II FSK 1184/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 736/10 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 28 grudnia 2010 r., I SA/Po 736/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: 16 marca 2010 r. został złożony przez skarżącą wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, który zawierał sześć pytań odnoszących się do zdarzeń przyszłych a wśród nich pytanie: czy trwałe odłączenie fragmentu linii elektroenergetycznej na skutek działania czynników niezależnych od wnioskodawcy (kradzież, czynniki atmosferyczne, działanie sił natury itp.) stanowi podstawę do obniżenia wartości początkowej środka trwałego - linii elektroenergetycznej, zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. Dalej jako: "u.p.d.o.p.")? We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego: skarżąca jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej przy wykorzystaniu własnych sieci elektroenergetycznej, na którą składa się szereg urządzeń technicznych, budowli i budynków, umożliwiających dystrybucję energii elektrycznej do odbiorców, zaliczonych do środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Charakterystyka budowli liniowej powoduje, że w skład jednej pozycji inwentarzowej - środka trwałego wchodzi szereg obiektów budowlanych, urządzeń budowlanych i urządzeń technicznych, połączonych ze sobą funkcjonalnie, umożliwiających dystrybucję energii elektrycznej poprzez sieć elektroenergetyczną należącą do wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ustalał ceny nabycia ani kosztu wytworzenia poszczególnych elementów wchodzących w skład eksploatowanych linii elektroenergetycznych, bowiem wartość początkowa środków trwałych nabytych w formie aportu została ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.). W przypadkach zniszczeń w następstwie niezależnych od wnioskodawcy okoliczności, trwałemu odłączeniu od linii elektroenergetycznej podlega fragment linii, który nie może już zostać wykorzystany zgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem. Rekonstrukcja linii polega wtedy na odbudowaniu uszkodzonych fragmentów linii, przy czym w zależności od charakteru wykonanych prac oraz zainstalowanych wraz z linią, urządzeń, efekt tych prac może być w dalszym ciągu zaliczany do wartości istniejącego środka trwałego bądź też nowowybudowane fragmenty linii stanowią odrębne jednostki inwentarzowe środki trwałe. Wnioskodawca zaprezentował własne stanowisko, z którego wynika, iż w przypadku trwałego odłączenia fragmentu linii elektroenergetycznej na skutek jej zniszczenia na skutek kradzieży jak i zniszczenia (utraty) spowodowanych działaniem czynników niezależnych od wnioskodawcy (czynniki atmosferyczne, działanie sił natury itp.), będzie uprawniony do dokonania obniżenia wartości początkowej środka trwałego - linii elektroenergetycznej - o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. 3. Minister Finansów w interpretacji z 16 czerwca 2010 r. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie zastosowania art.16g ust. 16 u.p.d.o.p., w przypadku odłączenia fragmentu linii energetycznej na skutek działania czynników niezależnych od wnioskodawcy: - jest nieprawidłowe odnośnie przypadku, gdy następuje wymiana odłączonej części składowej lub peryferyjnej na inną; - jest prawidłowe odnośnie przypadku, gdy nowowybudowane fragmenty linii stanowią odrębne środki trwałe. Wobec braku legalnej definicji zwrotu zawartego w art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p., tj. "części składowej", organ odwołał się do definicji zawartej art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: kc), zgodnie z którą częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zatem trwałe odłączenie części składowej powoduje trwałe uszkodzenie środka trwałego lub istotną zmianę środka trwałego albo trwałe uszkodzenie przedmiotu odłączonego lub trwałą istotną zmianę przedmiotu odłączanego. W związku z tym, trwałe odłączenie części składowej nie ma miejsca w sytuacji, gdy następuje wymiana odłączonej części składowej na inną, natomiast trwałe odłączenie części składowej występuje zawsze, gdy przedmiot odłączony zostanie trwale uszkodzony lub zmieni się. O ile traktować pojęcie "części peryferyjnej", jako "przynależność" w rozumieniu art. 51 kc, to jest ona rzeczą odrębną od rzeczy głównej, pozostającą z nią w stosunku gospodarczego przyporządkowania, o charakterze pomocniczym. Dlatego, gdy odłączenie części składowej lub peryferyjnej będzie miało charakter nietrwały, tj. gdy odłączony odcinek lub element zostanie zastąpiony innym, nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 16 updop i brak podstaw do pomniejszania wartości początkowej środka trwałego o różnicę wynikającą z tego przepisu. Wydatki na wymianę części składowej lub peryferyjnej środka trwałego o wartości przekraczającej 3.500 zł mogą zwiększyć wartość początkową środka trwałego w sytuacji, gdy są wydatkami poniesionymi na jego ulepszenie bowiem efektem wymiany jest wzrost wartości użytkowej tego środka w stosunku do wartości, jaką środek ten posiadał w dniu przyjęcia go przez podatnika do używania, mierzonej w szczególności okresem jego używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego oraz kosztami jego eksploatacji (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.). W przeciwnym razie wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, jeśli spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. są poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, które przedstawił w interpretacji. 4. W skardze do WSA w Poznaniu na powyższą interpretację wnioskodawca zarzucił, że wnioskodawca zarzucił jej błędne uznanie, że odłączenie części składowej lub peryferyjnej środka trwałego z przyczyn losowych, niezależnych od wnioskodawcy, w sytuacji gdy następuje wymiana odłączonej części składowej lub peryferyjnej środka trwałego na inną, nie skutkuje koniecznością obniżenia wartości początkowej tego środka trwałego. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań sąd pierwszej instancji podkreślił, że istotę i cel instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem a kluczowe w sprawie znaczenie ma przepis art.15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowiący, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art.16a-16m, z uwzględnieniem art.16. To jest podstawowa zasada prawa podatkowego, mówiąca, że odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z ustawą, uważa się za koszty uzyskania przychodów. Istotnym elementem amortyzacji jest wartość początkowa środka trwałego ponieważ jest on stałym punktem odniesienia do doliczeń. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidują jedynie kilka sytuacji, w których wysokość wartości początkowej zaewidencjonowanego u podatnika środka trwałego, podlegającego amortyzacji, może ulec zmianie, i określają sposób dokonywania tej modyfikacji. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy bezspornie środek trwały wprowadzony do ewidencji może składać się z wielu części, które - bez naruszenia kryterium kompletności i zdatności do używania - mogą być odłączone od tego środka a następnie połączone z innym środkiem. Z art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p., wynika, że w przypadku, gdy odłączenie części składowej lub peryferyjnej będzie miało charakter nietrwały, tj. gdy odłączony odcinek lub element zostanie zastąpiony innym, nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 16 ustawy. Nie należy zatem pomniejszać wartości początkowej środka trwałego o różnicę wynikającą z ww. przepisu. Określając charakter odłączenia części składowej lub peryferyjnej od danego środka trwałego, ustawodawca posługuje się terminem "trwałe" (odłączenie), nie podaje jednak definicji tego pojęcia. Jednocześnie art. 16g ust. 17 u.p.d.o.p. wskazuje na możliwość przyłączenia takiej części do innego środka trwałego. Rozstrzygając, kiedy mamy do czynienia z trwałym odłączeniem, należy mieć na uwadze przyczynę odłączenia i zamiar podatnika. Jeżeli podatnik odłącza część z zamiarem jej sprzedaży lub przyłączenia do innego środka trwałego albo gdy przyczyną odłączenia jest fakt, że część ta przestała spełniać oczekiwane od niej (w danym okresie) funkcje można mówić o trwałym odłączeniu, nawet jeśli, po jakimś czasie podatnik uzna za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione ponowne przyłączenie tej części do tego środka trwałego. Trwałe odłączenie części składowej nie ma miejsca w sytuacji, gdy następuje wymiana odłączonej części składowej na inną, natomiast trwałe odłączenie części składowej występuje zawsze, gdy przedmiot odłączony zostanie trwale uszkodzony lub zmieni się. Podatnik może zadysponować trwale odłączoną częścią składową przez likwidację, odpłatne zbycie, przekazanie do magazynu. Może też uznać, że odłączenie części składowej lub peryferyjnej od środka trwałego i przyłączenie jej do innego umożliwia szybsze jej zamortyzowanie w sytuacji, gdy środek, do którego jest ona przyłączona podlega przyśpieszonej amortyzacji, tj. gdy, w przeciwieństwie do środka od którego ją odłączono, ten inny środek jest amortyzowany z zastosowaniem podwyższonych lub indywidualnych stawek. W sytuacji zniszczenia lub utraty spowodowanej działaniem czynników niezależnych od wnioskodawcy (kradzież, czynniki atmosferyczne, działanie sił natury itp.), nie będzie można mówić o trwałym odłączenia fragmentu linii elektroenergetycznej będącym skutkiem zamiaru podatnika. W takiej sytuacji nie będzie mieć zastosowania art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. a wartość początkowa środka nie ulega zmniejszeniu bowiem odcinek lub element sieci w wyniku remontu zostanie zastąpiony innym, i brak podstaw do pomniejszania wartości początkowej środka trwałego o różnicę wynikającą z tego przepisu. Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej, stanowiącej cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, powiększoną o koszty jego ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). Wydatki na remont mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonanych prac nie jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej, a w konsekwencji - wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Będą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, jeśli spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przeciwnym razie, jeżeli wydatki na wymianę części składowej lub peryferyjnej środka trwałego zwiększą wartość początkową środka trwałego w sytuacji, gdy będą wydatkami poniesionymi na jego ulepszenie, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Tak więc interpretacja wnioskodawcy nie może prowadzić do przyjęcia, że w razie utraty lub zniszczenia części składowych lub peryferyjnych sieci energetycznej, będzie miał wręcz obowiązek obniżenia wartości początkowej środka trwałego w sposób określony w art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), zarzuciła jemu naruszenie art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej środka trwałego z przyczyn niezależnych od skarżącej, nie skutkuje koniecznością obniżenia wartości początkowej tego środka trwałego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jedynym zarzutem zawartym w skardze kasacyjnej jest błędna wykładnia przepisu art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. polegająca na uznaniu, że trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej środka trwałego z przyczyn niezależnych od skarżącej nie skutkuje koniecznością obniżenia wartości początkowej tego środka trwałego. Zarzut ten został postawiony w sytuacji, gdy stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji a wcześniej przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej, obejmował zdarzenie, w którym następuje odtworzenie części składowej lub peryferyjnej sieci elektroenergetycznej, utraconych na skutek zdarzeń niezależnych od skarżącej (kradzież, czynniki atmosferyczne, działania siły natury itp.). Sąd ten uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna obejmuje sytuację, w której w wyniku odbudowy linii elektroenergetycznej (odbudowy części składowej lub peryferyjnej) następuje jedynie czasowe, a nie trwałe w rozumieniu przepisu art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p., odłączenie części składowej lub peryferyjnej, co w rezultacie nie skutkuje obniżeniem wartości początkowej środka trwałego, gdy odbudowa ma charakter remontu, lub powiększeniem wartości początkowej środka trwałego, gdy efektem odbudowy jest wzrost wartości użytkowej tego środka (ulepszenie). Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zadał pytanie dotyczące skutków takich odłączeń, które mają charakter trwały, tj. prowadzący do definitywnego pozbawienia środka trwałego części składowych lub peryferyjnych. W skardze kasacyjnej strona zobrazowała taki stan faktyczny przykładem zniszczenia linii i budynku, do którego prowadziła. W takiej sytuacji zbędny odcinek linii nie zostaje odtworzony, a jedynie wykonywane są prace zabezpieczające. Jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z: 29 listopada 2011 r., I OSK 2068/10, LEX nr 1149297; z 15 listopada 2011 r. II GSK 1194/10, LEX nr 1096797; czy z dnia 17 listopada 2011 r., II GSK 1169/10, LEX nr 1151560), jeżeli strona skarżąca zarzuca jedynie naruszenie prawa materialnego, to tym samym wytycza granice stanu faktycznego sprawy, który stanowi również podstawę faktyczną samego żądania. Oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego wywiera ten skutek, że na etapie rozpoznawania tego środka zaskarżenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym miarodajne są, jako skutecznie niepodważone, bo nieobjęte podstawą kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., te ustalenia faktyczne poczynione przez sąd pierwszej instancji, które stanowiły podstawę subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. Przechodząc zatem do oceny zarzutu naruszenia przepisów art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej nie skutkuje obniżeniem wartości początkowej środka trwałego, należy wskazać, że w zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu uznał, że przepis ten nie dotyczy stanu faktycznego, w którym następuje nietrwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej. Zatem strona skarżąca w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. powinna raczej zarzucić niezastosowanie tego przepisu, skoro w danym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania subsumcji. WSA w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł rozważania dotyczące skutków, jakie na wartość początkową środków trwałych wywiera wymiana zniszczonych części składowych lub peryferyjnych na nowe. Takie sytuacje były także objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji, interpretacją indywidualną i skargą, a WSA w Poznaniu dokonał subsumcji opisanego wyżej stanu faktycznego do zinterpretowanego w zakresie koniecznym dla rozstrzygnięcia przepisu art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny był uprawniony do merytorycznego odniesienia się do zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku wykładni ww. przepisu w szerszym kontekście skutków podatkowych, jakie wywiera odtworzenie utraconych części składowych lub peryferyjnych. W myśl art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy odłączenie części składowej lub peryferyjnej miało charakter nietrwały, tj. gdy odłączony odcinek lub element został zastąpiony innym, nie ma zastosowania art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. Nie pomniejsza się zatem wartości początkowej środka trwałego o różnicę wynikającą z tego przepisu. WSA w Poznaniu trafnie wskazał, że rozstrzygając, kiedy mamy do czynienia z trwałym odłączeniem, należy mieć na uwadze przyczynę odłączenia i zamiar podatnika. Jeżeli podatnik odłączył część z zamiarem jej sprzedaży lub przyłączenia do innego środka trwałego albo gdy przyczyną odłączenia był fakt, że część ta przestała spełniać oczekiwane od niej (w danym okresie) funkcje (i będzie w związku z tym zastąpiona bardziej nowocześniejszą), można mówić o trwałym odłączeniu, nawet jeśli po jakimś czasie podatnik uzna za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione ponowne przyłączenie tej części do tego środka trwałego. Trwałe odłączenie części składowej nie ma miejsca w sytuacji, gdy następuje wymiana odłączonej części składowej na inną. W sytuacji zniszczenia lub utraty spowodowanej działaniem czynników niezależnych od wnioskodawcy (kradzież, czynniki atmosferyczne, działanie sił natury itp.), nie można mówić o trwałym odłączenia fragmentu linii elektroenergetycznej będącym skutkiem zamiaru podatnika. W takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p., a wartość początkowa środka trwałego nie ulega zmniejszeniu, bowiem odcinek lub element sieci w wyniku remontu został zastąpiony innym i brak podstaw do pomniejszania wartości początkowej środka trwałego o różnicę wynikającą z tego przepisu. Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej, stanowiącej cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, powiększoną o koszty jego ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). Wydatki na remont mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonanych prac nie jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej, a w konsekwencji – wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Stanowią one koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, jeśli spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W przeciwnym razie, jeżeli wydatki na wymianę części składowej lub peryferyjnej środka trwałego zwiększyły wartość początkową środka trwałego w sytuacji, gdyż były wydatkami poniesionymi na jego ulepszenie, tzn. jeżeli rezultatem wymiany jest wzrost wartości użytkowej tego środka w stosunku do wartości, jaką środek ten posiadał w dniu przyjęcia go przez podatnika do używania, mierzonej w szczególności okresem jego używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego oraz kosztami jego eksploatacji (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.), nie podlegają kwalifikowaniu jako koszty uzyskania przychodów. Nie uważa się za koszt uzyskania przychodów m.in. wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość początkową tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Za poprawnością stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku przemawiają też aspekty praktyczne uwzględniające reguły wykładni gospodarczej. Otóż gdyby przyjąć, że podatnik może obniżyć wartość początkową środka trwałego o odłączony fragment linii elektroenergetycznej, pojawia się problem, w jaki sposób taką wartość wyliczyć. Jak wskazuje strona skarżąca przedmiotowe części sieci pochodzą w większości sprzed 20–40 lat i nie stanowią odrębnych środków trwałych. W takiej sytuacji nie ma możliwości wyliczenia różnicy między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych. Jak wskazuje R. Pęk ([w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, UNIMEX, Wrocław 2011, s. 831–834) przepisy art. 16g ust. 16 i 17 u.p.d.o.p. zostały stworzone dla urządzeń peryferyjnych, takich jak drukarki do komputerów, które mogą być odłączane i przyłączane do różnych zestawów. Przepisy te znajdują zastosowanie jedynie w przypadkach, gdy przy nabyciu części odłączonych była wyszczególniona cena nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 i 5 u.p.d.o.p. lub można ustalić ich cenę wytworzenia w ujęciu art. 16g ust. 4 tej ustawy albo w sytuacji, gdy ze zużytego środka trwałego podatnik demontuje jakąś część w celu wykorzystania jej w innym środku trwałym. W sprawie niniejszej stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zgoła odmienny. Skarżąca wskazuje, że źródłem straty jest fizyczne zniszczenie części składowych sieci, na skutek kradzieży i czynników naturalnych i ponowne wykorzystanie tych elementów nie jest możliwe. Wreszcie, za akceptacją stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku przemawia założenie, że podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu, tj. obciążeniu odpowiadającemu ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących im ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2007, s. 148–149). Uznanie, że podatnik zastępując utracone części składowe sieci elementami nowymi, dokonuje jej remontu, stwarza sytuację, w której nie wystąpią okoliczności powodujące zwiększenie obciążeń podatkowych strony skarżącej. Wymiana zniszczonych elementów sieci na nowe stanowi remont, którego koszty nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego i są w całości odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.