I FSK 167/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji Reklamowej G. spółka z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 660/09 w sprawie ze skargi Agencji Reklamowej G. spółka z o.o. w P.u na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Agencji Reklamowej G. spółka z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 zł ( słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 660/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 maja 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Naczelnik Pierwszego (...) Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 4 listopada 2008r. określił spółce "G." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca, wrzesień, październik oraz grudzień 2003r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy. Spółka wniosła odwołanie, domagając się uchylenia powyższej decyzji. W odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, poprzez niedopełnienie obowiązku samodzielnego zebrania materiału dowodowego, pominięcie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków i innych dowodów. Spółka podkreśliła, iż organ podatkowy nie przeprowadził żadnego bezpośredniego dowodu, poza włączeniem do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 maja 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., na podstawie przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. j.t. z 2005 r. nr 8, poz. 60, zwanej dalej "O.p.") uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, bowiem, że kwestionowana decyzja wydana została na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz z naruszeniem ogólnych zasad postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, bowiem, że: 1) uzasadnienie nie ma odzwierciedlenia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, 2) rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podjęte zostało z pominięciem postępowania dowodowego, w zakresie podatku od towarów i usług, 3) w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji organ podatkowy ograniczył się jedynie do powołania decyzji o podatku dochodowym, 4) rozstrzygnięcie organu podatkowego nie zawiera analizy okoliczności mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Agencja Reklamowa "G." wniosła skargę, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżąca Spółka zarzuciła powyższej decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisu art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez niewydanie decyzji umarzającej postępowanie podatkowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według strony skarżącej nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). Wprawdzie w postępowaniu egzekucyjnym zajęto wierzytelności zobowiązanego z rachunku bankowego (art. 80 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), jednak w dacie tego zajęcia żadnych kwot na tym rachunku nie było. Ponadto, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wyjaśnił, z jakich powodów nie dokonał oceny zebranego materiału dowodowego i nie uzasadnił powodów przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do uchylenia kwestionowanej decyzji i uznania, że usługi zostały wykonane, a odliczenie podatku naliczonego było prawidłowe. W ocenie strony skarżącej, zaskarżona decyzja narusza również przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez braki w jej uzasadnieniu, które utrudniają weryfikację przedstawionej argumentacji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest niezasadna. Sąd nie podzielił wątpliwości strony skarżącej, że zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2003r. uległo przedawnieniu. Wskazał, że organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, poprzez zajęcie rachunku bankowego, o czym skarżąca spółka zawiadomiona została w dniu 4 grudnia, a bank 8 grudnia 2008r.W świetle tych faktów uznać należy, iż termin przedawnienia został przerwany (art. 70 § 4 O.p.) 8 grudnia 2008r. Odnosząc się zaś do argumentacji skarżącej Spółki w zakresie tego zarzutu Sąd I instancji podniósł, że art. 80 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. j.t. z 2005 r., nr 229, poz. 1954, ze zm.) stanowi, iż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Zajęcie obejmuje, zatem również kwoty, które zostaną wpłacone po dokonaniu tej czynności. Z treści wskazanego przepisu nie wynika, iż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego będzie skuteczne dopiero z chwilą wpływu środków na rachunek bankowy. Sąd za niezasadny uznał również zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy słusznie wskazał, iż nie miał możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia i oceny zebranego materiału dowodowego, skoro żadnych dowodów przed organem I instancji nie przeprowadzono, na co zresztą wskazywał sama Spółka w złożonym odwołaniu. Postępowanie przed tym organem ograniczyło się jedynie do zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy wbrew argumentacji skargi nie miał, więc podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, skoro przed organem pierwszej instancji żadnych dowodów nie przeprowadzono. Skarga kasacyjna Skarżąca Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269, zwanej dalej "p.u.s.a."),art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), w związku z art. 2, art. 7 Konstytucji oraz w związku z art. 120 w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i § 4 O.p., poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2003 roku do listopada 2003 roku i Dyrektor Izby Skarbowej w P. powinien umorzyć postępowanie podatkowe w tym zakresie, Autor skargi kasacyjnej zastrzegł jednocześnie, że w przypadku uznania, że zastosowana przez Sąd I instancji wykładnia przepisów art. 70 ust 1 i 4 oraz art. 208 O.p. była prawidłowa, zaskarżonemu wyrokowi zarzuca naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1lit. c/ i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 2, art. 7 Konstytucji, w związku z art. 120 w związku z art. 233 § 2 pkt 1w związku z art. 229 w związku z art. 235 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., mimo iż akt ten został wydany z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania określonych w Konstytucji i Ordynacji podatkowej, mającym wpływ na wynik sprawy; w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał decyzji merytorycznej, do czego był zobowiązany, lecz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W oparciu o te zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych ,a ponadto opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Uzasadniając zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowanego autor skargi kasacyjnej wskazał, że środek egzekucyjny jest stosowany do wierzytelności z rachunku bankowego, a nie samego rachunku bankowego. Dopóki, zatem na rachunku nie znajdą się środki pieniężne, nie można mówić o czynności zajęcia rachunku bankowego. Skoro zaś żadnych środków na rachunku skarżącej strony nie było, nie było uznać, ze doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, a w efekcie do przerwania biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z wydaniem decyzji kasacyjnej strona wskazał, że organ odwoławczy nie miał podstaw, aby wydawać tego typu decyzję. Powinien natomiast dokonać sam merytorycznej oceny zebranych w sprawie dowodów oraz uzupełnić postępowanie dowodowe w celu wydania decyzji merytorycznej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów ustrojowych i przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 i§ 4 O.p. przez brak rozważenia z urzędu możliwości wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporne miesiące 2003 roku, przy czym błędnie autor skargi kasacyjnej przywołuje w zarzucie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. czy też art. 120 w zw. z art. 208 § 1 O.p., których w sprawie Sąd nie stosował. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta – jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest, zatem zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Zarzut ten nie może być uznany za trafny, bowiem w niniejszej sprawie, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie zachodzą okoliczności wskazujące na przedawnienie zobowiązań w podatku od towarów i usług za rozpoznawane okresy rozliczeniowe. Sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za 2003 r., wobec tego ich przedawnienie, stosownie do art. 70 § 1 O.p., powinno nastąpić z dniem 31 grudnia 2008 r. Jednakże w stosunku do skarżącej zastosowano środek egzekucyjny w formie zajęcia rachunku bankowego, o czym zobowiązaną powiadomiono 27 listopada 2008 r., którego to faktu skarżąca spółka nie kwestionuje. Zgodzić się należy z interpretacją dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, a dotyczącą art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. – o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz.1199), którego nowelizacja weszła w życie 1 września 2005 r. W myśl uregulowania art. 70 § 4O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Katalog środków egzekucyjnych określa natomiast art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz.1954). Wśród nich wymieniona jest egzekucja należności pieniężnych z rachunków bankowych. Zasadniczą przesłanką powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Podstawą zastosowania środka egzekucyjnego, dotyczącego należności pieniężnych jest natomiast zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 67 § 1 przywołanej ustawy – o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Z przepisu art. 70 § 4 O.p. jednoznacznie wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego będzie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został zawiadomiony o jego zastosowaniu. Zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego odbywa się poprzez doręczenie jednego z dokumentów wymienionych w art. 67 § 1 ustawy – o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Doręczenie odbywa się natomiast zgodnie z regulacją zawartą w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego, tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz.1071 ze zm. (art. 39 i nast.), odpowiednio stosowaną na podstawie art. 18 ustawy – o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle unormowania art. 70 § 4 O.p. dopiero łączne spełnienie dwóch warunków (zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności), sprawia, że bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu. Zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie o tym podatnika, muszą nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Powyższa konstatacja wynika z wykładni językowej przepisu art. 70 § 4 O.p.. Skoro ustawodawca w art. 70 § 4 O.p. wskazał na konieczność zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego to znaczy, że czynności tej przypisał określone znaczenie prawne. Stanowisko powyższe potwierdza analiza art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z tym przepisem jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1 (zawiadomienie banku), organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Jeżeli zatem już z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym wynika obowiązek zawiadomienia przez organ egzekucyjny zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, to zakładając racjonalność ustawodawcy, z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym mowa art. 70 § 4 O.p., przepis ten wiąże doniosłe skutki prawne, a mianowicie przerwanie przedawnienia. Z art. 70 § 4 O.p., wynika również to, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że aby można było mówić o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w kontekście art. 70 § 4 O.p., winny zostać spełnione łącznie dwie przesłanki: zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tej czynności podatnika. Obydwa warunki musząc wystąpić przed upływem 5 – letniego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., a taki stan faktyczny ustalił Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Tym samym za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. 151 P.p.s.a.w związku z art. 70 § 1 i § 4 O.p., jak również art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Za nieuzasadniony należało uznać również zarzut, podobny jak w skardze, dotyczący naruszenia przepisów postępowania, polegający na nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 233 § 2 pkt 1 w zw. Z art. 229 w zw. Z art. 235 O.p. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy nie miał możliwości merytorycznej oceny zebranego materiału dowodowego i rozstrzygnięcia sprawy. Treść decyzji organu I instancji i rozstrzygnięcie w sprawie zostało podjęte w oparciu o treść decyzji w sprawie podatku dochodowego, z pominięciem postępowania dowodowego w kwestii podatku od towarów i usług, co podnosiła skarżąca spółka w odwołaniu od tej decyzji. Nie można także pominąć faktu, ze wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1328/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi skarżącej spółka uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 sierpnia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 października 2010 r., sygn.. akt II FSK 1021/09 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez spółkę. Zatem i w tej części uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej z nietrafne, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. Wobec powyższego skargę kasacyjną, jako niezasadną należało na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.