II FSK 2623/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 980/10 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 3 stycznia 2011 r., I SA/Gl 980/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych zaskarżoną przez M. S. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 30 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t .j. Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 18 lutego 2010 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji podał, iż skarżący w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług adwokackich. Kontrola skarbowa oraz przeprowadzone stosowne postępowanie podatkowe wykazały, iż księga podatkowa prowadzona przez skarżącego nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, gdyż nie zaewidencjonowano w niej całego uzyskanego przychodu. Po przeprowadzeniu w związku ze wcześniejszym uwzględnionym odwołaniem postępowania uzupełniającego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 18 lutego 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2004 r. Przy odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zawarł także wniosek o przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy. Podatnik wniósł, aby organ drugiej instancji, obowiązany do merytorycznego rozpoznania całej sprawy, podczas rozprawy przy bezpośrednim udziale stron, przeprowadził wszystkie zawnioskowane przez podatnika dowody z zeznań świadków. W wyniku złożonego odwołania oraz przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z 17 maja 2010 r. na podstawie art. 200a § 3 i 4 O.p., odmówił przeprowadzenia rozprawy w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy uznał, że nie zachodzi potrzeba ponownego przesłuchania osób w charakterze świadków, a zarazem podatnika w charakterze strony. W dalszej kolejności organ odwoławczy wydał na wstępie wymienioną decyzję z 30 czerwca 2010 r. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż jak ustalono w toku kontroli, faktury VAT sprzedaży usług adwokackich zaewidencjonowane zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów według dat wystawienia, w wysokości widniejącej na fakturze. Kontrola ustaliła także, iż w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami VAT, w księdze ewidencjonowane były zarówno imiona, nazwiska (nazwy firm), adresy jak i kwoty przychodu za świadczone usługi. Dane osobowe i adresy osób (firm) na rzecz, których świadczone były te usługi zostały przez podatnika przed udostępnieniem do kontroli trwale zamazane i są one nieczytelne. W związku z tym, iż skarżący nie udostępnił do kontroli kompletu dokumentów związanych z zakresem kontroli, organ kontroli skarbowej dwukrotnie zwracał się do niego o przedstawienie żądanych dokumentów. O miejscu i terminie przesłuchań świadków każdorazowo zawiadamiano podatnika. Analiza zebranych dowodów wykazała istotne sprzeczności pomiędzy przychodami zaksięgowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a przychodami, które faktycznie uzyskał podatnik. Przyczyną powyższego było nieksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należności otrzymywanych od klientów nieprowadzących działalności gospodarczej, dla których nie wystawiano faktur VAT. W związku z tym organ kontroli skarbowej uznał, iż prowadzona przez podatnika księga jest nierzetelna . Mając na uwadze stwierdzoną nierzetelność oraz wadliwość księgi podatkowej, nie uznał jej za dowód w zakresie ustalenia przychodów na podstawie art. 193 § 4 O.p.. Nadto podano, iż na podstawie art. 23 § 2 ww. ustawy, organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Następnie podano, iż w toku postępowania kontrolnego przesłuchano skarżącego w charakterze strony, jednakże jego zeznania są niewiarygodne i nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie organu, podatnik próbuje zabezpieczyć swój interes prawny w związku z faktem nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej za 2004 rok. Kontynuując, organ wskazał, iż podatnik oprócz przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnął również inne przychody tj. przychód z tytułu najmu lub dzierżawy. Dlatego też, organ kontroli skarbowej dokonał analizy całości zebranego materiału dowodowego, również w zakresie uzyskanego źródła przychodów z tytułu najmu za 2004 r. Ustalenia przychodów z tytułu najmu dokonano na podstawie wyciągów z rachunku bankowego przedłożonych przez podatnika, ustalenia kosztów z tegoż tytułu dokonano na podstawie dokumentów tj. faktur VAT oraz not księgowych. 3. W skardze do WSA w Gliwicach na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 122, w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., art. 193 § 5 i 6, art.23, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 292 O.p. w związku z art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej jako: "u.k.s."), art. 120 i 121 §1 O.p., art. 180 § 1 i art. 181 O.p. w zw. z art. 31 ust. 3 u.k.s., art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p., art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 13 ust. 1 u.k.s., art. 165 § 1 O.p., art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 207 K.c., art. 21 ust. 1 pkt 97 u.p.d.o.f., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w zw. z 54 § 1 pkt 7 i § 3 O.p. 4. WSA w Gliwicach uznał skargę za zasadną i wskazał, że istota sporu odnosi się z kolei do kwestii czy podatnik prowadząc ww. działalność rzetelnie ewidencjonował zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Odnosząc się do oceny zasadności zarzutów formułowanych w skardze, na wstępie rozważań sąd stwierdził, że formułowane w niej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania z wyjątkiem tego, który stał się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji są przedwczesne i jako takie nie podlegały ocenie sądu w przedmiotowym postępowaniu sądowym. Przyczynę zaś uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji, należy upatrywać w naruszeniu przez organ pierwszej instancji, jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego tj. zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. W kontekście art. 123, art. 190, art. 284 § 1 i art. 289 O.p. sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż organ orzekający w pierwszej instancji naruszył wskazane wyżej przepisy i co za tym idzie jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego. Przeprowadzony został, bowiem w dniach 26, 27, 28 i 29 sierpnia 2008 r. dowód w postaci przesłuchania kilkunastu osób w charakterze świadków, pomimo usprawiedliwionej chorobą, nieobecności podatnika. W związku z tym, skoro dowód o istotnej doniosłości w sprawie przeprowadzony został z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, to sąd pierwszej instancji uznał, że również ustalenia faktyczne poczynione w sprawie i stanowiące faktyczną podstawę wydanych w niej rozstrzygnięć, nie mogą być uznane za prawidłowe. Dokonane one zostały, bowiem z pominięciem prawa strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Naruszenie, więc podstawowej reguły postępowania dowodowego, w tym przepisów o charakterze gwarancyjnym, uzasadnia wniosek o dowolności ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasadę postępowania podatkowego, stwierdzić należało, że podjęta ona została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), sprowadzające się-- do nienależytego rozpoznania sprawy w koniecznych granicach kognicji sądu, określonych w przepisie art. 134 § 1 P.p.s.a., polegającego na nierozpoznaniu ośmiu z dziewięciu zarzutów wskazanych w skardze, z których każdy, sformułowany pod adresem zaskarżonych decyzji organów podatkowych, miał wpływ, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy, na wynik tejże zakończonej sprawy podatkowej, a co za tym idzie, - do nienależytego wskazania i wyjaśnienia wszystkich niezbędnych podstaw faktycznych i prawnych, określonych z kolei w przepisie art. 141 § 4 P.p.s.a., w samym już pisemnym uzasadnieniu wyroku, skutkujących łącznie, - częściowym uwzględnieniem skargi, na podstawie jednego zarzutu, z pominięciem analogicznego wpływu pozostałych zarzutów na dwie decyzje będące przedmiotem kognicji sądu administracyjnego, co z kolei samodzielnie obraża normę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej żadnemu z tych wymogów, nawet w minimalnym zakresie skarga kasacyjna nie czyni zadość. Nieprawidłowa redakcja zarzutów, brak profesjonalnego uzasadnienia skargi kasacyjnej, opartego wyłącznie na odwołaniu się do zarzutów skargi, bez wykazania na czym polegał błąd sądu pierwszej instancji w ich nieuwzględnieniu, czy też nierozpoznaniu tych zarzutów, a przede wszystkim niewykazanie jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć wskazane uchybienia, czyni już tylko z tych powodów skargę kasacyjną bezpodstawną. Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Analiza orzeczenia sądu pierwszej instancji wskazuje, że jakkolwiek sąd nie powołał się bezpośrednio na art. 134 § 1 P.p.s.a., to nie ulega najmniejszej wątpliwości, że w swoim rozstrzygnięciu kierował się wskazaniami wynikającymi z tego przepisu. Świadczy o tym w sposób jednoznaczny zdanie uzasadnienia prawnego, w którym sąd ten stwierdził, iż skargę należy uznać za uzasadnioną w części, która przesądziła o uchyleniu decyzji, a jednocześnie uznał, że ze względu na przyczyny uchylenia rozpoznanie pozostałych zarzutów jest przedwczesne, a nawet niedopuszczalne. Skoro bowiem ponownie mają być przeprowadzone istotne dla ustalenia stanu faktycznego dowody, to nie można ich oceny dokonywać przed tym faktem, w istocie na podstawie dowodów przeprowadzonych bezprawnie (bez udziału strony). Tej oczywistej sprzeczności skarżący zdaje się w ogóle nie zauważać. Na marginesie należy tylko podnieść, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2012 r., II OSK 2395/10, Lex nr 1138160). Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Przepisy te stanowią wyłącznie podstawę uchylenia decyzji. Aby wykazać, że zostały naruszone skarżący powinien poczynić zarzuty naruszenie konkretnych przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego, których naruszenie skutkowałoby uchyleniem decyzji. Samo powołanie powyższego przepisu nie czyni zadość wymogom art. 174 P.p.s.a. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi tego przepisu, a w odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia odnosi się do wszystkich istotnych dla sprawy kwestii, które rzutowały na treść, pozytywnego dla strony skarżącej, rozstrzygnięcia. Na zakończenie rozważań należy podnieść, że wniesiona skarga kasacyjna jest przykładem nadużycia przez stronę, profesjonalnego pełnomocnika, prawa do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy przez sąd. Z tych względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak ku temu podstawy prawnej.