I FSK 978/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1708/10 w sprawie ze skargi P. B. O. "B. – H." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. B. O. "B. – H." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011r., sygn. akt III SA/Gl 1708/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi P. B. O. "B. – H." Sp. z o.o. z siedzibą w B. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. W dniu 17 marca 2010 r. spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazała, że bierze udział w przetargach publicznych w których przedmiotem wykonania usługi jest budowa lub remont budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W ramach wykonywania budowy lub remontu wykonywana jest także izolacja przeciwwilgociowa ław i ścian fundamentowych, która żeby spełniać swoje zadania, powinna być, zgodnie ze sztuką budowlaną, otoczona drenażem opaskowym położonym wzdłuż ścian fundamentów, zakończonym studzienkami odpływowymi. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Jaką stawkę podatku od towarów i usług ma zastosować podatnik do wykonania izolacji przeciwwilgociowej ław fundamentowych oraz drenażu opaskowego budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11? Zdaniem wnioskodawcy, właściwą stawką podatku od towarów i usług jest stawka 7%. Bezspornym jest, że drenaż budynku jako element poprawnego wykonania izolacji przeciwwilgociowej stanowi część składową budynku mieszkalnego i nie mieści się expressis verbis w definicji infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. 2.2. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ podatkowy dokonał analizy przepisów: ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), tj. art. 41 ust. 2, ust.12 w zw. z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 224, poz. 1779) (dalej: rozporządzenie z 24 grudnia 2009 r.); art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 146 ust. 2 - 3 ustawy o VAT; art. 3 pkt 2 i art. 3 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 156 poz.1118 ze zm.). W oparciu o przywołane regulacje, wyraził zdanie, że budynki to obiekty z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi. Zatem dla robót wykonywanych w bryle budynków zastosowanie ma 7% stawka podatku o ile mieszczą się w czynnościach, dla których ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę. Natomiast do pozostałych usług, wykonywanych poza bryłą budynków zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 22%. Dlatego też – w ocenie organu – stawkę 7% należy stosować wyłącznie w odniesieniu do robót polegających na wykonaniu izolacji przeciwwilgociowej ław i ścian fundamentowych. Natomiast, z uwagi na to, że przepisy ustawy nie wprowadziły preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług dla infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, roboty budowlane związane z wykonaniem drenażu opaskowego budynku mieszkalnego położonego wzdłuż ścian fundamentów zakończonego studzienkami odpływowymi opodatkowane są podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy. 2.3. Spółka, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT w związku z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że inwestor ma obowiązek, działając zgodnie ze sztuką budowlaną zaopatrzenia budynku mieszkalnego w drenaż opaskowy, bez którego nie sposób wykonać budynku. Drenaż w budynkach nowo budowanych w przeciwieństwie do urządzeń infrastruktury jest wykonywany na etapie wznoszenia bryły budynku, przy wykonywaniu izolacji fundamentów, jest integralnie związany z kompleksowym zespołem czynności mających na celu wzniesienie bryły budynku mieszkalnego i funkcjonalnie związany z budynkiem. Wykonanie drenażu przy wznoszeniu budynku mieszkalnego stanowi jedną całość w aspekcie gospodarczym, a jej rozdzielenie miałoby całkowicie sztuczny charakter. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd przywołał przepisy, tj.: art. 8 ust. 1 ustawy o VAT; art. 40 ust. 1 – 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88 poz. 439); § 3 rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz.1293), wskazując, że z przywołanych przepisów wynika wniosek, że każdą usługę należy przyporządkować tylko do jednego grupowania, a w ślad za tym można jej przypisać tylko jedną stawkę podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził, że z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika, iż w ramach wykonywania budowy lub remontu wykonywana jest także izolacja przeciwwilgociowa ław i ścian fundamentowych, która żeby spełniać swoje zadania powinna być, zgodnie ze sztuką budowlaną otoczona drenażem opaskowym położonym wzdłuż ścian fundamentów zakończonym studzienkami odpływowymi W ocenie Sądu taki opis wskazuje, że wykonanie izolacji przeciwwilgociowej w istocie stanowi jedną usługę (lub część usługi polegającej na budowie lub remoncie budynku o jeszcze szerszym zakresie), w ramach której dokonuje kilku czynności faktycznych, które w sumie są konieczne dla prawidłowego i zgodnego ze sztuką budowlaną wykonania usługi jako całości. Tak więc dokonany przez organy podatkowe podział usługi na usługę polegającą na wykonaniu izolacji przeciwwilgociowej ścian i ław fundamentowych jako odrębną od wykonania drenażu opaskowego zakończonego studzienkami odpływowymi jest podziałem sztucznym i nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach. – Sąd wskazał, że analogiczne stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt: C-41/04. Sąd, odnosząc się do zarzutu wnioskodawcy naruszenia przez organ art. 41 ust. 12 – 12 c ustawy o VAT w zw. z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. uznał go za zasadny, albowiem organ wskazał na niewłaściwą dla robót stanowiących przedmiot zapytania stawkę w wysokości 22%. Natomiast ocena organu, że drenaż opaskowy stanowi element infrastruktury, jako że znajduje się poza bryłą budynku, w ocenie Sądu, naruszała art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę fakt, że drenaż opaskowy jest elementem systemu odwodnienia budynku i jego ochrony przed wilgocią, to w świetle tej definicji stwierdzić trzeba, że nie należy on do żadnej z ww. grup, a co za tym idzie – wbrew stanowisku organu - nie stanowi infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Sąd zauważył, że żaden przepis prawa nie wprowadza związku z wykonywaniem prac w bryle budynku lub poza nią ze stawką podatku VAT właściwą dla danej roboty budowlanej i zasadny jest zarzut skarżącego, że takie ustalenie organu jest dowolne. Gdyby ten element uznać za przesądzający, mogłoby się okazać, że również wykonanie montażu rynien i rur spustowych, jako pozostających poza bryłą budynku, podlegać będzie stawce podstawowej VAT. Odnośnie powoływanego przez organ w odpowiedzi na skargę wyroku WSA w Gliwicach z 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt: III SA/Gl 1460/09, Sąd stwierdził, że wyrażone tam stanowisko w istocie potwierdza prawidłowość wywodów skarżącego, że przy ocenie rodzaju wykonanej usługi, związanej z realizacją drenażu opaskowego i studzienek, do których zostaje odprowadzona woda oraz ustaleniu właściwej dla niej stawki podatkowej najistotniejsze znaczenie ma jej charakter jako czynności stanowiącej konieczny element usługi budowlanej, wykonanej prawidłowo i zgodnie ze sztuką budowlaną. Innymi słowy związek funkcjonalny między opaską odwadniającą a innymi elementami składającymi się na prawidłowo wykonane odwodnienie budynku. Faktem jest, że w sprawie III SA/Gl 1460/09 skarga została wniesiona na interpretację indywidualną, w której organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy stwierdzające, że wykonanie opaski brukowej wokół budynku, w którym prowadzone są roboty polegające na ociepleniu ścian zewnętrznych opodatkowane są stawką 7% - za nieprawidłowe. Na podkreślenie zasługiwał jednak fakt, że opaska brukowa wykonana wraz z termomodernizacją budynku mieszkalnego wielorodzinnego miała na celu wyłącznie ochronę nowej elewacji przed zabrudzeniami wskutek opadów deszczu. Oznacza to, że pomiędzy opaską brukową a budynkiem, który otacza nie istnieje związek tego rodzaju, że jej wykonanie jest koniecznym elementem prawidłowo wykonanej usługi termomodernizacji, co do której nie ma sporu, że stanowi usługę objętą preferencyjną stawką 7%. Dlatego też w omawianym orzeczeniu Sąd stwierdził, że stosownie do art. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223 poz.1459 ze zm.) przedsięwzięcia termomodernizacyjne to takie przedsięwzięcia, których przedmiotem jest m.in. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Na tej podstawie Sąd doszedł do przekonania, że tak definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Ustawodawca wprowadził bowiem preferencje dla takich rodzajów prac, które mają na celu zmniejszenie zużycia energii. Na tej podstawie, ponieważ wykonanie opaski betonowej zabezpieczającej elewację budynku przed zabrudzeniem celu tego nie realizuje, Sąd podzielił pogląd organu co do tego, że stanowisko wnioskodawcy przewidujące dla tej usługi stawkę podatku VAT 7% jest nieprawidłowe. Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej sprawy – Sąd stwierdził, że funkcją, celem wykonania drenażu opaskowego jest – podobnie jak wykonania izolacji przeciwwilgociowej ław i ścian fundamentowych - odprowadzenie wody od budynku, aby zabezpieczyć mury przed zawilgoceniem i zniszczeniem. W sprawie III SA/Gl 1460/09 Sąd pośrednio doszedł do wniosku, że nie jest możliwe zastosowanie dla badanej usługi stawki preferencyjnej z uwagi na brak związku funkcjonalnego z usługą, dla której jest ona przewidziana, a więc skoro w niniejszej sprawie związek ten zachodzi, zasadnym jest dokonać takiej wykładni przepisów ustawy od towarów i usług, która go uwzględnia, tym bardziej, że – jak to wyżej wywiedziono – wykonana usługa nie dotyczy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 2, ust. 12 i 12a ustawy o VAT w zw. z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez zastosowanie podczas gdy zdaniem organu podatkowego nie ma on w sprawie zastosowania; - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez niezastosowanie podczas gdy w ocenie organu podatkowego przepis ten ma zastosowanie; art. 146 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że drenaż opaskowy nie stanowi elementu infrastruktury. Zdaniem organu podatkowego skoro drenaż ten znajduje się poza bryłą budynku to stanowi element infrastruktury. 4.2. W oparciu o wskazanie podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że mając na uwadze przestawiony w interpretacji stan faktyczny oraz stanowisko wrażone w wyroku z dnia 30 kwietnia 2010, sygn. akt III SA/GL 1460/09, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji było zasadne. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego, a spór donosi się do odpowiedzi na pytanie czy wykonanie podczas remontu lub budowy domu izolacji przeciwwilgociowa ław i ścian fundamentowych, która żeby spełniać swoje zadania, powinna być, zgodnie ze sztuką budowlaną, otoczona drenażem opaskowym położonym wzdłuż ścian fundamentów, zakończonym studzienkami odpływowymi powinna korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 7% czy też powinna być zaliczona do elementów infrastruktury, której wykonanie jest opodatkowane podstawowa stawką podatkową? W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo dokonał wykładni przepisów prawa materialnego. W szczególności zgodnie z art. 41 ust. 2 pkt 12 ustawy o VAT oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. uznano, że wskazane przez stronę roboty budowlano-montażowe remontowe i roboty konserwacyjne dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego mieszczą się w hipotezie wskazanych przepisów, a zatem powinny korzystać z preferencyjnej stawki podatkowe, tj. poprzednio 7% a obecnie 8 %. Nie ulega wątpliwości, że usługa zabezpieczenia fundamentów poprzez ich izolację i odprowadzanie nadmiaru wody poza obręb budynku do studzienek jest integralnie związana z budownictwem mieszkaniowym i sprzyja lepszej trwałości i funkcjonalności budynków mieszkalnych. W związku z tym wskazane czynności mieszczą się w pojęciu robót budowlano-montażowych, remontowych lub robót konserwacyjnych. Celem prawodawcy było bowiem wprowadzenie preferencyjnej stawki podatkowej dla użytkowników budownictwa mieszkaniowego. Ograniczanie tej preferencji jest sprzeczne z wykładnią funkcjonalną analizowanych uregulowań prawnych. Poza tym inna interpretacja przepisów prawa, na co zwraca uwagę Sąd pierwszej instancji, byłaby sprzeczna z wykładnią prounijną. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 (Lex 161671) wskazano, że nie można sztucznie rozdzielać usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi wewnątrz jak i na zewnątrz budynku mieszkalnego integralnie z nim związanym są usługami budowlano montażowymi. Uznanie, że usługi poza bryłą budynku już nie będą usługami związanymi z budownictwem mieszkaniowym jest nielogiczne i pozbawione podstaw prawnych. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że wskazane roboty budowlane nie mieszczą się w pojęciu infrastruktury towarzyszącej określonej w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. A zatem zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwej wykładni przywołanego przepisu nie jest uzasadniony. 6.2. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 220 dalej w skrócie u.p.p.s.a) skargę kasacyjną jako nieuzasadniona oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.