II FSK 938/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 688/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 10 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 688/10, oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 10 czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynikało, że Spółka złożyła dwie deklaracje podatkowe dla różnych nieruchomości znajdujących się w obrębie Gminy O.. W związku z tym, Wójt Gminy O. wydał dwie decyzje określające zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. W ocenie Spółki, skoro organ podatkowy nie objął wszystkich zadeklarowanych nieruchomości jedną decyzją, doszło do rażącego naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późń. zm.) oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.". Decyzją z dnia 11 września 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy wspomniane decyzje Wójta Gminy. Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją i wystąpiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego z wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 248 § 1 oraz § 2 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 10 czerwca 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności wspomnianej decyzji. W ocenie organu, okoliczności faktyczne opisane przez Spółkę nie uzasadniały usunięcia z obrotu prawnego decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nie mieściły się bowiem w granicach przesłanek pozytywnych warunkujących stwierdzenie nieważności. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest instytucją procesową dającą możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli decyzja taka obarczona jest choćby jedną z wad wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu podatkowego, w opisywanej sprawie takie wady nie wystąpiły. Spółka wniosła skargę od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 czerwca 2010 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniosła zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd zauważył, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa", o którym jest mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie zostało zdefiniowane w przepisach obowiązującego prawa. Odwołując się do doktryny prawnej oraz orzecznictwa sądów, wskazał, że rażące naruszenie musi mieć charakter oczywisty – przejawiający się w tym, iż treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Następnie, przedstawiwszy treść art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 4 ust. 1 u.p.o.l., sąd doszedł do wniosku, że wspomniane przepisy nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji dotyczącej poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji, z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w innej deklaracji, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile wystąpią przesłanki określone w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając w dniu 11 września 2009 r. decyzję nie posiadało wiedzy co do okoliczności podniesionych przez Spółkę. Zgodził się przy tym z organem podatkowym, że okoliczności te mogą być rozważane, stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako przesłanka wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W sytuacji, gdy okoliczności faktyczne danej sprawy odpowiadają przesłankom umożliwiającym dochodzenie przez uprawniony podmiot wznowienia postępowania, to brak jest podstaw do tego, aby przesłanki te były równocześnie wskazywane jako uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W przypadku orzekania w trybach nadzwyczajnych obowiązuje zasada niekonkurencyjności trybów nadzwyczajnych, zgodnie z którą nie jest dopuszczalna sytuacja, gdy przesłanka wznowienia postępowania mogłaby jednocześnie stanowić przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji. Spółka nie zgodziła się z wyrokiem sądu pierwszej instancji i w skardze kasacyjnej zarzuciła mu naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy zauważyć, iż zdają się one zupełnie abstrahować od istoty konstrukcji rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak również funkcji tego uregulowania. Jak trafnie zaznaczono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09 (LEX nr 744660), "Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów". Nie sposób przyjąć, iż w analizowanym przypadku doszło do tak pojmowanego naruszenia prawa. Autor skargi kasacyjnej poprzestał na krótkim wyjaśnieniu, iż "pominięcie niektórych obiektów" w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy konieczność ich opodatkowania "nie budzi wątpliwości" odpowiada przesłance rażącego naruszenia prawa (tak na s. 3 skargi). Prezentując to stanowisko nie odniósł się on w ogóle do twierdzenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż "przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia [...] nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczenia, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku" (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podtrzymano w późniejszym orzecznictwie, m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 13/12 (LEX nr 1136856). Zasadnie wskazano w nim, że w razie "określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji, z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania, wykazanych w kolejnej deklaracji, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 o.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie". Naczelny Sąd Administracyjny podziela także zapatrywanie wyrażone w tym wyroku, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" zawarte w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy łączyć z naruszeniem mającym oczywisty charakter, "przejawiającym się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu". Istnienie tego rodzaju sprzeczności da się ustalić poprzez "proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny". Oznacza to, że rażącego naruszenia prawa nie można utożsamiać – jak chciałby tego autor skargi kasacyjnej – z każdym naruszeniem prawa, a jedynie takim, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymaganiami praworządności. Teza ta od lat uchodzi za bezdyskusyjną w nauce prawa i postępowania administracyjnego. Jest ona także generalnie respektowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wobec tych ustaleń, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.