I SA/Gd 1136/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. ZASKARŻONĄ DECYZJĄ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ UTRZYMAŁ W MOCY DECYZJĘ NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO USTALAJĄCĄ A.F. ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE W PODATKU OD DAROWIZN. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 3 czerwca 2005 r., A.F. złożył zeznanie podatkowe, w którym wykazał otrzymane, w drodze darowizny od S.P. zamieszkałej w Kanadzie, środki pieniężne w kwocie 25.127,- zł. W dniu 27 października 2005 r., podatnik złożył kolejne zeznanie wykazując kwotę 26.985,- zł jako kolejną darowiznę od S.P., wskazując, iż jest to ciocia - siostra ojca. Decyzją z dnia [...], organ pierwszej instancji ustalił A.F. podatek od w/w darowizn w kwocie 4.558,- zł. W wyniku zakwestionowania w/w decyzji przez podatnika Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], uchylił decyzję z [...], i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego akta sprawy uzupełnione zostały o dowody potwierdzające stopień pokrewieństwa łączący darczyńcę z obdarowanym, o którym mowa w art. 14 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższa decyzja z [...] została również zaskarżona przez A.F., który wniósł o jej unieważnienie i zwrot zapłaconego podatku. W UZASADNIENIU PODATNIK STWIERDZIŁ: "NALICZONY PODATEK WPŁACIŁEM JUŻ W DNIU 2 STYCZNIA 2009 R., NA KONTO URZĘDU SKARBOWEGO I NIE ZOSTAŁ ON ZWRÓCONY MIMO, ŻE DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ UNIEWAŻNIŁ DECYZJA URZĘDU SKARBOWEGO W TEJ SAMEJ SPRAWIE, (SYGN. [...])". ODWOŁUJĄCY SIĘ ZARZUCIŁ ROZSTRZYGNIĘCIU, ŻE NIE UWZGLĘDNIONO ZAPISÓW UMOWY MIEDZY RZĄDEM POLSKIEJ RZECZYPOSPOLITEJ LUDOWEJ I RZĄDEM KANADY W SPRAWIE UNIKANIA PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA W ZAKRESIE PODATKÓW OD DOCHODU I MAJĄTKU, ALBOWIEM ART. 2 UST. 2 WYRAŹNIE WSKAZUJE, ŻE ZWOLNIONE SĄ WSZELKIE PODATKI OD PRZYROSTU MAJĄTKU, KTÓRE JUŻ ZOSTAŁY OPODATKOWANE W JEDNYM Z PAŃSTW UMOWY. WYMIENIONE PRZYKŁADOWO W ART. 2 UST. 3 RODZAJE PODATKÓW KTÓRE OBOWIĄZYWAŁY W POLSCE W 1987 R., NIE MAJĄ ZASTOSOWANIA DO GRUPY PODATKÓW OD SPADKÓW I DAROWIZN OTRZYMANYCH PRZEZ SKARŻĄCEGO W 2005 R. PODATEK KANADYJSKI I POLSKI SĄ OBJĘTE ZAKRESEM PRZEDMIOTOWYM UMOWY ZAWARTEJ PRZEZ OBA PAŃSTWA. ART. 23 UST. 1 LIT. A) UMOWY NAKAZUJE POLSCE ZWOLNIENIE KAŻDEJ OSOBY MIESZKAJĄCEJ W POLSCE, Z PODATKU OD DOCHODU KTÓRY ZOSTAŁ JUŻ OPODATKOWANY W KANADZIE. W ART. 2 UST. 2 UMOWY OKREŚLONO Z KOLEI, ŻE DO ZWOLNIENIA Z OPODATKOWANIA ZALICZA SIĘ WSZELKIE PODATKI OD PRZYROSTU MAJĄTKU, NIE WYMIENIAJĄC LITERALNIE GRUPY PODATKÓW OD SPADKU I DAROWIZN. NIE UPOWAŻNIA TO JEDNAK URZĘDU SKARBOWEGO DO INTERPRETACJI UMOWY MIĘDZYNARODOWEJ MIĘDZY OBYDWOMA PAŃSTWAMI NA NIEKORZYŚĆ PODATNIKA I NALICZANIA I POBORU PODATKU NIEZGODNIE Z ZAPISAMI W/W UMOWY MIĘDZYNARODOWEJ. JEŻELI W UMOWIE ZAZNACZONO, ŻE ZWALNIA SIĘ Z OPODATKOWANIA WSZELKIE PODATKI OD PRZYROSTU MAJĄTKU, TO NALEŻY ROZUMIEĆ, ŻE W SŁOWIE "WSZELKIE" ZAWIERA SIĘ M.IN. PODATEK OD DAROWIZN. TAKA TEŻ BYŁA INTENCJA OBU PAŃSTW PODPISUJĄCYCH UMOWĘ, CO WYNIKA Z JEJ TREŚCI. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ STWIERDZIŁ W UZASADNIENIU SWOJEGO STANOWISKA W SPRAWIE, ŻE NIEUPRAWNIONE JEST ŻĄDANIE UNIEWAŻNIENIA DECYZJI NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO. PRZEDMIOTOWE ŻĄDANIE ZAWIERA PISMO Z DNIA 21 LIPCA 2010 R., ZATYTUŁOWANE ODWOŁANIE, OD DECYZJI ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI Z DNIA [...] R., MAJĄCEJ TYM SAMYM PRZYMIOT ROZSTRZYGNIĘCIA O CHARAKTERZE NIEOSTATECZNYM. INSTYTUCJA STWIERDZENIA NIEWAŻNOŚCI, JAK NA TO WSKAZUJE ART. 247 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ, DOTYCZY WYŁĄCZNIE DECYZJI O CHARAKTERZE OSTATECZNYM. PRZECHODZĄC DO ISTOTY SPORU DYREKTOR IZBY ZAUWAŻYŁ, ŻE W SPRAWIE MAJĄ ZASTOSOWANIE PRZEPISY USTAWY Z DNIA 28 LIPCA 1983 R., O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN (TJ. DZ. U. Z 2004 R., NR 142, POZ. 1514 Z PÓŹN. ZM.), W BRZMIENIU OBOWIĄZUJĄCYM DO DNIA 31 GRUDNIA 2006 R., W ŚWIETLE ART. 3 UST. 1 USTAWY Z DNIA 16 LISTOPADA 2006 R. O ZMIANIE USTAWY O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN ORAZ USTAWY O PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH (DZ. U. NR 222 POZ. 1629), ZGODNIE Z KTÓRYM DO NABYCIA WŁASNOŚCI RZECZY I PRAW MAJĄTKOWYCH, KTÓRE NASTĄPIŁO PRZED DNIEM WEJŚCIA W ŻYCIE NINIEJSZEJ USTAWY, STOSUJE SIĘ PRZEPISY USTAWY WYMIENIONEJ W ART. 1, W BRZMIENIU OBOWIĄZUJĄCYM PRZED DNIEM WEJŚCIA W ŻYCIE NINIEJSZEJ USTAWY (TJ. PRZED 1 STYCZNIA 2007 R.). Z ZAPISU ART. 2 USTAWY Z DNIA 28 LIPCA 1983 R., WYNIKA, IŻ ZAKRESEM PRZEDMIOTOWYM WSKAZANEGO AKTU PRAWNEGO OBJĘTE JEST NABYCIE WŁASNOŚCI RZECZY ZNAJDUJĄCYCH SIĘ ZA GRANICĄ LUB PRAW MAJĄTKOWYCH WYKONYWANYCH ZA GRANICĄ, JEŻELI W CHWILI OTWARCIA SPADKU LUB ZAWARCIA UMOWY DAROWIZNY NABYWCA BYŁ OBYWATELEM POLSKIM LUB MIAŁ MIEJSCE STAŁEGO POBYTU NA TERYTORIUM RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ. W OCENIE ORGANU PODATKOWEGO NABYCIE PRZEZ A.F. ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH Z KANADY PODLEGA OPODATKOWANIU WEDŁUG WYMIENIONEJ USTAWY, POMIMO PRZYWOŁANIA PRZEZ PODATNIKA UMOWY MIEDZY RZĄDEM POLSKIEJ RZECZYPOSPOLITEJ LUDOWEJ A RZĄDEM KANADY W SPRAWIE UNIKANIA PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA W ZAKRESIE PODATKÓW OD DOCHODU I MAJĄTKU. ZAUWAŻYĆ NALEŻY, ŻE JAKKOLWIEK W PRZYWOŁANYM PRZEZ ODWOŁUJĄCEGO SIĘ ART. 2 UST. 2 UMOWY WYMIENIONY ZOSTAŁ PODATEK OD PRZYROSTU MAJĄTKU, TO NIE JEST NIM PODATEK OD SPADKÓW I DAROWIZN, KTÓRY JEST KONSEKWENCJĄ UZYSKANIA DAROWIZNY, A NIE KONSEKWENCJĄ PRZYROSTU WARTOŚCI POSIADANEGO MAJĄTKU. PRZY TYM ISTOTNYM JEST, ŻE ART. 2 UST. 3 WYMIENIA AKTUALNIE ISTNIEJĄCE PODATKI, KTÓRYCH DOTYCZY UMOWA, TO JEST: W PRZYPADKU POLSKI: - PODATEK DOCHODOWY, - PODATEK OD WYNAGRODZEŃ, - PODATEK WYRÓWNAWCZY, W PRZYPADKU KANADY: - PODATKI DOCHODOWE NAKŁADANE PRZEZ RZĄD KANADY. SKORO W DACIE PODPISANIA UMOWY W POLSKIM PORZĄDKU PRAWNYM FUNKCJONOWAŁA OD WIELU LAT USTAWA O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN, A W WYLICZENIU PODATKÓW PODDANYCH REGULACJI UMOWY PODATEK TEN POMINIĘTO, TO OZNACZA, ŻE ZOSTAŁ CELOWO USYTUOWANY POZA REGULACJĄ OMAWIANEJ UMOWY. NADTO WSZYSTKIE UMOWY O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA , KTÓRYCH STRONĄ JEST POLSKA, OPARTE ZOSTAŁY NA MODELOWEJ KONWENCJI W SPRAWIE PODATKU OD DOCHODU I MAJĄTKU OECD. KOMENTARZ DO ART. 22 TEJ KONWENCJI, REGULUJĄCEGO OPODATKOWANIE MAJĄTKU, STWIERDZA, ŻE DOTYCZY ON PODATKÓW "OD MAJĄTKU, Z WYŁĄCZENIEM PODATKÓW OD MAJĄTKU NIERUCHOMEGO, SPADKÓW I DAROWIZN I Z PRZENIESIENIA ZOBOWIĄZAŃ". JAKKOLWIEK KOMENTARZ DO MODELOWEJ KONWENCJI NIE STANOWI SAM W SOBIE ŹRÓDŁA PRAWA, TO - POWTARZAJĄC ZA WYROKIEM Z DNIA 21 WRZEŚNIA 2007 R., SYGN. AKT I SA/WR 973/07 - JEST JEDNAK POWSZECHNIE TRAKTOWANY JAKO - WYKŁADNIA STOSOWANIA I INTERPRETACJI DWUSTRONNYCH UMÓW O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA, BOWIEM ZGODNIE Z ZALECENIAMI RADY OECD PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE PRZY ZAWIERANIU LUB REWIZJI DWUSTRONNYCH KONWENCJI POWINNY STOSOWAĆ SIĘ DO MODELOWEJ KONWENCJI I DO INTERPRETACJI ZAWARTEJ W ZAŁĄCZONYM KOMENTARZU, Z UWZGLĘDNIENIEM DOŁĄCZONYCH DO NIEGO ZASTRZEŻEŃ: ICH ORGANY PODATKOWE POWINNY ODWOŁYWAĆ SIĘ DO TEGO KOMENTARZA PRZY STOSOWANIU I INTERPRETACJI POSTANOWIEŃ SWYCH DWUSTRONNYCH KONWENCJI PODATKOWYCH OPARTYCH NA MODELOWEJ KONWENCJI. ZA WNIOSKIEM O WYŁĄCZENIU SPOD REGULACJI UMÓW O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA W ZAKRESIE PODATKÓW OD DOCHODU I MAJĄTKU OMAWIANEGO PODATKU, PRZEMAWIA FAKT, IŻ DLA UNIKNIĘCIA PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA SPADKU OTWARTEGO W JEDNYM PAŃSTWIE, KTÓREGO NABYWCĄ JEST REZYDENT DRUGIEGO PAŃSTWA, ZATEM PRZEDMIOTU USTAWY O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN, ZAWIERANE SĄ ODRĘBNE UMOWY MIĘDZYPAŃSTWOWE. DOTYCHCZAS POLSKA ZAWARŁA TRZY TAKIE UMOWY, A MIANOWICIE Z WĘGRAMI, CZECHOSŁOWACJĄ (SUKCESOREM JEST REPUBLIKA CZESKA) ORAZ Z AUSTRIĄ, KTÓRE SWYM ZAKRESEM NIE OBEJMUJĄ DAROWIZN. POWYŻSZE ŚWIADCZY, ŻE GDYBY RACJONALNY USTAWODAWCA CHCIAŁ WYŁĄCZYĆ Z OPODATKOWANIA DAROWIZNY ZAWARŁBY TO W ODRĘBNYCH USTAWACH. KOŃCOWO DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ ZAUWAŻYŁ, ŻE W PIŚMIE Z DNIA 5 SIERPNIA 2010 R., W WYNIKU REALIZACJI POSTANOWIEŃ ART. 227 § 2 ORDYNACJI PODATKOWEJ NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO ODNIÓSŁ SIĘ DO PRZEDSTAWIONEGO W ODWOŁANIU STWIERDZENIA: "NALICZONY PODATEK WPŁACIŁEM JUŻ W DNIU 2 STYCZNIA 2009 R., NA KONTO URZĘDU SKARBOWEGO I NIE ZOSTAŁ ON ZWRÓCONY MIMO, ŻE DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ UNIEWAŻNIŁ DECYZJĘ URZĘDU SKARBOWEGO W TEJ SAMEJ SPRAWIE, (SYGN. [...]", INFORMUJĄC, ŻE NALEŻNOŚĆ WPŁACONA PRZEZ A.F. - W DNIU 2 STYCZNIA 2009 R., W WYSOKOŚCI 4.558 ZŁ, NIE ZOSTAŁA ZWRÓCONA STRONIE I ZOSTANIE PRZEKSIĘGOWANA NA ZOBOWIĄZANIE WYNIKAJĄCE Z DECYZJI NR [...] Z DNIA [...]" Skargę na powyższą decyzję wniósł A.F., żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi A.F. podniósł, że w decyzjach obu instancji nie uwzględniono zapisów umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, albowiem art. 2 ust. 2 tej umowy wyraźnie wskazuje, że zwolnione są wszelkie podatki od przyrostu majątku, które już zostały opodatkowane w jednym z państw umowy. Wskazane tylko przykładowo w art. 2 ust. 3 umowy międzynarodowej pomiędzy Polską a Kanadą rodzaje podatków nie wyczerpują wszystkich rodzajów podatków objętych umową, w tym m.in. podatku od spadków i darowizn. Polska ma zatem obowiązek objąć w/w umową międzynarodową wszelkie rodzaje podatków od dochodów i majątków m.in. te od przyrostu majątku. Umowa międzynarodowa nie tłumaczy co oznacza przyrost majątku i czy otrzymanie z Kanady spadku lub darowizny jest przyrostem majątku ,gdyż to wydaje się to oczywiste. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji uznał błędnie, że otrzymanie darowizny pieniężnej w kwocie 52.112 PLN nie zwiększyło majątku, a darowizna i podatek od niej jest kategorią prawną funkcjonującą poza wymienionym porządkiem ustawowym. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że "w przywołanym przez odwołującego się art. 2 ust. 2 Umowy wymieniony został podatek od przyrostu majątku, to nie jest nim podatek od spadków i darowizn, który jest konsekwencją uzyskania darowizny, a nie konsekwencją przyrostu wartości posiadanego majątku" mimo, iż literalne brzmienie treści przepisu umowy międzynarodowej jest następujące: 1. "NINIEJSZA UMOWA DOTYCZY - BEZ WZGLĘDU NA SPOSÓB POBORU - PODATKÓW OD DOCHODU I OD MAJĄTKU, KTÓRE POBIERA SIĘ NA RZECZ KAŻDEGO Z UMAWIAJĄCYCH SIĘ PAŃSTW. 2. ZA PODATKI OD DOCHODU I OD MAJĄTKU UWAŻA SIĘ WSZYSTKIE PODATKI, KTÓRE POBIERA SIĘ OD CAŁEGO DOCHODU, OD CAŁEGO MAJĄTKU ALBO OD CZĘŚCI DOCHODU LUB MAJĄTKU, WŁĄCZAJĄC PODATKI OD ZYSKU Z PRZENIESIENIA TYTUŁU WŁASNOŚCI MAJĄTKU RUCHOMEGO LUB NIERUCHOMEGO, JAK RÓWNIEŻ PODATKI OD PRZYROSTU MAJĄTKU. 3. DO AKTUALNIE ISTNIEJĄCYCH PODATKÓW, KTÓRYCH DOTYCZY UMOWA, NALEŻĄ W SZCZEGÓLNOŚCI: A) W PRZYPADKU POLSKI: I) PODATEK DOCHODOWY, II) PODATEK OD WYNAGRODZEŃ I, III) PODATEK WYRÓWNAWCZY, (ZWANE DALEJ "POLSKIMI PODATKAMI"); B) W PRZYPADKU KANADY: PODATKI DOCHODOWE NAKŁADANE PRZEZ RZĄD KANADY (ZWANE DALEJ "KANADYJSKIMI PODATKAMI"). 4. NINIEJSZA UMOWA BĘDZIE TAKŻE STOSOWANA DO WSZYSTKICH PODATKÓW TAKIEGO SAMEGO LUB ZASADNICZO PODOBNEGO RODZAJU ORAZ DO PODATKÓW OD MAJĄTKU, KTÓRE PO PODPISANIU NINIEJSZEJ UMOWY BĘDĄ WPROWADZONE OBOK ISTNIEJĄCYCH PODATKÓW LUB W ICH MIEJSCE. UMAWIAJĄCE SIĘ PAŃSTWA BĘDĄ INFORMOWAŁY SIĘ WZAJEMNIE O WSZYSTKICH ZASADNICZYCH ZMIANACH, JAKIE ZASZŁY W ICH USTAWODAWSTWACH PODATKOWYCH:". GDYBY W TREŚCI UMOWY MIĘDZYNARODOWEJ RODZAJE PODATKÓW BYŁY WYMIENIONE WYCZERPUJĄCO, TO BYŁO BY TO WIĄŻĄCE DLA ORGANÓW SKARBOWYCH. W UMOWIE MIĘDZY POLSKĄ A KANADĄ SĄ ONE WYMIENIONE TYLKO "W SZCZEGÓLNOŚCI" CZYLI KATALOG TEN NIE JEST ZAMKNIĘTY. PODOBNE STANOWISKO ZAJĄŁ NSA W WYROKU Z DNIA 13 CZERWCA 2003 R., SYGN. I SA /GD 972/00 ORAZ W WYROKU Z DNIA 11 MAJA 2005 R., SYGN. I SA/GD 393/04. W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ WNIÓSŁ O JEJ ODDALENIE, PODTRZYMUJĄC SWOJE DOTYCHCZASOWE STANOWISKO W SPRAWIE. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: NA WSTĘPIE ROZWAŻAŃ NALEŻY WSKAZAĆ, ŻE ZGODNIE Z ART. 1 I 2 USTAWY Z DNIA 25 LIPCA 2002 R. - PRAWO O USTROJU SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH (DZ. U. NR 153, POZ. 1269 ZE ZM.), SĄDY ADMINISTRACYJNE SPRAWUJĄ WYMIAR SPRAWIEDLIWOŚCI POPRZEZ KONTROLĘ DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ, PRZY CZYM KONTROLA TA SPRAWOWANA JEST POD WZGLĘDEM ZGODNOŚCI Z PRAWEM. Z KOLEI PRZEPIS ART. 3 § 2 PKT 1 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, POZ. 1270 ZE ZM.), ZWANEJ W DALSZEJ CZĘŚCI "P.P.S.A.", STANOWI, ŻE KONTROLA DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ PRZEZ SĄDY ADMINISTRACYJNE OBEJMUJE ORZEKANIE W SPRAWACH SKARG NA DECYZJE ADMINISTRACYJNE. W WYNIKU TAKIEJ KONTROLI DECYZJA MOŻE ZOSTAĆ UCHYLONA W RAZIE STWIERDZENIA, ŻE NARUSZONO PRZEPISY PRAWA MATERIALNEGO, W STOPNIU MAJĄCYM WPŁYW NA WYNIK SPRAWY, LUB DOSZŁO DO TAKIEGO NARUSZENIA PRZEPISÓW PRAWA PROCESOWEGO, KTÓRE MOGŁOBY W ISTOTNY SPOSÓB WPŁYNĄĆ NA WYNIK SPRAWY, EWENTUALNIE W RAZIE WYSTĄPIENIA OKOLICZNOŚCI MOGĄCYCH BYĆ PODSTAWĄ WZNOWIENIA POSTĘPOWANIA (ART. 145 § 1 PKT 1 LIT. A, B I C P.P.S.A.). Z PRZEPISU ART. 134 § 1 P.P.S.A., WYNIKA Z KOLEI, ŻE SĄD ROZSTRZYGA W GRANICACH DANEJ SPRAWY, NIE BĘDĄC JEDNAK ZWIĄZANY ZARZUTAMI I WNIOSKAMI SKARGI ORAZ POWOŁANĄ PODSTAWĄ PRAWNĄ. ISTOTA SPORU W NINIEJSZEJ SPRAWIE SPROWADZA SIĘ DO ODPOWIEDZI NA PYTANIE, CZY UMOWA POLSKO - KANADYJSKA W SPRAWIE UNIKANIA PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA W ZAKRESIE PODATKÓW OD DOCHODU I MAJĄTKU OBEJMUJE SWYM ZAKRESEM PODATEK OD SPADKÓW I DAROWIZN, CZY W ZWIĄZKU Z NABYTYMI PRZEZ A.F. DAROWIZNAMI OD SIOSTRY OJCA ZAMIESZKAŁEJ W KANADZIE, ZNAJDĄ ZASTOSOWANIE USTANOWIONE TĄ UMOWĄ ZASADY UNIKANIA PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA. DOKONUJĄC WYKŁADNI UMÓW DWUSTRONNYCH O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA NALEŻY MIEĆ NA UWADZE, ŻE KONWENCJE PODATKOWE SĄ REDAGOWANE MNIEJ PRECYZYJNIE NIŻ KRAJOWE PRZEPISY PODATKOWE. POŻĄDANE JEST, ABY OBA UMAWIAJĄCE SIĘ PAŃSTWA INTERPRETOWAŁY POSTANOWIENIA UMOWY JEDNAKOWO. SŁUŻYĆ MOŻE TEMU PRAKTYKA WYMIANY INFORMACJI O STOSOWANIU I INTERPRETOWANIU KONWENCJI. DO UJEDNOLICENIA STOSOWANIA KONWENCJI PODATKOWEJ PRZYCZYNIĆ SIĘ MOŻE RÓWNIEŻ STOSOWANIE PRZY DOKONYWANIU ICH WYKŁADNI MODELOWYCH KONWENCJI OECD I ONZ WRAZ Z ICH KOMENTARZAMI. ZARÓWNO KANADA, JAK I POLSKA SĄ STRONAMI KONWENCJI O ORGANIZACJI WSPÓŁPRACY GOSPODARCZEJ I ROZWOJU, WRAZ Z PROTOKOŁAMI DODATKOWYMI NR 1 I 2 DO TEJ KONWENCJI, STANOWIĄCYMI JEJ INTEGRALNĄ CZĘŚĆ, SPORZĄDZONYCH W PARYŻU DNIA 14 GRUDNIA 1960 R. (DZ. U. Z 1998 R., NR 76, POZ. 490). ZGODNIE Z ART. 5 LIT. B TEJ KONWENCJI ORGANIZACJA TA MOŻE PRZEDKŁADAĆ ZALECENIA SWOIM CZŁONKOM. JEDNO Z NICH - RADY OCDE Z DNIA 21 WRZEŚNIA 1995 R., DOTYCZĄCE MODELOWEJ KONWENCJI W SPRAWIE PODATKU OD DOCHODU I MAJĄTKU - ZALECA, ABY ORGANY PODATKOWE PAŃSTW - SYGNATARIUSZY TEJ KONWENCJI PRZESTRZEGAŁY KOMENTARZA DO ARTYKUŁÓW MODELOWEJ KONWENCJI PRZY INTERPRETOWANIU POSTANOWIEŃ UMÓW DWUSTRONNYCH, OPARTYCH NA JEJ ARTYKUŁACH. ZWRACA SIĘ TEŻ UWAGĘ, ŻE DOKONUJĄC INTERPRETACJI UMÓW DWUSTRONNYCH NALEŻY BRAĆ POD UWAGĘ CAŁKOWITY TEKST KONWENCJI, ŁĄCZNIE Z PREAMBUŁĄ I ZAŁĄCZNIKAMI. ZNACZENIE KONKRETNEGO POSTANOWIENIA MOŻE BYĆ PRAWIDŁOWO ZROZUMIANE, JEŻELI JEST ONO BRANE POD UWAGĘ W ŚWIETLE CAŁEGO TEKSTU (K. BANY - INTERPRETACJA DWUSTRONNYCH KONWENCJI O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA, CZ. 2 - PRZEGLĄD PODATKOWY Z 2005 R., NR 7, 23). UMOWĘ POLSKO-KANADYJSKĄ TAKŻE OPARTO NA MODELOWEJ KONWENCJI OECD. STOSOWNIE DO ART. 2 UST. 1 TEJ UMOWY, JEJ POSTANOWIENIA ZNAJDUJĄ ZASTOSOWANIE DO PODATKÓW OD DOCHODU I MAJĄTKU, KTÓRE POBIERA SIĘ NA RZECZ KAŻDEGO UMAWIAJĄCYCH SIĘ PAŃSTW. USTĘP 2 TEGO ARTYKUŁU OKREŚLA Z KOLEI SZCZEGÓŁOWO, JAKIE PODATKI UWAŻA SIĘ ZA PODATKI O DOCHODU I MAJĄTKU, STANOWIĄC, IŻ CHODZI TU O WSZYSTKIE PODATKI POBIERANE OD CAŁEGO DOCHODU LUB MAJĄTKU ALBO OD ICH CZĘŚCI, WŁĄCZAJĄC PODATKI OD ZYSKU Z PRZENIESIENIA TYTUŁU WŁASNOŚCI MAJĄTKU RUCHOMEGO LUB NIERUCHOMEGO, JAK RÓWNIEŻ PODATKI OD PRZYROSTU MAJĄTKU. PRZYKŁADOWY WYKAZ PODATKÓW OBJĘTYCH ZAKRESEM UMOWY, A OBOWIĄZUJĄCYCH W MOMENCIE ZAWARCIA UMOWY, ZAMIESZCZONO W ART. 2 UST. 3 LIT. A) TEJ UMOWY, WSKAZUJĄC, IŻ NALEŻĄ DO NICH W SZCZEGÓLNOŚCI PODATEK DOCHODOWY, PODATEK OD WYNAGRODZEŃ I PODATEK WYRÓWNAWCZY. JAK SIĘ PODKREŚLA W PIŚMIENNICTWIE WYKAZ TEN JEST PEWNEGO RODZAJU ZILUSTROWANIEM TEGO, O CZYM MOWA JEST W POPRZEDNICH USTĘPACH (POR. J.B.: "POLSKIE UMOWY O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA" KOMENTARZ, WYD. C.H. BECK, WARSZAWA 2002, S. 92). JEDNOCZEŚNIE W ART. 2 UST. 4 UMOWY ZAWARTO KLAUZULĘ O OBJĘCIU JEJ ZAKRESEM PRZEDMIOTOWYM RÓWNIEŻ INNYCH PODATKÓW TAKIEGO SAMEGO LUB PODOBNEGO RODZAJU, KTÓRE BĘDĄ WPROWADZONE OBOK ISTNIEJĄCYCH PODATKÓW LUB W ICH MIEJSCE. ZESTAWIENIE USTĘPU 3 I 4 WSPOMNIANEGO WYŻEJ ART. 2 UMOWY PROWADZI DO WNIOSKU, ŻE PRZY JEJ STOSOWANIU BIERZE SIĘ POD UWAGĘ WSZYSTKIE TE PODATKI, KTÓRE OBOWIĄZUJĄ AKTUALNIE W KAŻDYM Z UMAWIAJĄCYCH SIĘ PAŃSTW. W ŚWIETLE POWYŻSZYCH UWAG NIE BUDZI WĄTPLIWOŚCI, ŻE PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN NIE WYMIENIONO WŚRÓD PODATKÓW AKTUALNIE, TO JEST W DACIE PODPISANIA UMOWY, ISTNIEJĄCYCH, A PODDANYCH JEJ POSTANOWIENIOM, MIMO, ŻE W POLSKIM SYSTEMIE PRAWNYM FUNKCJONOWAŁA JUŻ WÓWCZAS USTAWA O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN. Z TEGO TEŻ WZGLĘDU NIEWĄTPLIWI PODATEK TEN NIE NALEŻY DO KATALOGU PODATKÓW - JAK STANOWI UMOWA - WPROWADZONYCH PO JEJ PODPISANIU. BEZ WĄTPIENIA RÓWNIEŻ WYLICZENIE W ART. 2 UST. 3 LIT. A) UMOWY PODATKÓW WCHODZĄCYCH W JEJ ZAKRES PRZEDMIOTOWY JEST WYLICZENIEM PRZYKŁADOWYM (ZWROT "W SZCZEGÓLNOŚCI"). W TEJ SYTUACJI ROZWAŻENIA WYMAGA TO, CZY W UŻYTYCH W ART. 2 UST. 2 UMOWY POJĘCIACH "PODATKI OD MAJĄTKU", "PODATKI OD PRZYROSTU MAJĄTKU" MIEŚCI SIĘ - CO SUGERUJE SKARŻĄCY - PODATEK OD SPADKÓW I DAROWIZN. ANALIZA TEGO PRZEPISU, STANOWIĄCEGO, IŻ ZA PODATKI OD DOCHODU I OD MAJĄTKU UWAŻA SIĘ WSZYSTKIE PODATKI POBIERANE OD CAŁEGO DOCHODU, OD CAŁEGO MAJĄTKU ALBO OD CZĘŚCI DOCHODU LUB MAJĄTKU, WŁĄCZAJĄC PODATKI OD ZYSKU Z PRZENIESIENIA TYTUŁU WŁASNOŚCI MAJĄTKU RUCHOMEGO LUB NIERUCHOMEGO, JAK RÓWNIEŻ PODATKI OD PRZYROSTU MAJĄTKU, SKŁANIA DO PRZYJĘCIA TEZY, ŻE PODATKAMI OD MAJĄTKU SĄ WYŁĄCZNIE PODATKI OBCIĄŻAJĄCE JEGO POSIADANIE (PODATEK OD POSIADANI MAJĄTKU). CHODZI TU ZATEM O TYPOWY PODATEK MAJĄTKOWY OBEJMUJĄCY CAŁY POSIADANY MAJĄTEK (LUB POSZCZEGÓLNE JEGO SKŁADNIKI), GDZIE PODSTAWĄ OPODATKOWANIA JEST JEGO WARTOŚĆ. TAK ROZUMIANEGO PODATKU OD MAJĄTKU NIE MOŻNA ZATEM UTOŻSAMIAĆ Z PODATKIEM OD SPADKÓW I DAROWIZN, KTÓRY JEST DANINĄ OBCIĄŻAJĄCĄ FAKT NABYCIA MAJĄTKU (JEGO POWIĘKSZENIA) W DRODZE SPADKU LUB DAROWIZNY, NIE ZAŚ - JAK STANOWI UMOWA - PODATKIEM OD CAŁEGO LUB CZĘŚCI MAJĄTKU. DLATEGO TEŻ PODATKI OD MAJĄTKU, O KTÓRYCH MOWA W ART. 2 UST. 2 UMÓW MOGĄ STANOWIĆ CO NAJWYŻEJ PEWNĄ GRUPĘ W RAMACH SZERSZEJ KATEGORII - PODATKÓW MAJĄTKOWYCH, OBCIĄŻAJĄCYCH ZARÓWNO POSIADANIE MAJĄTKU, JAK I JEGO POWIĘKSZENIE. STANOWISKO TO POTWIERDZA ANALIZA ART. 22 MODELOWEJ KONWENCJI OECD, KTÓRY TO PRZEPIS - JAK STANOWI OPRACOWANY DO NIEJ KOMENTARZ - DOTYCZY TYLKO PODATKÓW OD MAJĄTKU, Z WYŁĄCZENIEM PODATKÓW OD MAJĄTKU NIERUCHOMEGO, SPADKÓW DAROWIZN, I Z PRZENIESIENIA ZOBOWIĄZAŃ. PODATEK OD SPADKÓW I DAROWIZN NIE JEST TAKŻE PODATKIEM OD PRZYROSTU MAJĄTKU W ZNACZENIU ART. 2 UST. 2 UMOWY. NALEŻY BOWIEM ZWRÓCIĆ UWAGĘ NA KOMENTARZ DO ART. 13 MODELOWEJ KONWENCJI OECD, REGULUJĄCEGO ZASADNICZO OPODATKOWANIE (W TYM RÓWNIEŻ PODATKIEM OD PRZYROSTU MAJĄTKU) ZYSKÓW Z PRZENIESIENIA WŁASNOŚCI MAJĄTKU. STWIERDZONO TAM MIANOWICIE, ŻE ISTNIEJĄ SYTUACJE, KTÓRE PROWADZIĆ MOGĄ DO OPODATKOWANIA PRZYROSTU MAJĄTKU, NAWET JEŚLI NIE NASTĘPUJE PRZENIESIENIE TYTUŁU WŁASNOŚCI. MOŻE TO MIEĆ MIEJSCE, JEŻELI WARTOŚĆ ŚRODKÓW TRWAŁYCH WZROSŁA TAK DALECE, ŻE WŁAŚCICIEL PRZYSTĘPUJE DO REWALUACJI MAJĄTKU W SWYCH KSIĘGACH. REWALUACJA W KSIĘGACH MOŻE SIĘ ZDARZYĆ NA PRZYKŁAD W NASTĘPSTWIE DEWALUACJI KRAJOWEJ WALUTY. SZEREG PAŃSTW NAKŁADA PODATEK NA TAKIE ZYSKI KSIĘGOWE, NA KWOTY UMIESZCZONE W REZERWACH, NA WZROST MAJĄTKU I INNE REWALUACJE WYNIKAJĄCE Z KOREKTY WARTOŚCI KSIĘGOWEJ DO FAKTYCZNEJ WARTOŚCI ŚRODKÓW TRWAŁYCH. TEGO RODZAJU PODATKI OD PRZYROSTU MAJĄTKU WCHODZĄ W ZAKRES KONWENCJI ZGODNIE Z JEJ ART. 2. PRZYROST MAJĄTKU, O KTÓRYM MOWA W ART. 2 UST. 2 UMOWY NALEŻY ZATEM ROZUMIEĆ JAKO PRZYROST KAPITAŁU, CZYLI ZYSK LUB DOCHÓD. ARGUMENTACJĘ TĘ WZMACNIA DODATKOWO FAKT WSKAZANIA W ART. 13 UMOWY JAKO ŹRÓDŁA ZYSKU ZE SPRZEDAŻY MAJĄTKU PRZENIESIENIA WŁASNOŚCI UDZIAŁU W MAJĄTKU DZIEDZICZNYM (UST. 4 LIT. B) TRAKTOWANYM, NA MOCY POSTANOWIEŃ ART. 3 UST. 1 LIT. C) UMOWY, PODMIOTOWO (ESTETA). TAKŻE W ART. 21 UST. 2 UMOWY WSKAZANO NA INNE (NIEOBJĘTE POSTANOWIENIAMI POPRZEDNICH ARTYKUŁÓW) DOCHODY, JAKIE TENŻE MAJĄTEK DZIEDZICZNY PRZYNOSI, NIE ZAŚ NA SAM MAJĄTEK DZIEDZICZNY. DODATKOWO NALEŻY ZAUWAŻYĆ, ŻE PODOBNY POGLĄD ZOSTAŁ WYRAŻONY W WYROKACH SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH, ZARÓWNO WOJEWÓDZKICH JAK I NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO TJ. WYROK NSA Z 14 PAŹDZIERNIKA 2009 R., SYGN. AKT II FSK 759/08 I Z DNIA 9 LIPCA 2009 R., SYGN. AKT II FSK 317/08 (DOSTĘPNE W INTERNECIE POD ADRESEM WWW.ORZECZENIA.NSA.GOV.PL); WYROK WSA WE WROCŁAWIU Z DNIA 21 WRZEŚNIA 2009 R., SYGN. AKT I SA/WR 973/07, NIE PUBL. WYROK WSA W RZESZOWIE Z DNIA 24 STYCZNIA 2008 R., SYGN. AKT I SA/RZ 759/07, NIE PUBL.; ZASKARŻONA DECYZJA NIE NARUSZA WIĘC ART. 2 PRZEDMIOTOWEJ UMOWY POLSKO – KANADYJSKIEJ ANI PRZEPISÓW MAJĄCEJ W SPRAWIE ZASTOSOWANIE USTAWY Z DNIA 18 LIPCA 1983 R. O PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN W BRZMIENIU OBOWIĄZUJĄCYM W 2005 R. ODNOSZĄC SIĘ NATOMIAST DO WSKAZANYCH PRZEZ SKARŻĄCEGO NA POPARCIE SWOJEGO STANOWISKA WYROKÓW, TO WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU Z URZĘDU ZNA ICH TREŚĆ, NIEMNIEJ NIE PODZIELA WYRAŻONYCH W NICH ZAPATRYWAŃ, Z PRZYCZYN WSKAZANYCH WYŻEJ W UZASADNIENIU ROZPATRYWANEJ SPRAWY. MAJĄC NA UWADZE POWYŻSZE WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU NA MOCY ART. 151 USTAWY PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI ORZEKŁ JAK W SENTENCJI.