III SA/Wa 1467/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. S.A. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S.A. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 2 grudnia 2009 r. M. S.A. (dalej - "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur VAT. We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że wystawia miesięcznie 32.000 faktur dla odbiorców usług, których ilość systematycznie się zwiększa. Znaczną część stanowią faktury zbiorcze, sporządzanie w formacie A-4 na pięciu arkuszach papieru. Ewidencja danych i sporządzanie faktur odbywa się w systemie komputerowym, który posiada wymagane zabezpieczenia i umożliwia pełną archiwizację danych, w tym przechowywanie kopii faktur i ich korekt oraz duplikatów w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. W każdej sytuacji istnieje możliwość wydrukowania i udostępnienie kopii faktur, ich korekt i duplikatów przez wymagany prawnie okres przechowywania. Przechowywanie kopii papierowych przy tak dużej ilości sporządzanych faktur VAT i faktur korygujących VAT oraz duplikatów podnosi znacznie koszty Spółki, co ma bezpośredni wpływ na wysokości taryf i opłat za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Spółka poprzez uzyskanie zwolnienia z obowiązku przechowywania kopii papierowych ww. dokumentów może spełnić oczekiwania i postulaty odbiorców usług eliminowania nadmiernych kosztów i tym samym wpływania na wysokość taryf i opłat. Skarżąca nadmieniła, iż korzystała ze zwolnienia sporządzania kopii papierowych na podstawie zgody na przechowywanie faktur VAT i ich korekt oraz duplikatów na taśmach dyskach magnetycznych udzielonej w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 2 września 1999 r. natomiast w uzasadnionych sytuacjach sporządzała kopie w wersji papierowej. W związku z powyższym Spółka wystąpiła z zapytaniem, czy może przechowywać kopie: faktur VAT, korekt faktur VAT i duplikatów na dyskach twardych macierzy dyskowych oraz taśmach magnetycznych i dopiero dla potrzeb organów podatkowych odtwarzać i drukować kopie papierowe? Zdaniem Skarżącej, uwzględniając interes społeczny i ekonomiczny odbiorców usług wodociągowo - kanalizacyjnych oraz Spółki uzasadnionym jest przechowywanie kopii faktur VAT, ich korekt i duplikatów na dyskach twardych macierzy dyskowych oraz taśmach magnetycznych. Taki sposób postępowania jest bezpieczny i ogranicza koszty składowania i przechowywania kopii papierowych. Jednocześnie Spółka informuje, że na dokumentach przechowywanych w elektronicznym systemie księgowym widnieje oznaczenie "kopia". Skarżąca podniosła, iż na podstawie uzyskanej interpretacji indywidualnej - pismo IP-PP2-443-587/09-4/BM z dnia 15 lipca 2009 r. uznano, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur VAT jest nieprawidłowe. W ocenie Skarżącej, uzyskana interpretacja jest niezgodna z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1169/08, który uznał, iż przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie nakazują posiadania wyłącznie papierowych kopii faktur. NSA przyjął, że wystawienie faktury to zgromadzenie informacji do ich sporządzenia, a nie wydrukowanie dokumentu. Jeżeli system komputerowy pozwala podatnikowi na wydrukowanie kopii na każde żądanie kontrolującego, to funkcja dokumentacyjna zostanie spełniona. W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej - "ustawa o VAT"), szczegółowe zasady dotyczące faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej - "rozporządzenie MF z dnia 28 listopada 2008 r."). Zgodnie z dyspozycją zawartą w § 19 rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Zdaniem Ministra Finansów, z powyższego przepisu wynika, iż faktury powinny być wystawiane w formie materialnej w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy - dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Tak wystawione dokumenty w formie materialnej (oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów) stosownie do przepisu § 21 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy Minister Finansów stwierdził, iż nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT, korekt faktur VAT oraz duplikatów wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Spółka zobowiązana jest zatem do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci. W ocenie organu, nie istnieje podstawa prawna do zastosowania trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane w formie elektronicznej. Organ wskazał, że możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 133, poz. 1119). Przepisy te dotyczą jednak tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną (nie zmieniając postaci) - nie mają zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do powołanego we wniosku orzeczenia NSA Minister Finansów wskazał, iż stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie o charakterze indywidualnym i tylko do niej się zawęża. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Skarżącej, przedstawiona interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa. Wykładnia językowa obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi w sprawie będącej przedmiotem interpretacji. W tym miejscu należy wskazać, że w doktrynie i orzecznictwie Sądu Najwyższego coraz częściej wskazuje się na to, że posługiwanie się wyłącznie wykładnią językową, jako jedyną metodą interpretacji, nie jest wystarczające i może prowadzić do niepełnego odczytania treści normy prawnej. Dlatego też postuluje się, aby procesu wykładni nie kończyć na tym etapie, lecz rezultaty uzyskane tą drogą weryfikować następnie przy zastosowaniu dalszych dyrektyw interpretacyjnych (systemowych, funkcjonalnych) niezależnie od stopnia językowej jednoznaczności. W ocenie Skarżącej, w analizowanej sprawie nie można zająć stanowiska bez sięgnięcia do dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W dyrektywie tej nie ma bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie w jakiej są wysyłane. Jedyne co można w tej materii wywnioskować z dyrektywy to , że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej (art. 247 ust. 2). Zdaniem Spółki, nieuprawnione jest utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury. Są to dwie odrębne czynności. Porównanie zapisu § 23 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. z art. 247 ust. 2 dyrektywy prowadzi do wniosku, że polski normodawca nie recypował dokładnie zapisu tej normy. Pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej. Prowadzi to do wniosku o konieczności poszukiwania treści normy prawnej przy zastosowaniu innych wykładni. Za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna. Zatem wykładnia winna ją uwzględniać. Skarżąca gwarantuje wymagane w art. 246 dyrektywy cechy kopii faktur oraz zobowiązuje się drukować je na każde żądanie uprawnionego organu, przy jednoczesnym zachowaniu wymogu oznaczania kopii faktury wyrazem "KOPIA". Zatem z punktu widzenia funkcji, jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur, nie ma przeciwwskazań do proponowanej przez wnioskodawcę (a odrzuconej przez organ) wykładni omawianych przepisów. W ocenie Spółki, nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne. Za przyjęciem takiej wykładni przemawia także zasada proporcjonalności, wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, a następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 Marks&Spencer czy też C-361/96 Sociale Generale). Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniół o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie pełnomocnik Skarżącej przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych na poparcie argumentacji skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W sprawie zaskarżeniu podlegała interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca może przechowywać: kopie faktur VAT, korekt faktur VAT i duplikatów dokumentujących dokonaną sprzedaż, na dyskach twardych macierzy dyskowych oraz taśmach magnetycznych pozwalających na ich wydrukowanie na żądanie organu podatkowego. Sąd zauważa, iż powyższa problematyka była już przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury, w których zasadniczo zgodnie ocenia się jako wadliwe stanowisko, iż nie jest możliwe stosowanie tzw. mieszanego trybu fakturowania, to jest polegającego na przechowywaniu przez podatnika w formie elektronicznej kopii faktury w sytuacji przesłania jej oryginału kontrahentowi w formie papierowej (wyrok NSA z dnia 3.11.2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7.08.2010 r., sygn. akt I SA/Bd 499/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8.10.2010 r., sygn. akt I SA/Po 547/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8.04.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 396/10, wyrok WSA w Opolu z dnia 23.06. 2010 r. sygn. akt I SA/Op 177/10 oraz z dnia, 18.08.2010 r., sygn. akt I SA/Op 215/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29.09.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 549/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27.07.2010 r., I SA/Wr 592/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.01.2011, sygn. akt III SA/Wa 1431/10). Sąd w obecnym składzie ten kierunek orzeczniczy w pełni podziela. Przechodząc do rozpoznania przedmiotowego sporu, w pierwszej kolejności odwołać się należy do zasady legalizmu, która pozwala nałożyć na obywatela jakiś obowiązek tylko wtedy, gdy wystarczająco jednoznacznie wynika on z przepisów prawa. Nie do zaakceptowania jest stanowisko, według którego o jakimś obowiązku można wnioskować na tej podstawie, iż przepisy nie przewidują możliwości odstąpienia od niego. Takie właśnie stanowisko zaprezentował natomiast Minister w zaskarżonej interpretacji - uznał on mianowicie, że "...przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty - kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej w postaci elektronicznej...". W ocenie Sądu, określony obowiązek najpierw należy zidentyfikować na podstawie przepisu prawnego, a dopiero później zasadne jest doszukiwanie się ewentualnych wyjątków od takiego obowiązku i uznanie, że nieistnienie wyjątku skutkuje koniecznością zastosowania się do obowiązkowej reguły. Z art. 106 ustawy o VAT wynika jedynie to, że podatnik ma obowiązek wystawić fakturę. Przyjąć należy, że chodzi tu o oryginał faktury, zaś "wystawienie" oznacza sporządzenie dokumentu w formie papierowej oraz wręczenie jej nabywcy towaru albo usługi. Sama ustawa nie normuje natomiast nie tylko obowiązku sporządzenia kopii, ale także - tym bardziej - nie normuje kwestii formy kopii faktury. Tę kwestię rozstrzyga w jakimś zakresie rozporządzenie MF z dnia 28 listopada 2008 r. Przyjmując, że nałożenie w rozporządzeniu obowiązku przechowywania kopii faktury nie wykracza poza delegację z art. 106 ust. 8 ustawy o VAT (ściśle rzecz biorąc - w tym przepisie Ustawodawca upoważnił Ministra do określenia sposobu przechowywania faktur, a nie kopii faktur), zauważyć należy, że w § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia na podatnika nałożono obowiązek przechowywania m.in. kopii faktur w "oryginalnej postaci". O ile - jak wyżej wyjaśniono - ta oryginalna postać oznacza postać tradycyjną, papierową, to tylko w odniesieniu do oryginałów faktur, a nie do ich kopii. Żaden przepis ustawy ani rozporządzenia nie zobowiązuje do sporządzenia, a następnie - będącego konsekwencją tego sporządzenia – przechowywania papierowej kopii faktury (tak samo w przywołanym przez Spółkę wyroku NSA, sygn. I FSK 1169/08). Jeśli oryginalną, w rozumieniu § 21 ust. 2 rozporządzenia, postacią kopii faktury jest postać elektroniczna, to wypełnieniem obowiązku prawnego wynikającego z tego przepisu jest przechowywanie takiej właśnie postaci kopii. Wymaganie papierowej formy kopii faktury musiałoby mieć wyraźną podstawę prawną. Takiej natomiast brakuje. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w przedmiotowym wyroku NSA, według którego ewentualne wątpliwości co do istnienia obowiązku przechowywania papierowej kopii faktury pozwalają odwoływać się do innych metod wykładni, niż wykładnia stricte literalna. Otóż celowościowa wykładnia przepisów dotyczących kopii faktur wskazuje, że mają one przede wszystkim funkcję kontrolną. Z tego punktu widzenia forma elektroniczna kopii faktury czyni zadość ratio legis rozporządzenia, zwłaszcza, że - jak wynika z wniosku - Skarżąca nie ma możliwości ingerencji w treść faktury elektronicznej. Co więcej - z § 21 ust. 2 rozporządzenia wynika, że przechowywanie kopii faktur ma nastąpić w taki sposób, aby zapewnić "...łatwe ich odszukanie.". Istniejące narzędzia informatyczne stwarzają natomiast zdecydowanie większe możliwości takiego łatwego, natychmiastowego odszukania dokumentu w razie potrzeby związanej np. z kontrolą podatkową, a następnie sporządzenia jego formy papierowej dla potrzeb kontroli. Zarówno kopia wydrukowana z elektronicznego systemu księgowego jak i kopia od początku przechowywana w formie papierowej, mają zasadniczą wartość tylko w połączeniu z oryginałem, gdyż potwierdzają, odzwierciedlają oryginał faktury. Idea kopii faktury polega na potwierdzeniu, w razie wątpliwości, że oryginał został wystawiony. Jednak istnienie oryginału i kopii, nawet wówczas, gdy co do treści te dwa dokumenty dokładnie się pokrywają, nie jest żadnym stanowczym i pewnym dowodem na rzeczywisty charakter danego zdarzenia gospodarczego. Stąd niezrozumiałe jest przypisywanie przez Ministra tak wielkiego znaczenia papierowej postaci przechowywanej kopii faktury. Ocenić zatem należy, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie tylko nie znajduje wystarczających podstaw w literalnej wykładni ustawy i rozporządzenia, ale także abstrahuje ono od celów, jakie legły u podstaw unormowania obowiązku przechowywania kopii faktur. Nie można ponadto ignorować argumentów wynikających ze znacznych kosztów tradycyjnego archiwizowania kopii faktur w sytuacji, gdy współczesne techniki informatyczne koszty te pozwalają znaczącą obniżyć. Odrębną kwestią jest fakt, że sprawę wystawiania i przechowywania tylko elektronicznych faktur i ich kopii reguluje rozporządzenie z dnia 14 lipca 2005 r. Dotyczy ono bowiem szczególnych faktur i ich kopii. Zawodne jest tu rozumowanie a contrario z tego rozporządzenia, polegające na wniosku, że skoro forma elektroniczna faktur i kopii przewidziana jest tylko dla obrotu stricte elektronicznego, którego autentyczność i prawidłowość gwarantuje bezpieczny podpis elektroniczny lub wymiana danych elektronicznych (EDI), to kopie faktur "zwykłych" muszą mieć postać papierową. W dalszym postępowaniu Minister Finansów zastosuje się do powyższego poglądu Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki za w pełni prawidłowe. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a."), orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.