II FSK 1083/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 609/10 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5100 (słownie: pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie sygn. akt I SA/Po 609/10 ze skargi M. Z. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 czerwca 2010 roku oraz porządzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 29 kwietnia 2008 roku ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji. Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2007 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec M. Z. postępowanie kontrolne w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. W toku postępowania stwierdzono, że pomiędzy kontrolowanym a jego małżonką – R. Z. - istniał ustawowy ustrój wspólności majątkowej, oraz że w badanym roku podatkowym małżonkowie złożyli zeznanie z wnioskiem o wspólne opodatkowanie ich przychodów. Następnie decyzją z dnia 29 kwietnia 2008 r. organ ustalił odrębnymi decyzjami – M. Z. oraz R. Z. – zryczałtowane kwoty podatku dochodowego za 2002 r. w wysokości po 50.720 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w 2002 r. małżonkowie ponieśli łącznie wydatki w kwocie 264.235 zł, natomiast ich przychód wyniósł 128.983 zł, na który złożyła się kwota 117.000 zł z tytułu wygranych w "C. P.", 9.120 zł z tytułu wynagrodzenia za pracę podatnika, 863 zł zwrotu nadpłaconego podatku oraz 2.000 zł z tytułu alimentów na syna małżonki podatnika. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie dał wiary wyjaśnieniom strony i jego żony, że w latach poprzedzających rok 2002 posiadali opodatkowane lub wolne od opodatkowania środki pieniężne, umożliwiające zgromadzenie zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 2002 r. w kwocie ponad 500.000 zł, gdyż złożone w tym zakresie wyjaśnienia nie znajdowały potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Od powyższej decyzji M. Z. złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 120, 121, 122, 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.". W uzasadnieniu podatnik wskazał, że organ kontrolny nie wziął pod uwagę jego oświadczenia o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2002 r. kwoty ponad 500.000 zł, oraz że nie przeprowadził postępowania dowodowego w tym zakresie, biorąc pod uwagę jedynie część powyższej kwoty, na którą przedłożone zostały zaświadczenia o wygranych w kasynach w okresie od 1998 r. do 2001 r. Oświadczył też, że przed 2002 r. handlował świadectwami udziałowymi, uzyskując z tego tytułu dochód ok. 300.000 zł. Dla potwierdzenia tej okoliczności podatnik wniósł o przesłuchanie wskazanych w odwołaniu świadków. Ponadto wskazał również, że przed rokiem 1989 pracował "na czarno" w Niemczech i Szwecji a zarobione w ten sposób pieniądze przywoził do kraju dokonując zgłoszeń dewizowych przywozu walut. Decyzją z dnia 15 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że pomimo ciążącego na podatniku obowiązku wykazania dochodu opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania, który posłużył pokryciu poniesionych w kontrolowanym roku podatkowym wydatków, nie uczynił tego w sposób wyczerpujący i wiarygodny. Postanowieniem z dnia 16 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w toku prowadzonego postępowania podatkowego wobec M. Z. za 2003 r. w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji umarzającej postępowanie, w której organ ustalił, że w 2003 r. małżonkowie Z. dysponowali zasobami finansowymi w łącznej wysokości 776.600 zł, na które składały się m in. środki finansowe pochodzące z lat poprzednich w kwocie 180.000 zł. Jako główne źródło pochodzenia oszczędności małżonkowie wskazali dochody uzyskane z tytułu wygranych w grach na automatach w kasynie. Dla udokumentowania tych dochodów M. Z. przedstawił zaświadczenia o wygranych na automatach z lat 1998 – 2002 uprawdopodobniające możliwość zgromadzenia tych oszczędności, pochodzących z przychodów wolnych od podatku dochodowego. Mając na uwadze oświadczenia majątkowe i przedłożone zaświadczenia oraz nie dysponując informacjami o wydatkach ponoszonych przez małżonków w latach wcześniejszych, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. uznał oszczędności małżonków Z. w kwocie 180.000 zł za uprawdopodobnione i nie zakwestionował ich wiarygodności. Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że kwota 180.000 zł (przyjęta w decyzji za rok 2003) nie może stanowić źródła finansowania wydatków w 2002 r., skoro została przeznaczona na pokrycie wydatków roku 2003. W kontrolowanej decyzji organ uznał, iż podatnik i jego małżonka w 2002 r. na pokrycie poniesionych wydatków dysponowali kwotą 32.083 zł (a nie jak wskazał organ kontroli skarbowej w kwocie 128.983 zł), na którą złożyły się środki w wysokości 20.100 zł z tytułu wygranych w C.P. Jednak z uwagi na dyspozycję art. 234 O.p., organ przyjął, że zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją pierwszoinstancyjną jest dla podatnika korzystniejsze, bowiem ustalenia organu odwoławczego wskazują, że winno ono wynosić 87.057 zł, a nie jak ustalił to organ kontroli skarbowej 50.720 zł. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wskazując na błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej "u.p.d.o.f." oraz art. 68 § 4 O.p., a także naruszenie zasad postępowania podatkowego art. 121, art. 122, 187 § 1, 191, 233 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a także art. 199a § 1 O.p., poprzez jego błędną interpretację i wykładnię. Skarżący wskazał, że z akt sprawy wynika, że na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadał majątek wartości 500.000 zł zgromadzony w latach poprzednich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że zawisły spór dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy orzekające aktywów majątkowych posiadanych przez M. Z. i jego małżonkę w roku 2002, z których miał on dokonać w tym okresie ustalonych przez organy wydatków. Przede wszystkim chodzi o nieuznanie przez organ sumy 500.000 zł oszczędności, którymi skarżący miał dysponować w tym roku podatkowym z tytułu wygranych osiągniętych w poprzednich latach (1998 – 2001) z gier w C. P. Sąd I instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący – a tym samym przekonywujący, dlaczego nie zaliczyły do żadnego ze źródeł przychodów w roku 2002 dochodów pokrywających poczynione przez M. Z. i jego małżonkę wydatki, naruszając przez to art. 122 i art. 187 § 1 O. p. Konsekwencją tego uchybienia była wadliwa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 O. p.), a w efekcie wydanie decyzji sprzecznych z treścią ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 26 sierpnia 2005 r. kończącej postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r., w której stwierdzono, że podatnicy posiadali oszczędności w kwocie 180.000 zł na koniec 2002 r. Sąd zauważył, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy powinny były w sposób prawidłowy uwzględnić ustalenia poczynione w powyższej decyzji – w zakresie "zasobów finansowych pochodzących z lat poprzednich w kwocie 180.000 zł". WSA podkreślił, że w toku postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji w ogólne nie uwzględnił treści tej decyzji, natomiast organ odwoławczy w sposób nieuzasadniony doszedł do wniosku, iż "(...) kwota 180.000 zł nie może stanowić źródła finansowania wydatków w 2002 r., skoro została przeznaczona na pokrycie wydatków w 2003 r." W ocenie sądu I instancji organ nie mógł pominąć ustaleń poczynionych w uzasadnieniu w.w. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P., iż wskazane oszczędności strony pochodziły z dochodów uzyskiwanych począwszy od 1998 r., a więc nie wyłącznie w roku 2002. Mając to na uwadze organ odwoławczy tym bardziej powinien był wyjaśnić, jaka część wspomnianych aktywów majątkowych pochodziła z lat poprzedzających badany okres oraz jaką kwotę podatnik uzyskał w roku 2002. Jeżeli zaś w toku rozpoznania sprawy organ doszedłby do wniosków odmiennych aniżeli ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. dokonane w decyzji z dnia 26 sierpnia 2005 r., powinien był szczegółowo to uzasadnić (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p.) i spowodować wszczęcie ewentualnego nadzwyczajnego trybu weryfikacji tego orzeczenia, tak by w obrocie prawnym nie funkcjonowały dwie sprzeczne ze sobą decyzje kształtujące sytuację prawną strony. W ocenie WSA z uwagi na istnienie po stronie organów obu instancji wątpliwości co do kwalifikacji sumy posiadanej w badanym roku podatkowym przez podatnika z tytułu wygranych w kasynach gry – oraz rozstrzygnięcie tej wątpliwości na jego niekorzyść – organy naruszyły fundamentalną w prawie podatkowym zasadę: in dubio pro tributario. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, który został następnie oceniony z naruszeniem zasad logiki i dialektyki. Poczynione w sposób nieprawidłowy ustalenia faktyczne nie mogły więc stanowić podstawy rozstrzygnięcia w oparciu o art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.z 2012r., poz. 270) – dalej "p.p.s.a." zarzucił naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny sprawy został ustalony niezgodnie z obowiązującą procedurą; art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w wyniku niezasadnego uznania, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do oddalenia skargi ze względu na zgodność z prawem zaskarżonej decyzji; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez niezasadne przyjęcie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało warunków określonych prawem; art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyny uchylenia, oprócz zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.; art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pozostawienie poza rozważaniami sądu pierwszej instancji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności; art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 68 § 4 O.p. poprzez sformułowanie niezrozumiałych wskazań co do dalszego postępowania. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik organu zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu wskazał, że w rozstrzyganej sprawie sąd pierwszej instancji całkowicie pominął inne poza wygranymi w kasynie źródła dochodów składające się na kwotę 500.000 zł, którą w 2002 roku mieli dysponować podatnicy tj. dochody uzyskane z handlu świadectwami udziałowymi i nielegalnej pracy za granicą podatnika. Z uwagi na to, że środki z tytułu nielegalnego zatrudnienia zagranicą oraz handlu świadectwami udziałowymi zostały wskazane dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w P. przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe w tym zakresie oparte na zeznaniach stron, świadków i dokumentach zawartych w aktach sprawy, które zostało całkowicie zignorowane przez sąd I instancji. Postępowanie to wykazało że dochody te nie zostały opodatkowane. Z uwagi więc na nielegalność pracy za granicą jak i brak opodatkowania dochodów uzyskanych z handlu świadectwami udziałowymi organ odwoławczy nie miał podstaw do uwzględnienia ich po stronie dochodów służących pokryciu wydatków 2002 roku. Pełnomocnik organu zakwestionował także stanowisko sądu I instancji dotyczące nieuwzględnienia ustaleń zawarty w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. za 2003 rok. Materiały z tego postępowania zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy. W materiałach tych znalazło, się m.in. oświadczenie o stanie majątkowym małżonków Z. (tom III k 313), w którym wskazali, iż na dzień 31 grudnia 2002 roku posiadali oszczędności w kwocie 180.000 zł z tytułu wygranych w kasynie. Według znajdujących się w aktach zaświadczeń w latach 1998-2001 M. Z. w kasynie wygrał w sumie 83.100 zł zaś w roku 2002 wygrał łącznie 117.000 zł. Z uwagi na to, że małżonkowie Z. wskazali kwotę 180.000 zł jako źródło sfinansowania wydatków roku 2003, nie można było jej uznać po stronie źródeł pokrycia wydatków roku 2002. Suma wygranych w okresie od 1998 do 202 roku stanowiła 200.100 zł, wobec powyższego po stronie przychodów 2002 roku organ odwoławczy przyjął jedynie kwotę 20.100 zł W samodzielnie sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie, skarżony wyrok . został bowiem wydany z naruszeniem przepisów o postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje przy tym zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej a zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 w związku z art.122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 201 § 4 O.p. wskazujące na wadliwe przyjęcie, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe sprzecznie z przywołanymi przepisami, oraz dowolnej konstatacji sądu I instancji, iż uzasadnienie decyzji nie spełniało warunków określonych prawem. Przechodząc do jego oceny wskazać należy, że podstawę prawą zaskarżonego orzeczenia stanowił przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części jeśli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę w oparciu o powyższy przepis jest nie tylko wskazanie przepisu lub przepisów postępowania podatkowego, naruszonych przez organy podatkowe, ale również wykazanie prawdopodobnego wpływu ich naruszenia na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie wskazując jednak konkretnie przeprowadzenia jakich dodatkowych dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zaniechały organy podatkowe i jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć powyższe zaniechanie. W uzasadnieniu wyroku (str. 6) sądu I instancji ocenił, że konsekwencją braku wyczerpującego wyjaśnienia, dlaczego organy podatkowe nie zaliczyły do żadnego ze źródeł przychodów w roku 2002 dochodów pokrywających poczynione przez skarżącego i jego małżonkę wydatków, była wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego, a w efekcie wydanie decyzji sprzecznej z treścią ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 26 sierpnia 2005 roku, w której stwierdzono, że podatnicy posiadali oszczędności w kwocie 180.000 zł na koniec 2002 roku. Powyższe zarzut nieznajduje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odbicia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Trafnie w swojej skardze kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego wywodzi, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania za 2003 rok został włączony w poczet materiału dowodowego sprawy. W zawartym w nim oświadczeniu o stanie majątkowym małżonkowie Z. wskazali , iż na dzień 31 grudnia 2002 roku posiadali oszczędności w kwocie 180.000 zł z tytułu wygranych w kasynie. Według znajdujących się w aktach zaświadczeń w latach 1998-2001 M. Z. w kasynie wygrał w sumie 83.100 zł zaś w roku 2002 wygrał łącznie 117.000 zł. Z uwagi na to, że małżonkowie Z. wskazali kwotę 180.000 zł jako źródło sfinansowania wydatków roku 2003, nie można było jej uznać po stronie źródeł pokrycia wydatków roku 2002. Suma wygranych w okresie od 1998 do 202 roku stanowiła 200.100 zł, wobec powyższego po stronie przychodów 2002 roku organ odwoławczy prawidłowo przyjął jedynie kwotę 20.100 zł (200.100 zł -180.1000). Wobec powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie było podstaw do przyjęcia, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił ustaleń wynikających z przywołanej decyzji dotyczącej 2003 roku i nie wyjaśnił ich wpływu na sytuację podatnika w kontrolowanym roku podatkowym. Za prawidłowe, spójne i logiczne uznać należy rozumowanie Dyrektora Izby Skarbowej w P. dotyczące nieuwzględnienia po stronie wskazanych przez podatnika dochodów w kwocie 500.000 zł środków pochodzących z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych oraz nielegalnej pracy za granicą. Zgłoszeni na okoliczność pracy skarżącego za granicą oraz handlu świadectwami udziałowymi świadkowie potwierdzili, podnoszony przez skarżącego i przyjęty przez organy podatkowe, fakt uzyskiwania przez niego w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy dochodów z nielegalnej pracy za granicą. Środki te były następnie przywożone do kraju stanowiąc źródło dochodów podatnika. Dodatkowe dochody uzyskiwal także z handlu świadectwami udziałowymi, skupowanymi od osób fizycznych i następnie sprzedawanymi w kantorach. Powyższe w żaden jednak sposób nie świadczy o legalności dochodów uzyskanych tą drogą przez skarżącego. W tym miejscu przytoczyć trzeba treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. będącego materialnoprawną podstawą wydanych decyzji podatkowych, zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle przytoczonej regulacji prawnej, nawet w sytuacji faktycznego uzyskiwania przez skarżącego dochodów z nielegalnej pracy za granicą oraz handlu świadectwami udziałowymi w połowie lat 90-tych, w świetle wymagań określonych w cytowanym przepisie nieopodatkowany dochód uzyskany z tych źródeł nie może stanowić źródła pokrycia wydatków roku 2002. Odmiennie bowiem niż wywiódł to sąd I instancji sam fakt ujawnienia źródła dodatkowych dochodów skarżącego w postaci dochodów z pracy za granicą oraz handlu świadectwami udziałowymi, a więc uprawdopodobnienie, że podatnik posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniężne, nie powoduje, iż stają się one dochodami legalnymi nie będąc przychodem opodatkowanym lub wolnym od podatku. Ze złożonych w toku postępowania zeznań podatnika oraz wskazanych przez niego świadków, a także informacji uzyskanych za lata 1995-1996 od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wynika w sposób jednoznaczny, że dochód uzyskany przez skarżącego z działalności gospodarczej polegającej na handlu świadectwami udziałowymi nie został zgłoszony do opodatkowania. Z uwagi na znaczną kwotę ewentualnego zobowiązania podatkowego skarżący wskazał, że czekał na stosowne wezwanie organów podatkowych w tym zakresie. Także w odniesieniu do dochodu uzyskanego z tytułu pracy za granicą podatnik w żaden sposób nie udokumentował jego zgłoszenia do opodatkowania. Okoliczność ta winna zostać udokumentowana stosownymi rozliczeniami podatkowymi z budżetem Polski bądź Niemiec i Szwecji, w których to krajach według oświadczenia pracował skarżący. W ślad za wcześniejszym orzecznictwem NSA powtórzyć należy, iż podatnik musi liczyć się z negatywnymi, w sferze prawa podatkowego, skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności (por. wyrok NSA z 28 maja 2009 roku sygn. akt II FSK 124/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl; wyrok NSA OZ w Łodzi z dnia 17 czerwca 2003 roku w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1653/02 z glosą A. Mariańskiego i D. Strzelca Monitor Podatkowy 2004 nr 8 str. 48). Skoro skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających opodatkowanie dochodów z tytułu pracy za granicą oraz handlu świadectwami udziałowymi to uzyskany z tego tytułu dochód choćby nawet w znaczącej wysokości nie może stanowić legalnego źródła pokrycia wydatków kontrolowanego roku podatkowego, nie stanowiąc dochodu opodatkowanego lub zwolnionego z podatku stosownie do przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, która nie została zaakceptowana przez sąd I instancji nie sposób uznać za dowolną. Powołane przez organy podatkowe argumenty dotyczące braku możliwości zakwalifikowanie po stronie legalnych źródeł przychodów dochodów uzyskanych z handlu świadectwami udziałowymi oraz pracy "na czarno" podatnika poza granicami kraju w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, z uwagi na brak ich uprzedniego zgłoszenia oraz opodatkowania uznać należy za trafne. Organ odwoławczy w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji w sposób wnikliwym i wyczerpującym odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących nie uwzględnienia tych dwóch dodatkowych źródeł finansowania wydatków roku 2002 wskazanych dopiero na tym etapie postępowania przez podatnika wyjaśniając, dlaczego nie mogą one stanowić legalnego źródła pokrycia poniesionych wydatków. W kontrolowanym rozstrzygnięciu sąd I instancji całkowicie pominął te dodatkowe źródła pochodzenia posiadanej przez małżonków na początku 2002 roku kwoty oszczędności w wysokości 500.000 zł przyjmując niezasadnie, sprzecznie z materiałem dowodnym znajdującym się w aktach sprawy, że środki te w całości pochodziły z wygranych w kasynach. Przedstawiona w uzasadnieniu sądu I instancji argumentacja dotycząca braku uwzględnienia w ocenie materiału dowodowego sprawy treści ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 26 sierpnia 2005 roku dotyczącej roku 2003 w żaden sposób nie podważa trafności oceny organów podatkowych co do wysokości dochodów pochodzących z hazardu pozostających w dyspozycji podatnika w celu pokrycia wydatków 2002 roku. Z decyzji tej w sposób jednoznaczny wynika, że oszczędności podatnika z tego tytułu na koniec 2002 roku wynosiły 180.000 zł, a więc jak słusznie w swojej skardze kasacyjnej wywodzi pełnomocnik organu podatkowego, przychody w tej kwocie uzyskane z tytułu gry w kasynach nie mogły służyć pokryciu wydatków 2002 roku skoro pozostały u podatnika w postaci oszczędności na koniec tego roku. Wbrew zarzutom sądu I instancji organ podatkowy bardzo wnikliwie przeanalizował ustalenia wynikające z decyzji podatkowej za rok 2003 w kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym roku 2002 wyciągając trafne i poprawne logicznie wnioski. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z godnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w wymienionym przepisie, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzenie przez sąd administracyjny oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ polegać powinno na wskazaniu, które ustalenia organu zostały przyjęte przez sąd I instancji, a które nie i z jakich przyczyn. Motywy wyroku muszą być przy tym przejrzyste w swej treści nie tylko dla sądu orzekającego, ale i dla stron postępowania, oraz sądu drugiej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie sąd I instancji przedstawił stan sprawy w sposób nasuwający szereg zastrzeżeń i nieznajdujący odzwierciedlenie w aktach sprawy, a co za tym idzie w sposób wadliwy i powierzchowny dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Do prawidłowych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które nietrafnie pominięte zostały przez sąd I instancji należy w szczególności wskazywana już okoliczność, iż na kwotę 500.000 zł oszczędności, którą w 2002 roku mieli dysponować skarżący wraz z żoną, poza wygranymi w kasynach składały się także dochody z nielegalnej pracy za granicą oraz dochody uzyskane z handlu świadectwami udziałowymi. Pominięcie tych prawidłowych ustaleń organów podatkowych znajdujących odbicie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym położyło się cieniem na prawidłowości kontroli postępowania podatkowego dokonanej przez sąd I instancji, uzasadniając zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. W motywach skarżonego rozstrzygnięcia jako wadę postępowania dowodowego sąd I instancji wskazał także nieprawidłowe uwzględnienie ustaleń wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 26 sierpnia 2005 roku dotyczącej roku 2003 w zakresie "zasobów finansowych pochodzących z lat poprzednich w kwocie 180.000 zł". WSA stwierdził, że "w toku postępowania wyjaśniającego organ I instancji w ogóle nie uwzględnił treści tej decyzji, natomiast organ odwoławczy, w sposób nieuzasadniony doszedł do wniosku, że kwota 180.000 zł nie może stanowić źródła finansowania wydatków 2002 roku, skoro została przeznaczona na pokrycie wydatków w 2003 roku". Sąd I instancji podkreślił, że z ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji z 26 sierpnia 2005 roku wynika jednoznacznie, iż wskazane w niej oszczędności pochodziły z dochodów uzyskanych począwszy od 1998 roku. Powyższa konstatacja sądu w żadnej mierze nie przekreśla prawidłowości ustaleń organu podatkowego co do tego, iż kwota wykazana jako oszczędności z tytułu gier hazardowych na dzień 31 grudnia 2002 roku nie mogła stanowić źródła pokrycia wydatków tego roku, skoro w formie oszczędności właśnie została zarachowana po stronie dochodów służących pokryciu wydatków roku 2003. Prawidłowości tych ustaleń organu podatkowego nie przekreśla w żaden sposób fakt, iż w jej skład wchodziły środki uzyskane nie tylko w badanym roku 2002, ale też na przestrzeni lat 1998 – 2001. Konsekwencją popełnionych przez sąd I instancji błędów w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe były także niewłaściwe wytyczne zawarte w kontrolowanym rozstrzygnięciu, na co trafnie w swoim środku zaskarżenia zwrócił uwagę pełnomocnik organu podatkowego, w kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W wytycznych zawartych w wyroku WSA nakazał wnikliwe odniesienie się do ustaleń wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 26 sierpnia 2005 roku, "rozstrzygając tym samym kwestię zasadności zaliczenia do źródeł przychodów w roku 2002 sumy 500.000 zł z tytułu oszczędności osiągniętych w latach 1998-2001 z gier w C. P., bądź, w ciągu roku 2002". Abstrahując nawet od stylistycznej niefortunności sformułowanych wytycznych, która nie pozwala potraktować ich jako jasne i precyzyjne, wytyczne te uznać należy za błędne, w kontekście całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i jego prawidłowej oceny dokonanej przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Celem wskazań co do dalszego postępowania jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego realizacja wytycznych zawartych w kontrolowanym rozstrzygnięciu przez organy podatkowe mogłaby utrudnić dążenia do ustalenia prawdy materialnej w stanie faktycznym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia oraz uniemożliwić na skutek upływu okresu przedawnienia jego subsumcję pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego. Charakter oraz jakość zawartych w kontrolowanym wyroku wskazań co do dalszego postępowania świadczy o niedokonaniu przez sąd I instancji dogłębnej analizy stanu faktycznego sprawy w kontekście przesłanek materialnoprawnych opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów. Może też rodzić wątpliwości w kontekście ewentualnej przewlekłość ponowionego postępowania w sprawie. Reasumując tę część rozważań podkreślić należy, że stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jest skuteczny bowiem, sąd I instancji nie wyjaśnił, dlaczego stwierdził naruszenie przez organy przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zasadnie także autor kasacji wskazuje, że WSA w żaden sposób nie uzasadnił powodów uchylenia nie tylko zaskarżonej decyzji ale i decyzji organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w całości podziela tezę wyrażoną w wyroku tego sądu z dnia 25 listopada 2005 roku w sprawie sygn. akt FSK 2702/04, zgodnie z którą powierzchowna tylko ocena ustaleń faktycznych organów podatkowych poddawać może w wątpliwość trafność rozstrzygnięcia sądu I instancji. Z przedstawionych wyżej względów zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd I instancji prawa procesowego okazały się zasadne. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej trafnie wywodzi, że uchylając zaskarżoną decyzję sąd nie należycie ocenił poprawność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe niezasadnie kwestionując prawidłowość oceny materiału dowodowego bez rzeczowego odniesienia się do materiału zgromadzonego w aktach sprawy w kontekście przesłanek z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji powinien dokonać analizy zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w motywach niniejszego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 w zw z art.203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).