I SA/Bk 13/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 marca 2012 r. sprawy ze skargi T. P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza T. z dnia [...] sierpnia 2008 r. Nr [...], określającą T. P. S.A. w Warszawie (dalej powoływana także jako: "skarżąca Spółka") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2008 r. Na rozstrzygnięcie to skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Równolegle ze skargą pełnomocnik skarżącej Spółki złożył wniosek o stwierdzenie nieważności orzeczenia organu II instancji podjętego w sprawie [...], jako rażąco naruszającego prawo. Skarżąca Spółka wskazała, że w 2008 r. złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy T. W każdej z nich zadeklarowano inne obiekty - w jednej zadeklarowano wyłącznie budki telefoniczne, w drugiej zaś pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Wydana decyzja Kolegium jak i organu I instancji nie objęła budek telefonicznych, a zatem narusza art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.o.l."). Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności własnej decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r. utrzymało ją w całości w mocy. Organ nie dopatrzył się jakichkolwiek wad wskazanej decyzji, które spowodowałoby konieczność stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako: "o.p."). Od tego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem skarżącej Spółki, pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 o.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Nr [...] uchyliło orzeczenie organu I instancji i odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium z dnia [...] sierpnia 2009 r. Nr [...].. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 6 ust 9 u.p.o.l. osoby prawne (...) są obowiązane: składać, w terminie do 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. Wbrew sugestiom skarżącej Spółki przepis ten wcale nie zobowiązuje do wydania jednej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wynikające ze wszystkich złożonych przez podatnika deklaracji. W przepisie tym nałożono obowiązek składania deklaracji do 15 stycznia roku podatkowego oraz położono akcent na objęcie poszczególnych przedmiotów opodatkowania deklaracjami. W praktyce podatnicy składają jedną deklarację, w której ujawniają wszystkie posiadane na terenie danej gminy przedmioty opodatkowania. Złożenie kilku deklaracji obejmujących różne przedmioty opodatkowania również spotykane jest w praktyce organów podatkowych i nie może być traktowane jako niezgodne z prawem. Zachowanie podatnika (złożenie dwóch deklaracji obejmujących różne grupy przedmiotów opodatkowania) dowodzi, iż strona podziela wnioski organu podatkowego: przepisy pozwalają składać kilka deklaracji podatkowych, w których zostaną ujęte różne przedmioty opodatkowania. Nie jest z kolei zgodne z prawem składanie deklaracji obejmujących ten sam przedmiot opodatkowania i wykazujących części podatku należnego od tego przedmiotu. W sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2008 podatnik złożył dwie odrębne deklaracje: jedna obejmowała budki telefoniczne (oraz grunty pod tymi budkami) jako przedmioty opodatkowania odrębne od budynków (lub ich części) oraz budowli objętych kolejną deklaracją podatkową. Powyższa praktyka w ocenie organu nie narusza art. 21 § 3 o.p. Deklaracje na podatek od nieruchomości ujawniające odrębne przedmioty opodatkowania, wykazują odrębne zobowiązania podatkowe dotyczące tychże odrębnych przedmiotów opodatkowania. Organ podatkowy otrzymujący takie deklaracje wstępnie bada ich poprawność i odstępuje od wszczynania postępowania podatkowego, jeżeli uzna, że w deklaracjach tych prawidłowo obliczono podatki obciążające dane przedmioty opodatkowania. Przyjęcie poglądu skarżącej Spółki powodowałoby konieczność stwierdzania nieważności bardzo często spotykanych decyzji ustalających (lub określających) temu samemu podatnikowi (właścicielowi) odrębne zobowiązania podatkowe np. od dwóch różnych lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości, gdy właściciel złożył dwie informacje odrębnie dla każdego z lokali. Organ wyjaśnił, że podatek (a nie część podatku) wynikający z drugiej deklaracji (obejmującej budki telefoniczne) uznano - zgodnie z art. 21 § 2 o.p. - za "podatek do zapłaty". Jego wysokość nie budziła wątpliwości organów podatkowych, więc nie było potrzeby wszczynania postępowania podatkowego w trybie § 3, tj. określenia zobowiązania z tytułu władania przedmiotami opodatkowania objętymi tą deklaracją. Postępowaniem podatkowym objęto wyłącznie to zobowiązanie, którego wysokość była, zdaniem organów podatkowych, inna niż wykazana w deklaracji (a nie deklaracjach) i tylko w zakresie tej budzącej wątpliwości deklaracji (przedmiotów opodatkowania w niej wykazanych) dążono do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania. Końcowo organ wskazał, że powodem uchylenia decyzji wydanej w I instancji było błędne sformułowanie rozstrzygnięcia, albowiem orzekając na podstawie art. 247 o.p. i nie znajdując podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, należało odmówić stwierdzenia nieważności wnioskowanej decyzji a nie jak uczynił to organ - "utrzymać w całości w mocy decyzję z dnia 24 sierpnia 2009 r.", które to rozstrzygnięcie jest właściwe dla zwyczajnego, odwoławczego trybu postępowania. Na powyższą decyzję, skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że złożenie dwóch odrębnych deklaracji podatkowych, z których jedna ujawniała budki telefoniczne a druga - pozostałe przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadane na terenie gminy, obligowało organ podatkowy do wydania jednej decyzji obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania ujawnione we wszystkich deklaracjach złożonych w danym roku podatkowym. Decyzja dotycząca wyłącznie tych "pozostałych" przedmiotów opodatkowania i nieuwzględniająca już budek telefonicznych rażąco narusza art. 21 § 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję, w której określi wysokość całego zobowiązania podatkowego. Decyzja taka narusza (rażąco) również art. 207 § 2 o.p. i art. 6 ust. 9 u.p.o.l., skoro nie określa skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania. Skarżąca Spółka powołała się przy tym na pogląd wyrażony w orzeczeniu WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 390/10, z którego wynika, iż wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 21 § 3 o.p., organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie położone na jego terenie przedmioty opodatkowania (nieruchomości, obiekty budowlane), będące we władaniu Spółki z wyjątkiem zwolnionych lub wyłączonych z opodatkowania. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosło o jej oddalenie. Podkreśliło, że ani o.p., ani u.p.o.l., nie zawierają nakazu kumulacji podstaw opodatkowania właściwych dla wielu przedmiotów opodatkowania. Skarżący chce, aby na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości stosowano zasadę analogiczną do wyrażonej w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w tamtym podatku przedmiotem opodatkowania faktycznie ma być suma wszystkich przychodów (a nie każdy przychód oddzielnie) pomniejszona o koszty ich uzyskania. Z uwagi na brak podobnego uregulowania w u.p.o.l. nakaz kumulowania przedmiotów (i podstaw) opodatkowania i obejmowania ich jednym (jedynym) podatkiem od nieruchomości nie znajduje żadnego uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie była ocena, czy organy podatkowe poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe obejmującej część składników majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na terenie danej gminy, rażąco naruszyły prawo, a w konsekwencji czy istniały podstawy do wzruszenia takiej, ostatecznej decyzji podatkowej. Wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych. Jest ona wyrażona w art. 128 o.p., stosownie do którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, iż decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi wypada zauważyć, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który może być prowadzony tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 o.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. Skarżąca Spółka formułując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 o.p., w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołany przepis nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa", jednakże w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 października 2011 r., II FSK 736/10 (dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl), z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa, a jedynie takie, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymogami praworządności. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą - wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 października 2004 r., I SA/Wr 3191/02, opubl. POP 2005, z. 1, poz. 3. W stanie sprawy organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich gruntów i obiektów budowlanych należących do skarżącej Spółki, położonych na terenie tej samej gminy. Takiego działania organu, aczkolwiek budzącego pewne wątpliwości, z pewnością nie można uznać za rażąco naruszające prawo. Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości (i obiektów budowlanych) na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia określonych zdarzeń, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Nadto stosownie do art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast stawki podatku dla gruntów i budynków lub ich części jest wyrażane w stawkach kwotowych, zaś dla budowli w stawkach procentowych. Z powyższego wynika więc, iż przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w tym wypadku, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji, z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania, wykazanych w kolejnej deklaracji, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 o.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 2120/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2009 r., I SA/Gd 320/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2010 r., I SA/Gl 749/10, wszystkie dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 2120/09, w sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołane zaniechanie ustawowe oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich -wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa. W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wydanie jednej decyzji, zawierającej wymiar podatku od nieruchomości, obejmującej wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości i obiekty budowlane jest działaniem modelowym, nie zawsze jednak możliwym i koniecznym do zrealizowania. Jeżeli z okoliczności faktycznych konkretnej sprawy wynika, że podatnik złożył co najmniej dwie deklaracje na podatek, w których ujął inne przedmioty opodatkowania, zaś organ kwestionuje prawidłowość złożenia jedynie jednej z nich, przyjąć należy, że żaden z obowiązujących przepisów, w szczególności art. 21 § 3 o.p., nie sprzeciwia się prowadzenia postępowania a następnie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w zakresie przedmiotowym wynikającym jedynie z kwestionowanej deklaracji. Odnosząc się do stanowiska skarżącej Spółki, korelującego z poglądem wyrażonym w wyroku z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 390/10, wskazać należy, iż powyższy wyrok nie jest prawomocny. Tym samym zawarta w nim ocena prawna zbliżonego stanu faktycznego, nie powinna stanowić dla skarżącej Spółki wyznacznika działania, albowiem przedstawionego w nim poglądu może nie podzielić NSA rozpoznając skargę kasacyjną. W związku z tym, że Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.