II FSK 124/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 627/07 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 września 2006r. ustalającą P. D. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 1.037.070 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że wydatki poniesione przez Skarżącego w 2000 r. - w kwocie 1.382.759,91zł nie miały pokrycia w uzyskanych przychodach opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania za ten rok. W związku z powyższym, decyzją z dnia 28 września 2006 r. ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 1.037.070zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, wskazując na naruszenie art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. Nr 14 poz.176 z 2000r. ze zm. - dalej jako "p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe ustalenie, że dysponował przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach, a także art.187, art. 191 w związku z art.180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r, Nr 8, poz.60 ze zm. – dalej "O.p".) sprowadzające się do naruszenia zasady zupełności postępowania dowodowego, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zasięgnięcia informacji od organów podatkowych Ukrainy o prowadzonej tam przez Stronę działalności gospodarczej oraz zanegowanie faktu prowadzenia przez Stronę przed rokiem 1999 działalności gospodarczej w kraju i za granicą przynoszącej jej wymierny dochód. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, iż dołożył on należytej staranności jeśli chodzi o przeprowadzenie dowodów ze świadków, uwzględnione zostały także zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe. Fakt prowadzenia przez skarżącego firmy na Ukrainie nie był negowany, przyjęto również, że mógł on osiągać z tego tytułu znaczne dochody. Jednak zasadnie odstąpiono od uzyskania informacji od organów podatkowych Ukrainy, gdyż skarżący nie wskazał żadnych dowodów na to, iż na Ukrainie lub w Polsce deklarował do opodatkowania dochody osiągnięte z działalności firm prowadzonych w Kijowie. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organ podatkowy I instancji nie kwestionował faktu posiadania w 2000 r. przez Stronę środków pieniężnych przeznaczonych następnie na pokrycie wydatków w łącznej kwocie 1.727.550,81zł. Oczywistą rzeczą jest, że skoro podatnik dokonał zapłaty za nabyty majątek, to posiadał niezbędne do tego środki pieniężne. Organ podatkowy zasadnie uznał jednak, że ich źródłem są dochody pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów. Szczególnie w sytuacji, gdy w latach poprzedzających rok podatkowy, za który wszczęto postępowanie podatkowe podatnik dokonywał wydatków o znacznej wartości w postaci zakupu w 1999 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w P. za kwotę 163.210zł. Podatnik, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie żądając uchylenia decyzji organu I i II instancji. Skarżonym rozstrzygnięciom zarzucił, iż organy podatkowe z naruszeniem art. 122 Op zbagatelizowały istotne dla sprawy środki dowodowe. W jego ocenie zgłoszone wnioski dowodowe miały bezpośredni związek z prowadzonym postępowaniem, a organy podatkowe miały obowiązek ich uwzględnienia. Pominięcie dowodu z zapytania władz skarbowych Ukrainy na okoliczność prowadzenia przez Stronę na jej terenie działalności gospodarczej, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu tego faktu, stanowiło rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Uzyskanie informacji od władz podatkowych innego państwa stało się konieczne, a ponadto wymagało konfrontacji z pozostałymi dowodami. Strona podniosła, że wskazywała źródła pochodzenia dochodów, aby organy podatkowe dokonały ich sprawdzenia oraz ustalenia faktu rozliczania się skarżącego z budżetem Ukrainy. Zdaniem Strony nieuzasadnione było żądanie od niej przedstawienia dokumentacji podatkowej w kilka lat po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego zwłaszcza w sytuacji, gdy właściwy do tych rozliczeń Urząd Skarbowy dowodów tych nie posiadał z uwagi na ich likwidację. Organy podatkowe postąpiły niewłaściwe nie dając wiary dowodom z zeznań świadków, na okoliczność posiadania przez skarżącego jednego miliona USD pochodzącego z działalności gospodarczej prowadzonej na Ukrainie w latach 1992-1996. Strona wskazała również, że organ podatkowy dokonał szeregu ogólnikowych wyliczeń w zakresie uzyskania przez nią przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 1.382.759,91zł. Wyrokiem z dnia 1 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę podatnika uznając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 grudnia 2006 roku odpowiada prawu. Na wstępie rozważań sąd administracyjny I instancji wskazał, iż w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych dochodów w przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że podatnik ponosząc w 2000 r. wydatki na utrzymanie, zakup nieruchomości, dofinansowanie Spółki E.-O. nie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonych w roku podatkowym, jak i wcześniejszych okresach. Organ podatkowy słusznie przyjął, że przychód z nieujawnionych źródeł miał miejsce w 2000 r., gdyż w tym roku nastąpił wydatek - domniemanie to wynika jednoznacznie z treści art. 20 ust. 3 p.d.o.f.. Wykazanie, iż taki przychód nastąpił wcześniej spoczywało na podatniku, a skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W ocenie sądu I instancji organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 187, 120 i 121 O.p., poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Z oświadczenia skarżącego z dnia 2 listopada 1999 r. złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej wynika, iż na dzień 2 listopada 1999 r. nie posiadał on żadnych środków finansowych. Obecnie twierdzi, iż na koniec 1999 roku posiadał znaczne zasoby finansowe. Powyższe, w ocenie WSA, świadczy o tym, że skarżący w zależności od skutków prawnych raz oświadcza, że nie posiada środków finansowych na koniec 1999 r. innym razem stwierdza, że takie środki posiadał. Składanie rozbieżnych oświadczeń, czyni jego osobę niewiarygodną. Zatem organy podatkowe prawidłowo oparły się na dokumentach. Również analiza osiąganych dochodów od 1996 r. do 2000 r. dokonana przez organy potwierdza, że skarżący osiągał straty (1996 r.-51.708 zł) albo niewielkie dochody za następne lata w stosunku do wydatków. Zdaniem sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż dochody osiągnięte z działalności firm prowadzonych w Kijowie nie zostały opodatkowane ani na Ukrainie ani w Polsce, gdyż skarżący nie wskazał żadnych dowodów na to, iż na Ukrainie lub w Polsce deklarował je do opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że skarżący nielegalnie wwoził dewizy do Polski z Ukrainy, co potwierdza jego brat. Wwóz tych środków nie był deklarowany również na terenie Polski. Nie można zatem wywodzić z nielegalnego wwozu na terytorium RP dewiz faktu posiadania wartości pieniężnych z legalnego źródła podlegającego opodatkowaniu lub zwolnieniu z podatku. Zdaniem Sądu, nie można też twierdzić o niechęci organów podatkowych w kwestii weryfikacji osiągania przez podatnika legalnych dochodów poza granicami kraju, skoro on sam nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dokumentów. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, odnośnie żądania przez organ podatkowy od skarżącego przedstawienia dokumentacji podatkowej po kilku latach od przedawnienia w sytuacji, gdy w Urzędzie Skarbowym w P. zeznania podatkowe za lata 1988-1995 zostały już zlikwidowane. Sam skarżący początkowo deklarował, iż posiada dokumenty z działalności gospodarczej jaką prowadził w latach 1988-2000 r. i że dostarczy je do końca stycznia 2006 r., nie dotrzymał jednak tego zobowiązania. Dopiero po tym fakcie wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i o wystąpienie do władz skarbowych Ukrainy. Odnośnie zarzutu dotyczącego braku wiary oświadczeniom podatnika oraz zeznaniom świadków dotyczących zgromadzenia przed 2000 rokiem oszczędności w wysokości około 1 mln dolarów USD sąd I instancji wskazał, że posiadanie przez skarżącego znacznych oszczędności w domowym sejfie potwierdzili świadkowie. Nie oznacza to jednak, iż środki te pochodziły z ujawnionych źródeł przychodu opodatkowanych lub zwolnionych z podatku. Zawnioskowani przez niego świadkowie potwierdzili jedynie fakt prowadzenia działalności na Ukrainie, nie byli jednak w stanie wskazać, chociażby szacunkowych kwot jakie taka działalność przynosiła skarżącemu. Organy podatkowe nie negowały prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej na Ukrainie i posiadania środków pieniężnych z tego tytułu, wskazywały jedynie na brak ich opodatkowania w kraju lub wykazania, że były zwolnione z opodatkowania. We wniesionej dnia 12 grudnia 2007 roku skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego t.j. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. przez niewłaściwą ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że niezależnie od czasu uzyskania przez podatnika dochodu może być on opodatkowany jeśli podatnik nie wykaże, że jest to dochód uzyskany z wcześniej ujawnionego źródła i wcześniej zgłoszony do opodatkowania oraz naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe, sprzeczne z art.134 § 1, art. 141 § 4, art 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uznanie, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie mimo niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Okoliczności te stanowiły w szczególności: rozmiar i charakter dochodów uzyskiwanych przez skarżącego na Ukrainie (w tym czy dochody te były na Ukrainie opodatkowane, czy też zwolnione od opodatkowania), rozmiar majątku pozostałego w wyłącznej dyspozycji skarżącego po podziale majątku wspólnego w dniu 17 lipca 1995r., niewyjaśnienie wzajemnej relacji dochodów uzyskiwanych przez spółkę E. – O. sp. z o.o., w której skarżący był większościowym udziałowcem z nieujawnionymi dochodami podatnika za ten rok, w sytuacji gdy dochody spółki za 2000r. określone zostały przez organ podatkowy w kwocie czterokrotnie wyższej niż deklarowana. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentował, iż skarżący był większościowym udziałowcem spółki E.-O. oraz przez pewien okres czasu jej prezesem. Skoro spółce tej wymierzono podatki dochodowe ustalając znacznie wyższy dochód niż deklarowany w latach 2000 - 2001, to siłą rzeczy oznacza, że także udział skarżącego jako udziałowca, czy to członka zarządu w tych wyższych niż deklarowane dochodach kształtował się w inny sposób niż to deklarował sam skarżący. Wobec tego nie można zasadnie twierdzić, że pieniądze pochodziły z nieujawnionych źródeł. Źródło to - aczkolwiek na skutek kontroli skarbowej - ale zostało ujawnione. Nadto powołując się na treść art. 68 § 4 O.p. wskazywał, iż nieprawidłowa jest praktyka organów podatkowych zaakceptowana przez sąd I instancji polegająca na przyjęciu, że każdy uzyskany wcześniej dochód, co do którego wymiar zobowiązania podatkowego ze względu na przedawnienie jest niedopuszczalny, można opodatkować restrykcyjnym zryczałtowanym podatkiem w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując na brak zrozumienia ze strony skarżącego zasad rządzących opodatkowaniem dochodów ze źródeł nieujawnionych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią przepisu art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. Sygn. IV CKN 1518/00 publ. OSNC 2001 r., nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. Sygn. FSK 299/04 niepublikowane). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, w oparciu o przytoczone powyżej przepisy prawna, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Rozważania w rozpatrywanej sprawie zacząć należy od zarzutu naruszenia art. 134 § 1, 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sprowadzającego się do tezy, że sąd I instancji przyjął błędnie, że skarga nie zasługuje na uwzględnienia mimo nie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących w szczególności: wielkości majątku skarżącego pochodzącego z działalności prowadzonej na Ukrainie, wypływu ujawnienia przez organy podatkowe znacznie wyższych od zadeklarowanych dochodów za 2000 rok należącej do skarżącego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na wysokość dochodów uzyskiwanych przez podatnika, oraz wielkości majątku, który pozostał w wyłącznej dyspozycji podatnika na skutek podziału majątku wspólnego z byłą żoną. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że strona skarżąca zarzucając naruszenie wskazanych powyżej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w istocie polemizuje jedynie z ustaleniami dotyczącymi stanu faktycznego sprawy dokonanymi przez organy podatkowe i zaakceptowanymi jako prawidłowe przez sąd I instancji. Nie wskazuje jednak na czym miałyby konkretnie polegać błędy w tym zakresie. Odnosząc się do ustaleń organów podatkowych skarżący, jedynie podaje, iż dodatkowym źródłem jego dochodów osobistych był wyższy dochód spółki należącej do podatnika ujawniony w wyniku kontroli podatkowej. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że środki finansowe z tego tytułu stanowią dochód nieujawniony. Dodatkowo powołał się na fakt prowadzenia na szeroką skalę interesów na Ukrainie i uzyskiwanie z tego tytułu dochodów. Nie wskazał jednak konkretnych błędów popełnionych w jego ocenie przez organy podatkowe oraz braków w materiale dowodowym, które spowodowały zawyżenie określenia zobowiązania podatkowego. Przepis art. 134 p.p.s.a dotyczy braku związania wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi przy wykonywaniu roli tego sądu, tj. badaniu zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem (kontroli legalności aktu kończącego postępowanie administracyjne, a nie rozpoznawaniu spraw administracyjnych). Sposób sformułowania omawianego zarzutu skargi kasacyjnej tego aspektu nie uwzględnia. Autor nie wskazuje konkretnie jakiego to uchybienia popełnionego przez organy podatkowe, nie wskazanego we wniesionej do sądu I instancji skardze, sąd ten nie dostrzegł, ani nie wykazuje jego ewentualnego wpływu na wynik sprawy. Z uzasadnienia rozpoznawanego środka odwoławczego wnioskować jedynie można, iż zarzut powyższy dotyczy niewyjaśnienia przez organy podatkowe wielkości majątku jaki pozostał w wyłącznej dyspozycji skarżącego po podziale majątku wspólnego w 1997 roku z jego byłą żoną. Jednak ogólnikowość powyższego zarzutu oraz brak jakiegokolwiek jego uzasadnienia uniemożliwia ocenę, czy wskazany przepis został przez sąd I instancji naruszony, a jeżeli tak, to jaki wpływ to naruszenie mogło ewentualnie mieć na wynik sprawy.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2009 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1851/07 dostepny w Internecie). Wobec powyższego z uwagi na fakt związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami rozpoznawanej skargi zarzut powyższy jest niezasadny. Przechodząc z kolei do oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazać należy, iż sprowadza się on do tezy, że sąd I instancji przyjął błędne ustalenia faktyczne. W tym miejscu przypomnieć należy, iż w sprawie niniejszej sąd I instancji nie dokonywał ustaleń faktycznych, orzekając na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego przed organami administracji. Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wynika z uzasadnienia środka odwoławczego, skarżący dostrzega uchybienie temu przepisowi poprzez przyjęcie przez sąd I instancji, iż dochody pochodzące z jego działalności gospodarczej prowadzonej na Ukrainie nie były opodatkowane oraz, iż nie zgromadził on z tego tytułu oszczędności w kwocie 1 mln USD. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie sąd I instancji przedstawił stan sprawy w sposób nie nasuwający zastrzeżeń i znajdujący odzwierciedlenie w aktach sprawy, a co za tym idzie w sposób pełny i prawidłowy dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Do prawidłowych ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd I instancji należy w szczególności okoliczność, iż skarżący prowadząc interesy na Ukrainie nie deklarował uzyskiwanych z tego tytułu dochodów do opodatkowania. Za niezasadne uznać należy podnoszone w toku postępowania zarzuty podatnika dotyczące niechęci organów podatkowych do zasięgnięcia informacji od władz podatkowych Ukrainy, wobec braku dokumentacji podatkowej za lata 1988-1995. Przedstawieni przez podatnika świadkowie potwierdzili, podnoszony przez skarżącego i przyjęty przez organy podatkowe i sąd I instancji, fakt prowadzenia przez niego działalności gospodarczej na Ukrainie oraz uzyskiwania z tego tytułu znacznych środków pieniężnych wwożonych następnie nielegalnie do kraju. Powyższe w żaden jednak sposób nie świadczy o legalności dochodów uzyskanych tą drogą przez skarżącego. Okoliczność zgłoszenia do opodatkowania tego dochodu nie mogła być potwierdzona zeznaniami zgłoszonych świadków, lecz winna zostać udokumentowana stosownymi rozliczeniami podatkowymi z budżetem Polski bądź Ukrainy, których to dokumentów skarżący nie przedstawił. W ślad za wcześniejszym orzecznictwem NSA powtórzyć należy, iż podatnik musi liczyć się z negatywnymi, w sferze prawa podatkowego, skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności (por. wyrok NSA OZ w Łodzi z dnia 17 czerwca 2003 roku w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1653/02 z glosą A. Mariańskiego i D. Strzelca Monitor Podatkowy 2004 nr 8 str. 48). Prawidłowo zatem za niewiarygodne organy podatkowe i Sąd I instancji uznały twierdzenia podatnika o prowadzonej legalnie na dużą skalę działalności gospodarczej, pozwalającej na poczynienie znacznych oszczędności w sytuacji, gdy na tę okoliczność nie przedstawił on żadnych dokumentów potwierdzających fakt oraz wysokość ich uzyskiwania. Takie postępowanie podatnika będącego przedsiębiorcą działającym na szeroką skalę w świetle zasad doświadczenia życiowego uznać należało za nielogiczne, bądź mające na celu ukrycie tego faktu przed organami podatkowym w celu uniknięcia ich opodatkowania. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, bądź nie odniósł się do określonych uchybień organów wskazanych przez stronę, to powinien powołać w podstawach kasacyjnych odpowiednie przepisy postępowania podatkowego i następnie powiązać je ze stosownymi przepisami procedury sądowoadministracyjnej (w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c .p.p.s.a.). Sąd I instancji nie dopatrzył się wadliwości w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe i przyjął dokonane przez nie ustalenia jako prawidłowe. Spod zakresu kontroli kasacyjnej wymyka się także luźno sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący ujawnienia w wyniku kontroli podatkowej prowadzonej w odniesieniu do należącej do podatnika Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E.–O. faktu zaniżania jej dochodów, który w ocenie pełnomocnika skarżącego świadczy o tym, iż z tego źródła pochodziły dodatkowe dochody jego mocodawcy. Zarzut powyższy sformułowany został bez powiązania go z naruszeniem konkretnego przepisu prawa, a wobec tego nie został spełniony podstawowy warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia. Będąca przedmiotem badania skarga kasacyjna zawiera uzasadnienie zmuszające Naczelny Sąd Administracyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze formułując poszczególne wywody. Jak już powyżej podkreślano, w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa, który w rozpoznawanej sprawie był i powinien zostać zastosowany, a został naruszony. Konieczne jest także (w relacji do tegoż przepisu) sprecyzowanie, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym ono polegało. Zarzuty te winny być uzasadnione w odniesieniu do przepisów, na które strona powołuje się w skardze, a które były bądź powinny być przy tym podstawą kwestionowanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. o sygn. II FSK 166/05; Lex nr 194422). Na marginesie można jedynie zaznaczyć jeszcze, że fakt ujawnienia źródła dodatkowych dochodów skarżącego pochodzących z prowadzonej przez niego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje, iż stają się one dochodami legalnymi. Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związaniem sądu kasacyjnego ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę orzekania przez sąd I instancji. Wobec powyższego w tak ustalonym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania za uzasadnione podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Dokonując oceny podniesionego zarzutu naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 p.d.o.f. wskazać należy, iż z uwagi na jego konstrukcję w skardze powinien on podlegać rozpoznaniu w łączności z zarzutem naruszenia art. 68 § 4 O.p. Co prawda zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. nie został sformułowany wprost w petitum skargi kasacyjnej lecz pojawił się dopiero w jej uzasadnieniu, jednak powyższe uchybienie konstrukcyjne nie przesądza o jego nieskuteczności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może, a nawet powinien być on podstawą kontroli zaskarżonego orzeczenia, zgodnie z zasadą nakazującą traktować petitum i uzasadnienie środka zaskarżenia jako całość. Za prawidłową uznać należy wykładnię art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w związku art. 68 § 4 O.p. z dokonaną przez organy podatkowe oraz sąd I instancji podkreślającą konieczność rozróżnienia przedawniania prawa do wydania decyzji wymiarowej od przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w art. 68 § 4 O.p. wyraźnie przewidziano, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W powołanym przepisie mowa jest o zobowiązaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ma charakter konstytutywny i jeżeli nie zostanie wydana, to zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstanie. Skoro w sprawie mamy do czynienia z dochodami z nieujawnionych źródeł , to wcześniej nie istniało zobowiązanie podatkowe, które mogłoby ulec przedawnieniu, zatem niezasadne jest twierdzenie skargi, że dochody podatnika pochodzące z przychodów uzyskanych w latach wcześniejszych tj. w okresie od początku lat dziewięćdziesiątych z tytułu działalności jego firm na Ukrainie traktować należy jak przedawnione zobowiązanie podatkowe i jako takie stanowić ono mogą "legalne" źródło pokrycia wydatków w 2000 r. Nie można też, jak wywodzi skarżący uznać, iż w ten sposób opodatkowaniu podlegać będą dochody, w stosunku do których zobowiązanie podatkowe wygasło. Opodatkowaniu podlegać będą bowiem przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (czyli przychody z innych źródeł - art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f.) za 2000 rok. Reasumując należy stwierdzić, iż z przytoczonych wyżej względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ustęp 2 pkt 2 lit. a i § 6 pkt. 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).