II FSK 2146/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 996/10 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. P. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/GL 996/10, oddalił skargę M. P. – nazywanego dalej "Skarżącym", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący – wraz z żoną – sprzedał w 2009 r. lokal mieszkalny, w którym był zameldowany przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Cena mieszkania obejmowała pomieszczenia do niego przynależne oraz udział w powierzchni wspólnej gruntu. Skarżący wyjaśnił ponadto, że wraz z żoną pozostawał we wspólności ustawowej; ich stosunki majątkowe określał art. 31 ustawy z dnia 25 kwietnia 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9, poz. 59 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.r.i.o.". W związku z powyższym zadano następujące pytania: czy Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej; czy podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia ceny udziału nieruchomości gruntowej, gdy akt notarialny tego rodzaju wyodrębnienia nie zawiera; czy możliwe jest dokonanie podziału dochodu ze sprzedaży nieruchomości w celu ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku odrębnie dla każdego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej; czy możliwe jest obliczenie podatku od nieokreślonej podstawy opodatkowania. W ocenie Skarżącego, zwolnienie, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", rozciąga się także na udział w gruncie, ponieważ jest on ściśle związany z własnością lokalu i nie może być odrębnym przedmiotem odpłatnego zbycia. W związku z tym, nie ma możliwości wyodrębnienia ceny udziału w gruncie – a nałożenie na podatnika takiego obowiązku prowadziłoby do sytuacji, w której niemożliwym byłoby określenie podstawy opodatkowania. W odniesieniu do pytania trzeciego i czwartego, Skarżący zajął stanowisko, że skoro przychód powstały ze sprzedaży nieruchomości objęty jest małżeńską wspólnością majątkową, nie ma możliwości jego podzielenia i przypisania osobno każdemu z małżonków w celu ustalenia odrębnych podstaw opodatkowania, a następnie obliczenia podatku w oparciu o art. 30e u.p.d.o.f. Minister Finansów we wskazanej na wstępie interpretacji podatkowej uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe tylko w odniesieniu do pierwszego pytania. Odnosząc się do drugiego pytania, organ uznał, że przychód z odpłatnego zbycia gruntu związanego z lokalem mieszkalnym podlega opodatkowaniu. Organ wywiódł swoje stanowisko z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz zasady, że ulgi i zwolnienia, jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, podlegają ścisłej, literalnej wykładni. Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wymieniono jedynie przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, a przepis ten milczy w przedmiocie zwolnienia od podatku przychód z odpłatnego zbycia związanego z nim gruntu – podlega on opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 30e u.p.d.o.f. W uzasadnieniu interpretacji zwrócono uwagę, że we wspomnianym przepisie nie posłużono się pojęciem "nieruchomość", tylko przedstawiono katalog zamknięty rodzajów nieruchomości, w śród których znalazł się lokal mieszkalny. Jeżeli w umowie sprzedaży nie wyodrębniono wartości gruntu, podatnik może określić jej wartość np. za pomocą biegłego rzeczoznawcy. To na podatniku bowiem ciąży obowiązek prawidłowego wyliczenia podlegającego zwolnieniu przychodu. Ustosunkowując się do pytania trzeciego i czwartego, organ interpretacyjny zajął stanowisko, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem – nie zmienia tego faktu sposób w jaki art. 31 § 1 k.r.i.o. kształtuje ich ustrój majątkowy. Organ zwrócił uwagę, że w świetle art. 43 § 1 k.r.i.o., co do zasady, małżonkowie mają równe udziały we wspólnym majątku. Tym samym, przychód uzyskany w wyniku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego można podzielić na równe części, przypisane każdemu z małżonków osobno. Na każdym z nich ciąży odrębny obowiązek podatkowy, stosowny do wysokości udziału w przychodzie ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Tym samym, każdy z nich osobno musi spełnić przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., aby mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego. W opisanym stanie faktycznym, małżonka Skarżącego, jako że nie była zameldowana w lokalu mieszkalnym, nie może skorzystać z opisywanego zwolnienia. Jako jeden z argumentów przemawiających na rzecz tego stanowiska, organ wskazał, że w zeznaniu PIT-36 dla małżonków przewidziano odrębne kolumny. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację podatkową. Podniesiono w niej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. w zw. z art. 46 i art. 50 k.c. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.c.", art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 z późn. zm.), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., jak również art. 43 § 1 i art. 31 § 1 k.r.i.o. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 4, art. 5, art. 14c, art. 120, art. 121 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Skarżący zaznaczył, że skoro na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia nieruchomości, stosując wykładnie systemową zewnętrzną, należy sięgnąć do przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o własności lokali. W ich świetle samodzielny lokal mieszkalny stanowi odrębny przedmiot własności, powiązany przymusową współwłasnością z budynkiem i gruntem (art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 o 2 ustawy o własności lokali). Tym samym, grunt, jako prawo związane z własnością lokalu mieszkalnego, stanowi jego część składową (art. 50 k.c.), a przychód z jego sprzedaży podlega zwolnieniu (art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f.). W pozostałym zakresie w uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako bezzasadną. W motywach wyroku obszernie omówiono unormowanie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a-b, art. 21 ust. 21-22, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 46 § 1 i art. 48 k.c. Na podstawie powyższych przepisów, sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że przez pojęcie nieruchomości należy rozumieć budynek lub lokal mieszkalny wraz z ich częściami składowymi, czyli gruntem. Niemniej jednak treść art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a-b u.p.d.o.f. nie daje podstawy do przyjęcia, że zwolnienie podatkowe obejmuje przychód uzyskany ze sprzedaży całej nieruchomości. Literalne brzmienie tego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnieniu podlega wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości: budynku lub lokalu mieszkalnego. Dalej sąd wyjaśnił, że ograniczenie to nie przeczy cywilistycznemu rozumieniu nieruchomości – stanowi jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego. Tym samym, jakkolwiek w świetle prawa cywilne lokale mieszkalne i budynki wraz z gruntem stanowią jeden przedmiot, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia je i wiąże powstanie obowiązku podatkowego jedynie w stosunku gruntu. Sąd administracyjny pierwszej instancji podzielił także stanowisko organu interpretacyjnego w kwestii podziału dochodu ze sprzedaży nieruchomości w celu ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku odrębnie dla każdego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej. Skoro udziały małżonków w majątku wspólnym są równe (art. 43 § 1 k.r.i.o.) – każdemu z nich można przypisać konkretny udział w dochodzie ze sprzedaży nieruchomości, a obowiązek podatkowy powstaje dla każdego z nich odrębnie. W konsekwencji, przedmiotem zwolnienia podatkowego, wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jest przychód każdego z małżonków z osobna. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącego, w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 19 ust. 1, 3-4 w zw. z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepis ten dopuszcza możliwość określenia wysokość przychodu w sposób inny aniżeli wyrażony w cenie przewidzianej w umowie sprzedaży, jak również możliwość podziału wartości przychodu na wartość lokalu mieszkalnego i wartość udziału w gruncie. Zobowiązanie podatnika do ich wyodrębnienia i wyceny wartości udziału w gruncie sprzedanego lokalu, stanowiącego odrębną nieruchomość, narusza art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.; - art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1-2 ustawy o własności lokali i art. 46, art. 48 i art. 50 k.c. poprzez uznanie, że argumentacja innych sądów, odnosząca się do zbycia budynków mieszkalnych, dotyczy także lokalów mieszkalnych będących odrębną nieruchomością. Przyjęcie przez sąd administracyjny pierwszej instancji takiego stanowiska prowadzi do wniosku, że treść przepisu dotyczącego zwolnienia od podatku przychodów z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego jest tożsama z treścią przepisu dotyczącą zwolnienia od podatku przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Wobec tego, przypis ten byłby zbędny, ponieważ nie zawierałby nowej treści normatywnej; - art. 30e ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f. poprzez błędne zaakceptowanie dokonanego przez organ interpretacyjny równego podziału dochodu pomiędzy małżonków, którzy uzyskali przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej dwóch pierwszych zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1, 3 i 4 w związku z art. 30e ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. (rozpatrywanego w zestawieniu z innymi przepisami), jak też konfrontując je z oceną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, należy zaznaczyć, że korespondują one ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 2 kwietnia 2012 r.. II FPS 3/11 (ONSAiWSA 2012/4/61, LEX nr 1127052, M.Podat. 2012/6/42-46, POP 2012/3/246-252). Sąd stwierdził w niej, że "Tak zwana ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony". Nie sposób założyć, że teza, o której mowa, nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem zbycia jest lokal mieszkalny (w samym uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku posłużono się zresztą argumentacją odwołującą się do analogii uregulowań dotyczących budynku mieszkalnego i lokalu). Dla wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej istotne jest również to, że w analizowanym stanie faktycznym spełniony został warunek zameldowania wnioskodawcy na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Oznacza to, że badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji, sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj. wskazanych uprzednio przepisów u.p.d.o.f. mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym. Sposób postawienia i uzasadnienia trzeciego z zarzutów skargi kasacyjnej (naruszenia art. 30e ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f.) nie pozwala natomiast na jego merytoryczne rozpoznanie. Autorka tejże skargi poprzestała bowiem, nie bacząc na ogólnie przyjęte zasady gramatyki oraz poprawności formułowania pism procesowych, na kilkuzdaniowym zasygnalizowaniu domniemanej nieprawidłowości. Nie bardzo wiadomo jak rozumieć konstatację, że "Sąd przychylił się do interpretacji organu podatkowego, która stworzyła regułę prawną równego podziału dochodu małżonków" (s. 5), zwłaszcza jeśli uwzględni się wcześniejsze spostrzeżenie: "Jakkolwiek podział dochodu ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wyłącza art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. – na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 października 2010 r. sygn. akt II FSK 949/09". Stopień niezrozumiałości tego wywodu sprawił, że weryfikacja prawidłowości powiązanego z nim zarzutu stała się niemożliwa. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.