II FSK 813/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 628/10 w sprawie ze skargi "B." z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od "B." z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 628/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Spółdzielni Mleczarskiej B. (dalej określany zamiennie "Spółdzielnia", "podatnik", "strona" lub "skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 września 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2001 r. 1.1. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 8 lipca 2008 r., nr [...] określił Spółdzielni wysokość straty za 2001 r. w kwocie 659.139,78 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 3.383.845,04 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółdzielnia zaniżyła przychody podatkowe z tytułu sprzedaży surowca mleczarskiego podmiotowi powiązanemu osobowo i kapitałowo – "M." Sp. z o.o. w B.. Wskazano, że ceny sprzedaży mleka były narzucone przez w/w Spółkę, która realizowała w ten sposób własne korzyści, bez zachowania podziału kosztów na kupującego i sprzedającego. Organ uznał, że wpływ na kształtowanie warunków umów w zakresie ustalania ceny sprzedaży mleka przez Spółdzielnię, miały istniejące powiązania kapitałowe między kontrahentami. 2. W związku ze złożonym odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia 29 września 2008 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdzono w niej, iż organ podatkowy pierwszej instancji słusznie odstąpił od sankcyjnego wymiaru podatku i określił wysokość straty korzystając z tzw. zasad ogólnych w podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem nie można w danym przypadku zastosować wyjątku - a takim jest bezsprzecznie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanym dalej u.p.d.o.p. - wówczas należy powrócić do zasady, czyli opodatkowania dochodu według reguł ogólnych. W powyższej sprawie oszacowany dochód z tytułu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wpłynął na zmniejszenie straty za rok 2001 r. 3. Na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącej Spółdzielni wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów: - art. 120 i 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej w dalszej części uzasadnienia w skrócie Op., - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej powoływana również jako p.p.s.a., – art. 7 ust. 2 i 5, art. 11 ust. 4, art. 18, art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. Wskazując na powyższe uchybienia, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż skoro WSA w Białymstoku w wyroku z 7 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 207/07, w swoich wytycznych nakazał umorzyć postępowanie w sprawie, to uznał, że w tym zakresie jest ono bezprzedmiotowe. Ponadto zarzucono nieprawidłowość w postępowaniu organów podatkowych poprzez zastosowanie "zasad ogólnych" opodatkowania w przypadku niemożności zastosowania "wyjątku". Skoro postępowanie winno być umorzone, bowiem wyjątkowo przepisy art. 11 i 19 ust. 4 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania z uwagi na przedawnienie, to samo postępowanie i w tym samym zakresie nie może być prowadzone na zasadach ogólnych. Podkreślono ponadto, iż żaden przepis prawa nie wyłącza uwzględnienia straty z lat poprzednich, także wówczas, gdy dochód ten ustalono w trybie art. 11 u.p.d.o.p.. Autor skargi zarzucił również, iż nie ustalono cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości i w dacie wykonywania świadczenia. Podkreślono fakt, iż porównano nie ceny towarów, ale marże uzyskane przy sprzedaży towarów i to z zupełnie z innego okresu. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. 5. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 509/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. 5.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd, wskazując na treść art. 134 p.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi, narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w przedmiocie określenia straty za 2001 r. w dniu 8 lipca 2008 r., a zatem rozstrzygnięcie nastąpiło po upływie ponad 6 lat licząc od daty złożenia rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd przywołał treść art. 70 § 1 Op. i podniósł, że w odniesieniu do 2001 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych przedawniło się z upływem 2007 r., o ile nie wystąpiły inne przewidziane w przepisach prawa okoliczności zawieszające lub też przerywające bieg terminu przedawnienia. Sąd podkreślił, że w kwestii, czy i kiedy strata podatkowa się przedawnia istnieją różnice poglądów, jednocześnie sam stanął na stanowisku, że w odniesieniu do straty, należy w zakresie przedawnienia stosować art. 70 Op. W ocenie Sądu przedawnienie, o którym mowa w art. 70 Op. powinno się odnosić do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Dotyczy to w szczególności straty podatkowej. Dlatego też, Sąd uznał, że w sprawie nastąpiło naruszenie przez organy podatkowe art. 70 § 1 Op. w związku z nieuwzględnieniem przedawnienia. 6. Na powyższy wyrok, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił orzeczeniu błędną wykładnię art. 70 § 1 Op., poprzez przyjęcie, że przedawnienie powinno odnosić się do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe oraz, że przedawnienie dotyczy w szczególności starty podatkowej, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej art. 70 Op. nie wskazuje na termin przedawnienia w zakresie określenia starty. 7. Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 583/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. 7.1. Uznając skargę kasacyjną organu za uzasadnioną, NSA wskazał, że art. 70 § 1 Op. reguluje wyłącznie przedawnienie zobowiązania podatkowego, rozumianego w zgodzie z art. 5 o.p., zgodnie z którym zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Wskazując na konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych, NSA stwierdził, że organ podatkowy wyjaśniający wysokość podstawy opodatkowania i sprawdzając rzetelność danych wskazanych w zeznaniu podatkowym może weryfikować wszystkie elementy mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania dopóty, dopóki ma uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tj. do chwili jego przedawnienia. Ani w Op., ani w u.p.d.o.p. nie przewidziano wprost ograniczenia czasowego dla wydania decyzji tego rodzaju. Dlatego też, w ocenie NSA dopuszczalne byłoby wydanie – na podstawie art. 24 Op. w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., decyzji określającej wysokość straty za 2001 r. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 8.1. Uzasadniając wyrok, Sąd podniósł, że mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że po pierwsze wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniały powyżej powoływane okoliczności. 8.2. Dalej wskazano, że w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 583/09, wydanego w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że strata poniesiona przez podatnika w danym roku podatkowym - nie jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok, bowiem zobowiązanie takie powstaje tylko w razie wystąpienia dochodu. Tym samym, skoro strata może wpływać na wysokość podatku w następnych pięciu latach podatkowych przez to, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia w tym okresie dochodu o wysokość straty, w art. 24 ust. 1 o.p. ustawodawca przewidział uprawnienie organu podatkowego do określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawniało do skorzystania z ulg podatkowych. W świetle powyższego NSA przyjął w danej sprawie, że dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego i tym samym możliwość określenia jego wysokości, w kwocie innej niż zadeklarowana (na podstawie art. 21 § 3 Op.), dopóty organ podatkowy ma obowiązek wyjaśniać i ustalać wszystkie elementy konstrukcyjne zobowiązania, w tym wysokość straty obniżającej dochód do opodatkowania. 8.3. W niniejszej sprawie podatnik, ponosząc stratę w rozumieniu przepisów podatkowych w roku 2001, miał prawo (na mocy art. 7 ust,. 5 u.p.d.o.p.) do obniżenia o jej wysokość dochodu w najbliższych pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych, czyli poczynając od 2002 roku, a kończąc na 2006 r. Zobowiązanie podatkowe za rok 2002 przedawniło się stosownie do art. 70 § 1 Op. z końcem 2008 r., natomiast za ostatni 2006 rok – przedawni się w końcu 2012 r. i do tego czasu dopuszczalne byłoby wydanie – na podstawie art. 24 Op. w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., decyzji określającej wysokość straty za 2001 r. 8.4. Mając powyższe na uwadze za chybiony uznał Sąd I instancji zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 120 i 208 § 1 Op. oraz art. 153 p.p.s.a. WSA w Białymstoku w wyroku z 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 207/07. W wytycznych tego wyroku, Sąd nakazał umorzyć postępowanie w sprawie uznając, że w tym zakresie jest ono bezprzedmiotowe z uwagi na przekroczenie 3 letniego terminu do wydania decyzji ustalającej sankcyjny 50% podatek od dochodu podatnika stanowiącego różnicę między dochodem określonym przez organy w wysokości wyższej, niż zadeklarowana przez podatnika za 2001 rok. Wytyczne te zostały wykonane przez organy podatkowe, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 21 grudnia 2007 r., nr [...] uchylił decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z 8 lipca 2008 r. określił Spółdzielni jedynie wysokość straty za 2001 r. w kwocie 659.139,78 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 3.383.845,04 zł. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji słusznie odstąpił od sankcyjnego wymiaru podatku i określił wysokość straty, korzystając z tzw. zasad ogólnych w podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem nie można w danym przypadku zastosować wyjątku - a takim jest bezsprzecznie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. - wówczas należy powrócić do zasady, czyli opodatkowania dochodu według reguł ogólnych. W powyższej sprawie oszacowany dochód z tytułu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wpłynął na zmniejszenie straty za rok 2001 r. 8.5. W ocenie Sądu, za niezasadny należało uznać także zarzut, iż w sprawie niniejszej nie ustalono cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości i w dacie wykonywania świadczenia. Organy podatkowe słusznie wywodziły, że ceny sprzedaży mleka były narzucone przez "M." Sp. z o.o., która realizowała w ten sposób własne korzyści, bez zachowania podziału kosztów na kupującego i sprzedającego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. właściwie przyjął zatem ustalenia obrotu Spółdzielni za listopad i grudzień 2001 r. przy posłużeniu się średnią marżą w okresie od stycznia do października. Przyjęte ceny były niższe, niż przeciętne ceny skupu mleka w woj. p. w analogicznym okresie czasu. Spółdzielnia była w 2001 r. na terenie swojego działania - jedyną Spółdzielnią dokonującą dalszej odsprzedaży skupionego od rolników surowca mleczarskiego. Stąd też, właściwie ustalono marżę na poziomie marży stosowanej przez Spółdzielnię w okresie od stycznia 2001 r. do października 2001 r. Mając powyższe na uwadze za całkowicie nieuprawniony uznał Sąd I instancji zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w art. 7 ust. 2 i 5, art. 11 ust. 4, art. 18, art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. 9. Skargę kasacyjną od w/w wyroku wniosła Spółdzielnia Mleczarska "B.", działając przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym. Pełnomocnik zarzucił Sądowi I instancji: – na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a i zaakceptowanie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy I i II instancji z naruszeniem art. 24, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. tj. stanu faktycznego błędnie ustalonego w zakresie cen rynkowych transakcji porównywalnych do transakcji przeprowadzanych pomiędzy Spółdzielnią, a M. Sp. z o.o. w okresie listopad – grudzień 2001 r., podczas gdy takich cen rynkowych w miejscowości i dacie spełnienia świadczenia nie ustalono, – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz § 6 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników i ustalenie marży poprzez przyjęcie jako podstawę oszacowania obrotu marżę doliczaną do cen stosowanych z tym samym podmiotem w innym okresie tj. styczeń – październik 2001, a zatem zastosowanie marży stosowanej w transakcjach z podmiotem zależnym w nieporównywalnych transakcjach, podczas gdy zgodnie z cytowaną normą winna być zastosowana marża stosowana w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne, w konsekwencji czego, Sąd I instancji zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., podczas gdy przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 9.1. Uzasadniając skargę kasacyjną, jej autor podniósł, że art. 24 Op. w związku z art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. – stanowił, że w czasie zaistnienia okoliczności objętych tymi przepisami, należy stosować ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości i w dacie wykonania świadczenia. Nieprawidłowa – zdaniem skarżącego – jest praktyka utożsamiająca ceny rynkowej z cenami stosowanymi przez hurtownika w innym okresie czasu, nawet w sytuacji, gdy hurtownik jest jedynym dystrybutorem towarów na danym terenie. Jako okoliczność uzasadniającą stosowanie takich cen z innego okresu nie może też być brana pod uwagę argumentacja, iż wzięto pod uwagę najniższe ceny stosowane przez hurtownika oraz to, że są to ceny niższe niż przeciętne ceny skupu mleka w województwie p. w analogicznym okresie czasu. Kasator uznał, że nawet w sytuacji, gdy organy podatkowe mają trudności z uzyskaniem materiału porównawczego nie może to uzasadniać modyfikowania metod oszacowania dochodu określonych postanowieniami art. 11 ust. 2 pkt 1 – 3 i ust. 3 i art. 11 ust. 4 pkt 2 u.o.p.d.p. Podstawę ustaleń organu podatkowego stanowić powinna analiza rynkowych cen oraz rynkowych warunków skupu i sprzedaży mleka. W niniejszej sprawie niemiarodajne było porównanie cen i marż stosowanych przez podmioty powiązane za poprzednie okresy rozliczeniowe, bowiem nie były one, zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., stosowane w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. W ocenie wnoszącego skargę, rozumowanie to zgodne jest również z § 6 ust. 2 w/w rozporządzenia, zgodnie z którym, marżę ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. W niniejszej sprawie marżę ustalono poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosował w transakcjach z podmiotem powiązanym w poprzednich okresach rozliczeniowych, czym naruszono w/w przepis. 9.2. Kasator wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, - zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje. 10. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje. 11.1. Zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej określana zamiennie skrótem "p.p.s.a.")) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Jak wynika z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 11.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie wskazać wypada, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 11.3. W badanej sprawie – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – Sąd I instancji nie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego. Poza sporem pozostaje okoliczność, że strona skarżąca sprzedawała w roku podatkowym na rzecz tylko podmiotu powiązanego "M." Sp. z o.o. mleko. Poza sporem pozostaje też okoliczność, że w miesiącu listopadzie i grudniu dokonała sprzedaży mleka poniżej ceny jego zakupu. Nie jest sporny w sprawie także fakt, że nie istniał na terenie działania Spółdzielni inny podmiot, który prowadziłby działalność o podobnym charakterze. W rezultacie zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe i Sąd I instancji, że: - po pierwsze, Spółdzielnia dokonywała sprzedaży mleka tylko na rzecz Spółki M. (podmiot powiązany), - po drugie, że była jedynym podmiotem działającym na terenie w przedmiocie skupu mleka, - po trzecie, że w miesiącu listopadzie i grudniu 2001 r. dokonując sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego poniżej ceny zakupu, wypełniła dyspozycję art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. 11.4. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje tych ustaleń, uznaje jednak, że naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187 § 1 i art. 191 nastąpiło poprzez nie ustalenie cen rynkowych w miejscu i dacie spełnienia świadczenia. Wskazując na naruszenie w/w przepisów kasator nie wskazał, jakie to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Analiza treści skargi i podniesionych w nich argumentów wskazuje na to, że celem jej autora było zakwestionowanie przyjętej metody obliczenia dochodu, poprzez zastosowanie metody "rozsądnej marży" w odniesieniu do transakcji z podmiotem powiązanym. De facto zarzuty te zmierzały do zakwestionowania w ogóle zastosowania art. 11 ust. 2 w/w ustawy, a więc do odstąpienia od oszacowania dochodu strony skarżącej osiągniętego w miesiącu listopadzie i grudniu 2001 r. Wniosek taki wypływa przede wszystkim z faktu, że kasator odwołał się w uzasadnieniu skargi do treści § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 – dalej określanym zamiennie "rozporządzeniem") eksponując, że przepis ten odnosi się do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Nie wskazał przy tym, którą metodę w sprawie należało zastosować, nie wskazał też sposobów postępowania organów, które ewentualnie zapewniłyby realizację tej normy, a to z tej prostej przyczyny, że sposobu takiego nie było, co wynika z analizy przepisów dotyczących szacowania dochodu i co Sąd postara się wykazać poniżej. 11.5. Analiza w/w rozporządzenia, z uwzględnieniem regulacji zawartych w treści § 1, który określa definicje niektórych pojęć, w tym definicji podmiotu, podmiotu powiązanego, podmiotu niezależnego i wartości rynkowej oraz treści § 4 - § 6 i § 12 odnoszących się do sposobu i trybu określania w drodze oszacowania cen wykazuje, że wszystkie te regulacje dotyczą porównywania transakcji z podmiotami niepowiązanymi/niezależnymi. Zasadnym zatem jawi się pytanie, jak oszacować dochód, w sytuacji, gdy takich transakcji i takich podmiotów na danym terenie nie było, a więc w sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Odpowiedzi na tak postawione pytanie w odniesieniu do metody przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd I instancji – w ocenie Sądu kasacyjnego – należy poszukać w analizie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników. Jak wynika z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli między podmiotami występują powiązania określone w art. 11 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy a w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Na podstawie powołanego przepisu opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny, a więc taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. Dochody te określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Stosownie natomiast do § 6 ust. 1 wyżej wymienionego rozporządzenia, metoda rozsądnej marży ("koszt plus") polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką. Marżę ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne (ust. 2). Jak wynika z zacytowanych przepisów, zwłaszcza z art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. i § 6 ust. 1 rozporządzenia cenę transakcji metodą "koszt plus" ustala się na poziomie odpowiadającej sumie kosztów bezpośrednich związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego (w badanej sprawie od sprzedawców mleka) i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i z wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, bez kosztów ogólnych zarządu. Taką też metodę zastosowały organy w badanej sprawie, którą zaakceptował Sąd I instancji. Zdaniem kasatora oszacowanie w ten sposób dochodu naruszało art. 11 ust. 2 w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia. Czy jednak przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia ma zastosowanie w każdej sytuacji oszacowania dochodu metodą rozsądnej marży. Zdaniem Sądu kasacyjnego przepis ten ma zastosowanie w okolicznościach w nim wskazanych, tj. w sytuacji, gdy istnieją transakcje z podmiotami niezależnymi bądź też istnieją podmioty niezależne o transakcjach porównywalnych. W sytuacji jednak, gdy warunki tego przepisu nie są spełnione tj. nie było transakcji z podmiotem niezależnym i nie istniał podmiot niezależny stosujący porównywalne transakcje podstawę wyliczenia ceny, zastosowanej następnie do oszacowania dochodu, stanowi § 6 ust. 1 rozporządzenia. Ujmując rzecz inaczej, ustalenie marży na warunkach § 6 ust. 2 rozporządzenia następuje pod warunkiem, że w stanie faktycznym sprawy istnieje prawna możliwość zastosowania § 6 ust. 2 rozporządzenia. W sytuacji, gdy taka możliwość nie istnieje, gdyż nie były dokonywane transakcje z podmiotami niezależnymi i nie istniał w miejscu i czasie spełnienia świadczenia, podmiot niezależny stosujący porównywalne transakcje dochód szacuje się na podstawie ceny ustalonej na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia, a więc w oparciu o cenę odpowiadającą sumie kosztów bezpośrednich związanych z nabyciem towaru i odpowiedniego zysku. W badanej sprawie zysk ten przyjęto na poziomie średniej marży, jaką stosowała Spółdzielnia z podmiotem powiązanym w miesiącach styczniu – październiku 2001 r., zapewniającej rentowność transakcji z podmiotem powiązanym a to oznacza, że organy nie naruszyły art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Nie został też naruszony przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. 11.6. Sprawa o podobnych charakterze – jakkolwiek w odniesieniu do metody porównywalnej ceny niekontrolowanej – była przedmiotem rozważań NSA, który w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 497/05 wyraził pogląd, że "1. Użycie przez ustawodawcę w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wyrażenia "dochody (...), określa się (...) stosując następujące metody" oznacza, że wyliczenie ich nie ma przykładowego charakteru. Ponadto wskazuje na obowiązek organu zastosowania tych metod. Oznacza to, że rozporządzenie z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) nie mogło bez naruszenia zakresu upoważnienia ustawowego wprowadzać nowych metod niż określone w ustawie. 2. Pojęcie "dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi" oznacza, że chodzi o jakikolwiek podmiot w rozumieniu § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833), a więc będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej przy czym może nim być także podmiot powiązany (publik. System Informacji Prawnej LEX, nr 205695, POP 2007/2/22). 11.7. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd, a to oznacza, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia, poprzez ustalenia marży z wyłącznym wykorzystaniem transakcji z podmiotem zależnym nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadny jest także zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania cen hurtowych (a nie cen detalicznych) a to z tej przyczyny, że strona skarżące nie prowadziła sprzedaży detalicznej tylko sprzedaż hurtową, a więc taką cenę ustaloną metodą rozsądnej marży należało przyjąć do szacowania dochodu w 2001 r. 11.8. Końcowo wypada wskazać, że wykonanie przez podatnika świadczenia na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonania świadczenia - powinny determinować wybór danej metody oszacowania podstawy opodatkowania, a nie, że jej wybór jest przedmiotem swobodnego wyboru organu podatkowego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 893/06 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), takie postępowanie prowadziłoby do dowolności w kształtowaniu podstawy opodatkowania i w konsekwencji do możliwości przyjęcia jego poziomu w wysokości odbiegającej od wielości zbliżonej do rzeczywistej. Przyjęcie tego poglądu w istocie prowadziłoby do zanegowania dotychczasowej jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucja wyjątkową naruszającą - z konieczności - zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. Przyjmuje się jako normalną konsekwencję posłużenia się tą instytucją, że podstawa określona w drodze oszacowania nie jest identyczną z podstawą faktycznie zaistniałą. Powinna jednak możliwie zbliżać się do wielkości rzeczywistej. Nie jest ona bowiem sankcją podatkową (A. Huchla (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla. Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2000, s. 113; P. Bębenek: Określenie warunków ekonomicznych porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi. Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych. 1999, nr 11, s. 24; B. Gruszczyński (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz (praca zbiorowa). Warszawa 2004, s. 135; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 5202/98 niepubl.; wyrok NSA z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt III SA 164/99 niepubl.; wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1999 r., sygn. akt III SA 920/98 niepubl.). W badanej sprawie – jak przyznał kasator – organy przyjęły najniższe ceny stosowane przez Spółdzielnię oraz niższe niż przeciętne ceny skupu mleka w województwie p.. Zastosowały więc metodę "rozsądnej marży" z tym, że cenę ustaliły w oparciu o transakcje wykonywane w miesiącach od stycznia do października z podmiotem powiązanym, bo tylko z tym podmiotem w tym konkretnym zakresie wiązały ją stosunki handlowe. Ustalony dochód uwzględniający cenę sprzedaży mleka określoną/przyjętą w oparciu o metodę "koszt plus" zrealizował dyrektywę oszacowania dochodu w wielkości zbliżonej do rzeczywistej. 11.9. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 24 Op. Przepis ten stanowi, że "Organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych". Przede wszystkim wymaga zaakcentowania, że w kwestii tej wypowiedział się NSA w wyroku z dnia z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 583/09, wydanym w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że "strata poniesiona przez podatnika w danym roku podatkowym - nie jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok, bowiem zobowiązanie takie powstaje tylko w razie wystąpienia dochodu. Tym samym, skoro strata może wpływać na wysokość podatku w następnych pięciu latach podatkowych przez to, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia w tym okresie dochodu o wysokość straty, w art. 24 ust. 1 o.p. ustawodawca przewidział uprawnienie organu podatkowego do określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawniało do skorzystania z ulg podatkowych". Poglądem tym związane były zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji na mocy art. 190 p.p.s.a., a zatem twierdzenie pełnomocnika nie zasługuje na uwzględnienie. Dodać wypada, że podobny pogląd wyrażony został m.in. w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1345/10, w którym stwierdzono, że "Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 o.p., nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 tej ustawy, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 o.p. może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona" (System Informacji Prawnej LEX nr 1108976). 11.10. Odnosząc się do zarzutu braku ustosunkowania się Sądu I instancji do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięć organów podatkowych należy wyjaśnić, że tego rodzaju postępowanie oznacza pełną aprobatę stanowiska zawartego w zaskarżonej do tego sądu decyzji organów podatkowych. Sąd ten bowiem w uzasadnieniu stwierdził, że "Organy podatkowe słusznie wywodziły, że ceny sprzedaży mleka były narzucone przez "M." Sp. z o.o., która realizowała w ten sposób własne korzyści, bez zachowania podziału kosztów na kupującego i sprzedającego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. właściwie przyjął zatem ustalenia obrotu Spółdzielni za listopad i grudzień 2001 r. przy posłużeniu się średnią marżą w okresie od stycznia do października. Przyjęte ceny były niższe, niż przeciętne ceny skupu mleka w woj. P. w analogicznym okresie czasu. Spółdzielnia była w 2001 r. na terenie swojego działania – jedyną Spółdzielnią dokonującą dalszej odsprzedaży skupionego od rolników surowca mleczarskiego. Stąd też, właściwie ustalono marżę na poziomie marży stosowanej przez Spółdzielnię w okresie od stycznia 2001 r. do października 2001 r." (str. 6 uzasadnienia wyroku). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 657/08, zgodnie, z którym "W sytuacji, gdy brak jest szczegółowego odniesienia się do podstawy materialnoprawnej w uzasadnieniu wyroku, a ona istnieje i była akcentowana w postępowaniu administracyjnym, brak jest podstaw do uchylenia wyroku Sądu I instancji, w sytuacji, gdy sentencja wyroku jest prawidłowa. Brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego do niektórych zarzutów podnoszonych w skardze do tego sądu, a uznanych przez NSA za nieuzasadnione, nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (System Informacji Prawnej LEX nr 573187). 11.11. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).