enumeratywnie wskazanych artykułach, chyba że co innego zastrzeżono w art.16. Nie można w takim stanie rzeczy upatrywać możliwości wpisywania w ciężar kosztów straty związanej z likwidacją części składowej lub peryferyjnej środka trwałego w art.16 ust.1 pkt.6 u.p.d.o.p.,. Przepis ten dopuszcza wyjątek nie tylko od zakazu wpisywania w ciężar kosztów strat związanych z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, w sytuacji gdy nie następuje zmiana rodzaju działalności (wykładnia a contrario), ale i też wyjątek od kompleksowej i wyłącznej regulacji prawnej dotyczącej środków trwałych z uwagi na zastrzeżenie poczynione przez ustawodawcę w art.15 ust.6 in fine u.p.d.o.p. Wobec tego nie można zasadnie wywodzić, iż przewidziany w tym przepisie wyjątek dotyczący środków trwałych, które to muszą cechować się w świetle art.16a ust.1 u.p.d.o.p. cechą kompletności i zdatności do użytku, podlega rozszerzeniu także na ich części składowe lub peryferyjne. Wobec tego należy stwierdzić, iż w opisanej przez spółkę sytuacji przepisy art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art.16 ust.1 pkt.6 u.p.d.o.p. nie mogą mieć zastosowania, gdyż nie jest możliwe mówienie o stracie powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (pkt 6). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do strat w środkach trwałych, a nie strat w częściach składowych lub peryferyjnych środków trwałych, a więc nie dotyczy stanu faktycznego sprawy niniejszej zaprezentowanego we wniosku o interpretację. Przepisy u.p.d.o.p. przewidują jedynie kilka sytuacji, w których wysokość wartości początkowej zaewidencjonowanego u podatnika środka trwałego, podlegającego amortyzacji, może ulec zmianie, i w sposób precyzyjny określają sposób dokonywania tej modyfikacji. Dopuszczalna aktualizacja wartości początkowej środka trwałego dotyczy w zdecydowanej większości przypadków podwyższenia tej wartości, np. w wyniku ulepszenia środka trwałego, ale i też jej zmniejszenia (art.16g ust.16 u.p.d.o.p.). Brak odrębnych unormowań, obejmujących sytuacje takie jak występująca w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy sprawia, że podatnik ma możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych wyłącznie na zasadach ogólnych, tj. według przyjętej wcześniej wartości początkowej. W konsekwencji należy przyjąć, że dopiero z chwilą faktycznej likwidacji środka trwałego można mówić o powstaniu straty z tytułu jego niepełnej amortyzacji (por. analogicznie wyrok z 9 września 2005 r. NSA w sprawie FSK 2169/04 (publ. ONSAiWSA 2006/3/90). Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej legislator podatkowy w art.16 ust.1 pkt.6 u.p.d.o.p. nie skonstruował zasady, w myśl której straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu po myśli art.15 ust.1 u.p.d.o.p., a wręcz przeciwnie uznał taką możliwość jako wyjątek od zasady kompleksowej regulacji kosztów związanych z amortyzacją środków trwałych w art.16a-16m, stosownie do normy wynikającej z art.15 ust.6 u.p.d.o.p. Tak określonego wyjątku nie można zaś interpretować rozszerzająco także na części składowe i peryferyjne środków trwałych. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") zarzuciła jemu naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że kosztem uzyskania przychodów nie jest strata związana z likwidacją części składowych lub peryferyjnych podlegających trwałemu odłączeniu od nie w pełni umorzonych środków trwałych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy zauważyć, że postawiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 6 u.p.d.o.p.) dotyczy stanu faktycznego, który skarżąca podała we wniosku interpretacyjnym formułując w nim szereg pytań w odniesieniu do różnych części tegoż stanu faktycznego, na dodatek obrazującego alternatywnie zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych. Bo jak inaczej rozumieć stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej (s.3), że w toku eksploatacji, obiekty linii elektroenergetycznych podlegają następującym zdarzeniom (zniszczenie na skutek kradzieży, zniszczenie na skutek działania czynników atmosferycznych lub sił natury, naturalne zużycie, zużycie technologiczne, konieczność przyłączenia do istniejącej już sieci kolejnych odbiorców, jednego dużego odbiorcy, odnawialnych źródeł energii) skutkującym koniecznością przeprowadzenia na nich prac rekonstrukcyjnych lub modernizacyjnych. Już chociażby ten fragment skargi kasacyjnej wskazuje, że nie jest możliwe skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a przede wszystkim niewłaściwego niezastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tak bowiem należy odczytywać treść zdania drugiego zarzutu postawionego w petitum skargi kasacyjnej. Po wtóre, sąd pierwszej instancji kierując się tak sformułowanym (przedstawionym we wniosku interpretacyjnym) stanem faktycznym zasadnie skoncentrował się na istocie środka trwałego w kontekście kosztów uzyskania przychodów z tytułu jego użytkowania (zużycia) i prawidłowo wywodzi, z uwzględnieniem reguł wykładni językowej, a przede wszystkim systemowej, że w odniesieniu do kosztowych aspektów środka trwałego kluczowe znaczenie ma przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16. Regulacja ta, co wynika wprost z jej treści, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych reguluje samodzielnie, bez powiązania z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tej konstatacji i całego wywodu sądu pierwszej instancji zawartego na stronie 11 – 12 pisemnego uzasadnienia wyroku skarżący nie kwestionuje, tym samym pozbawiając się możliwości uznania stanowiska przeciwnego, zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, co do możliwości zastosowania w sprawie samodzielnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za zasadne. Ponadto, należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poza odwołaniem się do art. 16a – 16m nakazuje przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych uwzględniać art. 16, a więc przepisu który m.in. stanowi co nie uważa się za koszty uzyskania przychodów i dlaczego, a nie do ogólnej reguły o jakiej mowa w art. 15 ust. 1. Reasumując powyższe wywody należy przyjąć jako zasadę, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a – 16m u.p.d.o.p., a jako wyjątek od tej zasady, że kosztem uzyskania przychodów jest koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1, jeżeli pozwala na to art. 16 u.p.d.o.p. W stanie faktycznym sprawy niniejszej nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej przypadającej na trwale odłączony fragment linii elektroenergetycznej, który uległ kradzieży, zniszczeniu lub został fizycznie zlikwidowany w inny sposób. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji po analizie art. 16g u.p.d.o.p. nie można w takim stanie rzeczy upatrywać możliwości wpisywania w ciężar kosztów straty związanej z likwidacją części składowej lub peryferyjnej środka trwałego w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Do takich samych wniosków zdaje się dochodzić skarżący, skoro twierdzi, że z powodu braku szczególnych przepisów zakazujących uznanie straty związanej z likwidacją części składowych lub peryferyjnych podlegających odłączeniu od nie w pełni umorzonych środków trwałych, strata ta stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Teza ta nie zyskała jednak aprobaty NSA we wcześniejszych rozważaniach. Z drugiej zaś strony skarżący, popadając w wewnętrzną sprzeczność, twierdzi, że nie istnieją podstawy prawne, uzasadniające różnice w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu całkowitej i częściowej likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego. Otóż takie podstawy prawne istnieją chociażby na przykładzie kwestionowanego w skardze przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Dla prawidłowej wykładni omawianej normy prawnej, w kontekście stanu faktycznego sprawy, znaczenie ma rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego "strat powstałych w wyniku likwidacji". Nie jest konieczne definiowanie samego słowa "strata", tak jak powinno to mieć miejsce, np. w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., bowiem z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji. Innymi słowy, jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów. Niezbędne jest natomiast ustalenie znaczenia słowa likwidacja, ponieważ likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w przepisie powoduje stratę. Ponieważ ustawa nie definiuje tego pojęcia, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia jakie nadaje mu język polski. Likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), a nie likwidacja jego części. W tym drugim przypadku środek trwały nadal istnieje i podlega dalszej amortyzacji według reguł przewidzianych w przepisach ustawy o amortyzacji z uwzględnieniem treści art. 16 u.p.d.o.p., jakkolwiek bez możliwości zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.