II FSK 2078/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1097/10 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) przyznaje od Skarbu Państwa z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rzecz radcy prawnego R. K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją z dnia 11 sierpnia 2010 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 5 listopada 2009 r. określającą skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 88.738 zł. Organy podatkowe zakwestionowały zasadność uwzględnienia przez J. Z. – prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. [...] w C. – w kosztach uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami za zakup złomu, w których jako wystawców wskazano A. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (54 faktury o łącznej wartości 974.128,95 zł) oraz L. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (28 faktur o łącznej wartości 498.304,50 zł), a także wydatków udokumentowanych dwoma fakturami o łącznej wartości 1.820 zł za usługi transportowe, na których jako wystawca widniał P.P.H.U. K. Sp. z o.o. z siedzibą w P. Zdaniem organów, ww. faktury były nierzetelne, nie dokumentowały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z ich zaewidencjonowaniem w księdze podatkowej, została ona uznana za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do faktur wystawionych przez A. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: A. Spółka z o.o.) organy podatkowe stwierdziły, że umieszczono na nich pieczątkę z adresem G., ul. K. (dotyczy miesięcy styczeń i luty 2005 r.), natomiast późniejsze faktury posiadają adres w W. [...]. Wszystkie faktury – płatne gotówką - podpisywał prezes zarządu S. K., a odbierał J. Z. Podjęte w przedmiotowej sprawie działania mające na celu ustalenie siedziby spółki i organów je reprezentujących oraz wyjaśnienie przebiegu spornych transakcji zarówno w G. na ul. K., jak i w W. na [...] dowodziły, że we wskazanych lokalizacjach spółka nie prowadziła działalności. Przeprowadzone czynności nie doprowadziły do ustalenia siedziby firmy oraz aktualnych udziałowców. W rejestrze handlowym poza ujawnieniem osoby, która była udziałowcem spółki do 2003 r. nie figurowały zmiany dotyczące siedziby lub członków zarządu spółki. Próby skontaktowania się z G. C., który w dniu 30 października 2003 r. nabył udziały ww. spółki, nie powiodły się. Nieaktualne były numery telefonów podane na stronie internetowej, a pod jednym z nich zgłosiła się inna firma. Z podanych przyczyn czynności kontrolne w A. Spółka z o.o. nie doszły do skutku. Spółka nie figurowała w ewidencji podatników właściwego urzędu skarbowego w G., jak również nie składała w tym urzędzie deklaracji podatkowych. Była natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w [...] Urzędzie Skarbowym w W., ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za luty 2006 r., za rok 2005 złożyła deklaracje VAT-7 za okresy od stycznia do września oraz za listopad. W roku 2005 składała też deklaracje CIT-2 za miesiące od stycznia do sierpnia. Z opinii biegłego z zakresu badań dokumentów w zakresie identyfikacji pisma ręcznego wynikało, że podpis "K.", widniejący na deklaracji VAT – 7 za grudzień 2005 r. nie został nakreślony przez S. K. Natomiast podpisy na nazwisko "S. K." złożone na fakturach wystawionych w 2005 r. dla J. Z. oraz deklaracjach VAT-7 i CIT-2 za poszczególne miesiące 2005 r. nie nadają się do przeprowadzenia badań graficzno-porównawczych podpisów. Ponadto przedmiotem działalności gospodarczej spółki, zgodnie z zapisami w rejestrze handlowym oraz zeznaniami G. S. (wykonującej do października 2003 r. na rzecz ww. podmiotu usługi księgowe), było świadczenie usług public relations. A. Sp. z o.o. ostatnią deklarację rozliczeniową ZUS DRA złożyła za miesiąc czerwiec 2003 r. Spółka ta nie figurowała w Kompleksowym Systemie Informacyjnym ZUS jako płatnik, nie figuruje też w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Sam skarżący nie potrafił natomiast wskazać osób, z którymi z ramienia spółki negocjował cenę towaru i warunki dostawy. Nie wymienił ani nazwisk osób, które dostarczały złom w imieniu spółki ani numerów rejestracyjnych pojazdów. Organy nie dały przy tym wiary temu, że J. Z. bez uprzedniego upewnienia się dokonywał płatności gotówkowych na rzecz kierowców dostarczających złom nie otrzymując dowodów wpłaty. W zakresie faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o. organy ustaliły, że spółka ta została wpisana do KRS w dniu 9 sierpnia 2001 r., a w dniu 28 czerwca 2005 r. całość udziałów nabył J. P. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na fakturach jak i w dokumentach rejestrowych, w związku z czym nie było możliwości przeprowadzenia kontroli sprawdzających. Według treści faktur płatności za złom odbywały się gotówkowo. Oprócz przedmiotowych faktur strona nie przedłożyła żadnych umów określających warunki dostawy złomu, jego załadunku oraz dokumentów potwierdzających faktyczne uregulowanie należności. Skarżący nie wskazał z kim imiennie uzgadniał cenę oraz zasady dostawy i transportu oraz osoby, którym płacił za złom. S. W., wpisany do KRS jako prezes zarządu ww. spółki zeznał, że spółka zajmowała się spedycją towarów, nie posiadała żadnej bazy składowania złomu, w firmie nie było też wyposażenia technicznego takiego jak: dźwigi, samochody, spychacze itp. W zasadzie w roku 2005 spółka figurowała na papierze. Zeznał także, iż nie słyszał jakoby spółka kiedykolwiek zajmowała się handlem złomem. Nie ustalono przez kogo firma była prowadzona w okresie, w którym wystawione zostały sporne faktury. W dniu 28 czerwca 2005 r. udziały ww. spółki nabył J. P., który następnie w dniu 1 lipca 2005 r. zbył udziały w spółce B. C. Żadna z tych transakcji nie została odnotowana w KRS. Sporne faktury zostały ze strony dostawcy podpisane przez J. P., który jednak zaprzeczył, aby był to jego podpis. Mając powyższe na uwadze organy nie dały wiary zeznaniom skarżącego, że wszystkie transakcje opisane w spornych fakturach miały miejsce, bowiem zeznania te nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym sprawy. J. Z. poza przedłożeniem faktur nie wykazał żadnych okoliczności lub dowodów potwierdzających faktyczne dokonanie zakupu złomu od wymienionych firm (np. umów ze spółkami). Zważywszy na fakt, że z wyjaśnień strony wynikało, iż kontakt ze wskazanymi podmiotami nawiązany został telefonicznie, skarżący nie wykazał, aby podjął jakiekolwiek działania zmierzające do sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. W tym stanie rzeczy organy uznały, że wystawione faktury dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, a więc były nierzetelne. Uwzględniając jednak okoliczność, że skarżący niewątpliwie nabył złom w sprawie dokonano szacunkowego ustalenia wartości kosztów zakupu w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Wartość zakupu złomu odpowiadającego ilościom wynikającym z faktur, na których jako wystawcy wskazane zostały spółki A. i L., oszacowana została przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, określonej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do sądu administracyjnego oraz piśmie procesowym z dnia 30 marca 2011 r. J. Z. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. zarzucając naruszenie art. 23, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku potwierdzając prawidłowość postępowania organów podatkowych podkreślił, że z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynikało, że A. Sp. z o.o. w badanym okresie od stycznia do sierpnia 2005 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka ta nie była znana pod adresem wskazanym jako jej siedziba (ani w G., ani w W.), nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych pojazdów ani magazynów. Ani w rejestrze handlowym, ani w urzędach skarbowych nie uwidoczniono żadnych zmian dotyczących siedziby lub członków zarządu spółki, a także zmian dotyczących przedmiotu działalności. Z aktualnego odpisu z rejestru wynikało, że spółkę jednoosobowo może reprezentować A. K., a przedmiotem jej działalności jest działalność promocyjna i handlowa. Tymczasem faktury wystawiane w imieniu spółki podpisywane były imieniem i nazwiskiem S. K., a więc osoby, która nie była umocowana do działania w imieniu spółki zgodnie z zapisami w rejestrze. Podjęte przez organy próby ustalenia faktycznej siedziby ww. spółki oraz ustalenia osób działających w jej imieniu nie powiodły się, co uniemożliwiło przeprowadzenie czynności kontrolnych w tej spółce. Sąd zauważył, iż wbrew zarzutom skarżącego zeznania G. S. i informacje ze strony internetowej były tylko jednymi z dowodów podlegających swobodnej ocenie, której granice nie zostały przekroczone. Pomimo szeroko zakrojonych działań organy nie zdołały natrafić na jakikolwiek ślad prowadzenia przez ww. spółkę działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem w 2005 r. Za niezasadny Sąd uznał zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków G. C. oraz S. K. Organy kilkakrotnie podjęły próbę przeprowadzenia tych dowodów, jednakże wezwania na przesłuchanie nie były odbierane przez ich adresatów. Ponadto jako pozbawione podstaw Sąd ocenił twierdzenia jakoby organy nie dołożyły należytej staranności w poszukiwaniu świadka S. K., bowiem możliwe było ustalenie jego miejsca pobytu i przeprowadzenie czynności dowodowych z jego udziałem, o czym świadczy jego osobisty udział w czynnościach związanych ze sporządzeniem opinii biegłego w postępowaniu karnym. Ekspertyza kryminalistyczna w przedmiocie identyfikacji pisma ręcznego, zgodnie z którą podpis "K." widniejący na drugiej stronie zakwestionowanego dokumentu deklaracja VAT-7 za grudzień 2005 r. wystawionego dla A. nie został nakreślony przez S. K., sporządzona została nie w oparciu o wzory podpisów pobrane w niewiadomym miejscu i czasie, lecz w oparciu o materiał źródłowy w postaci 63 deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. złożonych przez ww. spółkę oraz faktury VAT, w których spółka ta została wskazana jako wystawca. W ocenie Sądu, organ wykazał się wystarczającą starannością w próbie przeprowadzenia dowodu z zeznań S. K., a nieskuteczność tych czynności była skutkiem okoliczności niezależnych od organu. Za chybiony Sąd uznał również zarzut nie podjęcia starań w celu przesłuchania notariusza, mogącego mieć wiedzę na temat okoliczności związanych ze sprzedażą w 2003 r. udziałów spółki A. Zdaniem Sądu, dowód ten nie miał jakiegokolwiek znaczenia dla wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), skoro fakt sprzedaży udziałów nie był kwestionowany. Ponadto strona nie składała też żadnego wniosku dowodowego o przesłuchanie ww. świadka i nie wskazywała, aby świadek ten miał wiedzę o okolicznościach istotnych dla rozstrzygnięcia. W odniesieniu do L. Sp. z o.o. Sąd zwrócił uwagę, że w toku postępowania ustalono, że w dniu 28 czerwca 2005 r. całość udziałów tej spółki nabył pan J. P., którego nazwiskiem podpisane były również wystawione na rzecz skarżącego w imieniu spółki zakwestionowane faktury. Tymczasem z zeznań J. P. wynikało, że nie podpisał on ww. faktur, co więcej udziały spółki po kilku dniach od ich nabycia od S. W. odsprzedał Panu C. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy ocena zeznań J. P. nie wykraczała poza granice swobodnej oceny dowodów. Skarżący poza gołosłownym kwestionowaniem wartości tych zeznań nie wskazał na żaden dowód, który tę wiarygodność by podważał. Skoro organy uznały za wiarygodne zeznania tego świadka, bezprzedmiotowe byłoby powoływanie biegłego celem zweryfikowania tych zeznań, tym bardziej, że skarżący także nie zgłaszał w toku postępowania takiego wniosku. Spółka L. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych pojazdów ani magazynów. Z raportów poborcy skarbowego sporządzonych w 2005 r. wynikało, że spółka od dłuższego czasu nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu swej siedziby. Znalazło to potwierdzenie w zeznaniach S. W. W toku postępowania nie zdołano znaleźć żadnych wiarygodnych i jednoznacznych dowodów potwierdzających, że spółka po sprzedaży udziałów Panu C. podjęła działalność w zakresie handlu złomem. Takim dowodem nie były z pewnością zeznania J. P., że spółka "prawdopodobnie zajmowała się obrotem złomem", bowiem świadek ten nie miał wiedzy co do rzeczywistej działalności spółki, a wyraził jedynie swoje przypuszczenie. Trudno więc oczekiwać od organów, aby ustalenia faktyczne opierały się o tak nieprecyzyjne zeznania świadka, skoro całość materiału dowodowego nie potwierdzała faktu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem. W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że wskazane wyżej spółki nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży złomu. Dane tych spółek służyły nieustalonym osobom do legalizacji transakcji służących wprowadzeniu do obrotu złomu o nieustalonym źródle pochodzenia. Temu samem celowi służyło składanie w imieniu tej spółki deklaracji wykazujących niewielkie kwoty do przeniesienia, nie miały one natomiast nic wspólnego z rzeczywistym prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd podniósł ponadto, że poza spornymi fakturami podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających faktyczne dokonanie transakcji pomiędzy stronami. Sąd dodał, że okoliczność, czy podatnik wiedział czy nie wiedział, że uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe nie miała znaczenia przy ustalaniu możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Końcowo Sąd potwierdził, iż prawidłowe było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W skardze kasacyjnej J. Z. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie przez Sąd skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia 11 sierpnia 2010 r. pomimo, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. wydał przedmiotową decyzję z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie za wiarygodne sprzecznych zeznań świadka J. P. i bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma celem weryfikacji tych zeznań, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie przez Sąd skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia 11 sierpnia 2010 r. pomimo, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. wydał przedmiotową decyzję bez zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków G. C. i S. K. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania sądowego. Jeżeli zatem – tak jak w rozpatrywanym przypadku – brak przesłanek nieważności (art. 183 § 2 p.p.s.a.), zakres kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny drugiej instancji wyznacza wyłącznie treść wniesionego przez stronę środka odwoławczego, w tym przede wszystkim treść zarzutów kasacyjnych kierowanych przeciwko zaskarżonemu wyrokowi. Autor skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej wskazał wyłącznie na uchybienia o charakterze procesowym formułując w tym zakresie dwa zarzuty, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając pierwszy z zarzutów skarżący podniósł, że organy podatkowe bezpodstawnie oparły się na zeznaniach J. P., mimo istniejących sprzeczności w składanych przez niego zeznaniach odnośnie wiedzy na temat działalności prowadzonej przez spółkę L. Naruszenie pozostałych regulacji procesowych miało zaś polegać na pominięciu przeprowadzenia dowodów z przesłuchania kluczowych osób, mogących dysponować informacjami o transakcjach zawieranych przez spółkę A., tj. G. C. i S. K. Podkreślenia wymaga, że powołane przez stronę okoliczności były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących skarżącego, odnoszących się do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. (por. wyroki NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1274/11 i 1275/11 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że mimo braku tożsamości przedmiotowej wskazanych spraw ze sprawą rozstrzyganą obecnie, badaniu podlegały analogiczne argumenty skargi kasacyjnej w tym samym kontekście, tj. wiarygodności dokonanych transakcji zakupu złomu od wskazanych na spornych fakturach firm. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał za zasadne odwołanie się do oceny wyrażonej w wymienionych wyżej wyrokach. Trafnie bowiem w orzeczeniu o sygn. akt I FSK 1274/11 wyjaśniono, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie dokonanych ustaleń na zeznaniach świadka J. P. Okolicznością bezsporną było bowiem, że na wszystkich zakwestionowanych fakturach wystawionych rzekomo przez spółkę L. widniała pieczątka i podpis wystawcy, tj. J. P. Z akt sprawy wynikało zaś, że J. P. w dniu 21 marca 2008 r. zeznał do protokołu, (dowód: tom 6 karta 81-78) że nigdy nie widział tych faktur, nie zna tej pieczątki, i że to nie on je podpisał. W toku tego przesłuchania oświadczył również, że nie zna żadnych okoliczności dotyczących zakresu działania spółki i nie zna skarżącego. Jego udział w spółce ograniczał się do nabycia udziałów i po kilku dniach do ich odsprzedania Panu C. - na którego prośbę nabył te udziały. Choć zarzuty skargi kasacyjnej koncentrowały się na wykazaniu sprzeczności pomiędzy zeznaniami ww. świadka złożonymi w różnych odstępach czasu, to jednak nie można uznać, że oświadczenie złożone w toku przesłuchania przez J. P. w dniu 18 kwietnia 2007 r. dyskwalifikuje w całości treść przesłuchania z dnia 21 marca 2008 r. Istnienie wątpliwości co do tego, czy przesłuchany świadek rzeczywiście dysponował wiedzą na temat zakresu działalności prowadzonej przez skarżącego nie mogło deprecjonować chociażby tego, że świadek wyraźnie stwierdził, że nie wystawił faktur, które dokumentować miały sprzedaż złomu przez spółkę L. Ponadto zwrócić uwagę należy, że treść zeznań J. P. nie była jedyną okolicznością, w oparciu o którą organy zakwestionowały faktury dokumentujące zakup złomu od L. Organy wskazały bowiem, że strona skarżąca nie przedłożyła do kontroli żadnych umów określających warunki dostawy złomu, jego załadunku oraz dokumentów potwierdzających faktyczne uregulowanie należności. Nie zostały wskazane dane personalne osób, z którymi skarżący rzekomo uzgadniał cenę oraz zasady dostawy i transportu oraz osoby, którym podatnik płacił za dostarczony złom. Autor skargi kasacyjnej pominął również okoliczność, że dane jakie zgromadził organ wskazywały, że spółka formalnie nie wykazywała oznak prowadzenia działalności gospodarczej w 2005 r. W piśmie z dnia 30 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wskazał, że z danych posiadanych w bazie POLTAX urzędu nie wynikało, aby spółka L. zatrudniała w 2005 r. pracowników (spółka nie składała PIT-4); z raportów poborcy skarbowego sporządzonych w 2005 r. wynikało, że spółka ta od dłuższego czasu nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. A zatem zakwestionowanie faktu dokonania transakcji opisanych w spornych fakturach wystawionych przez spółkę L. znajdowało wystarczające potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ocena przeprowadzonych dowodów, w tym oświadczenia J. P., prowadziło do jednoznacznych wniosków - że przedmiotowe transakcje nie zostały dokonane. W tych okolicznościach uprawniona była ocena wydana przez Sąd pierwszej instancji, że spółka L. nie była faktycznym dostawcą złomu dla skarżącego. Zasadnie wskazano również w powołanych na wstępie wyrokach z dnia 29 maja 2012 r., iż nie można podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej związanych z nieprzesłuchaniem w toku prowadzonego postępowania podatkowego wnioskowanych przez skarżącego świadków, tj.: G. C. i S. K. Niemożność przeprowadzenia przesłuchania ww. osób wynikała z bezskutecznie podejmowanych prób doręczenia wezwania pod wskazany adres zamieszkania ww. osób. Podjętej próby przesłuchania nie można zatem uznać za takie działanie organów, które świadczyło o braku realizacji podstawowych zasad rządzących prowadzeniem postępowania podatkowego. Strona pominęła okoliczność, że organy dysponowały w zakresie faktur wystawionych przez A. szeregiem innych dowodów, które świadczyły o tym, że spółka ta w spornym okresie nie mogła być faktycznym dostawcą złomu dla strony skarżącej. Ustalenia organów wynikające z przeprowadzonych dowodów w stosunku do faktur rzekomo wystawionych przez A. nie były, poza okolicznościami związanymi z treścią opinii biegłego, na etapie skargi kasacyjnej kwestionowane. Działania podjęte przez organy wskazywały, że spółka ta - uwidoczniona na zakwestionowanych fakturach - nie prowadziła faktycznej działalności w miejscu wskazanym jako jej siedziba, jak również nie dokonywała zmian aktualizacyjnych dotyczących miejsca prowadzenia działalności, członków zarządu zarówno w rejestrze spółek, jak i w urzędach skarbowych. Stworzenie formalnych podstaw i uwiarygodnienie tego składanymi deklaracjami wykazującymi niewielkie kwoty do przeniesienia służyło nadaniu pozorów legalności transakcjom, które posłużyły wprowadzeniu do obrotu złomu o nieustalonym źródle pochodzenia. Autor skargi kasacyjnej przemilczał także fakt, że skarżący w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego mającego miejsce w dniu 28 września 2009 r. potwierdził, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były fałszywe i służyły dla celów dokumentowania działalności gospodarczej. W świetle powyższego nie sposób podzielić zasadności twierdzeń skarżącego, że zebrano niekompletny materiał dowodowy, nie dopełniając wszystkich starań aby ten brak uzupełnić, czym naruszono podstawowe zasady postępowania uregulowane w Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za prawidłową należało zatem uznać ocenę działań organów, jaką przeprowadził w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. Skarżący, próbując przeforsować tezę o nienależytym i niekompletnym postępowaniu organów podatkowych, nie zdołał skutecznie podważyć przyjętych za podstawę orzekania ustaleń faktycznych, ani ich analizy i wyciągniętych na tej podstawie wniosków. Warto mieć bowiem na uwadze, że mimo iż w świetle art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, to obowiązek ten nie ma nieograniczonego charakteru i nie oznacza zwolnienia strony z powinności współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik zmierza do podważenia ustaleń organów podatkowych i stara się wywieść – tak jak w niniejszym przypadku – określone korzyści np. w postaci odliczenia kosztów uzyskania przychodów (podobnie patrz: B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz., S. Babiarz, B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. LexisNexis Warszawa 2010 r. str. 615 i n.). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). O kosztach przyznanej skarżącemu pomocy prawnej z urzędu orzeczono na podstawie art. 150 p.p.s.a. i § 15 cytowanego wyżej rozporządzenia.