II FSK 1071/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 724/10 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 724/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2009 r., w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 21 września 2009r. określił skarżącej Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez Spółkę, tj. w wysokości 1.676.452,75 zł. Organ wyjaśnił, że Spółka w korekcie zeznania nieprawidłowo ujęła w kosztach uzyskania przychodu należność z faktury z 13 marca 2003r. nr [...], wystawionej przez Doradztwo Inwestycyjne P. F. w wysokości 152.055,20 zł, za badanie rynku w zakresie komercjalizacji powierzchni budynku biurowego w W. przy ulicy H., który miał zostać wybudowany na nieruchomości nabytej przez Spółkę 18 grudnia 2002r. Spółka 6 lutego 2003r. uzyskała zatwierdzenie projektu budowlanego i pozwolenie na budowę zespołu biurowego z usługami i parkingami "B.". W związku z tym rozpoczęła inwestycję oraz poszukiwanie klientów na najem powierzchni w budowanym obiekcie. Na mocy umowy z 1 lutego 2003r. P. F. obowiązany był przeprowadzić kompleksowe badania rynku w zakresie komercjalizacji powierzchni ww. budynku biurowego. Za wykonanie umowy strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 38.360 USD (powiększone o VAT) - równowartość 152.055,20 zł. Spółka w dniu 3 kwietnia 2003r., zgodnie z wyciągiem bankowym nr 10, dokonała płatności za ww. fakturę. Organ podatkowy podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) nie uznał wydatku wynikającego z ww. faktury za koszt uzyskania przychodów, gdyż Spółka nie udowodniła faktycznego wykonania usługi przez P. F., nie wykazała też związku wydatku z przychodami Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 30 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka oprócz pisemnych wyjaśnień nie przedstawiła innych dowodów, które potwierdziłby wykonanie usługi w zakresie komercjalizacji powierzchni w ww. budynku przez P. F. Jedynymi dowodami, mającymi w ocenie Spółki potwierdzić wykonanie usługi są zeznania P. F., umowa z 1 lutego 2003r., oświadczenie J. J. - dyrektora finansowego G. Spółka z o.o. - zawarte w korespondencji e-mail z 26 września 2009r. Z ww. oświadczenia wynika, że wynagrodzenie wypłacone P. F. dotyczyło przedstawienia kilku znanych mu klientów jako potencjalnie zainteresowanych przestrzenią biurową, w szczególności C. Strony umówiły się na wynagrodzenie stanowiące około 1/3 przewidywanego miesięcznego przychodu otrzymanego od najemcy. Umowę najmu podpisano 30 września 2003r. z miesięcznym czynszem netto - 151.000 USD. P. F. otrzymał wynagrodzenie za przedstawienie danego klienta - część wynagrodzenia z góry za wybranego najemcę, z którym podjęto pertraktacje, a wystawienie faktury zaakceptowano przed podpisaniem umowy. W tym zakresie Spółka nie przedstawiła raportów, ani korespondencji, gdyż wszelkie dyskusje, informacje i szczegóły odnośnie potencjalnych najemców były przedstawione ustnie oraz dyskutowane podczas spotkań z zarządem Spółki. Wskazano, że organ pierwszej instancji w związku z wątpliwościami dotyczącymi wykonania spornych usług, przeprowadził dowód z przesłuchania świadka P. F., który potwierdził zawarcie 1 lutego 2003r. umowy ze Spółką oraz wykonanie czynności, a odnosząc się do dokumentacji i informacji o zakresie usług zeznał, iż przekazał je zarządowi Spółki odpowiednio w formie pisemnych raportów oraz ustnie, sam nie posiadał jednak jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonaniu usług. Spółka odnosząc się do ww. zeznań wyjaśniła, iż raporty wykorzystano do przygotowania załącznika do wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, a po jej wydaniu przechowywanie dokumentów niemających walorów prawnych stało się niepotrzebne i zbędne. Organ uznał, że Spółka miała wielokrotnie możliwość przedłożenia dowodów potwierdzających realizację przez P. F. postanowień umowy z 1 lutego 2003 r. Ponadto uznał, że wyjaśnienia Spółki, co do spornych usług są mało wiarygodne, gdyż w trakcie kontroli Spółka z pełnym przekonaniem twierdziła, że P. F. nie przedstawiał żadnych dokumentów w formie pisemnej, a po przeprowadzeniu dowodu z jego zeznań zmieniła argumentację, że brak podstaw i obowiązku przechowywania tego typu dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji potwierdził wykonanie czynności wymienionych w umowie zawartej z P. F. przez inne firmy specjalizujące się w świadczeniu usług związanych z komercjalizacją powierzchni biurowych. Ze zgromadzonego materiału wynika, że do podpisania umowy najmu z C. doprowadził inny podmiot – D., co wynika z zapisów umowy zawartej przez tę firmę ze Spółką oraz wielkością przysługującego wynagrodzenia prowizyjnego. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu odmowy przesłuchania świadka wnioskowanego przez Spółkę, stwierdził że prawidłowo uznano, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób wystarczający pozwalał na przyjęcie stanowiska, iż spornych usług nie wykonano. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła naruszenie: 1) przepisów procedury: art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; art. 181 i 180 O.p. przez hierarchizację dowodów, skutkującą odmową równej mocy środków dowodowych oraz uznanie, że ww. przepisy stanowią podstawę prawną nałożenia na Spółkę obowiązków w zakresie dokumentowania przebiegu transakcji gospodarczych; art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu - przesłuchania świadka, gdy brak było, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść Spółki, a wnioskowany dowód miał służyć uzasadnieniu stanowiska Spółki (tzw. przeciwdowód), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Spółki możliwości prawa do czynnego udziału w sprawie; art. 191 w związku z art. 122 O.p. przez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i jednostronny przekraczający zasadę swobodnej oceny dowodów; 2) prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że kwota netto wynikająca z faktury nr [...] wystawionej przez P. F. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż faktura ta jest rzetelna i odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Spółki. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organ nałożył na nią obowiązek przechowywania dokumentów, które mogą potwierdzić wykonanie określonych czynności, co stoi w sprzeczności z art. 180 i 181 O.p. Zdaniem Spółki organ odwoławczy nie mógł uznać za zasadną odmowy dopuszczenia przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu w postaci przesłuchania świadka P. P., który pełnił funkcję członka Spółki w 2003 r., tylko na podstawie uznania, że okoliczność nie wykonania usługi przez kontrahenta na rzecz Spółki została wykazana innym dowodem. Spółka podniosła również, że ani przepisy nie zabraniają zaangażowania do wykonania tej samej usługi dwu lub nawet więcej podmiotów, ani wypłata wynagrodzenia na rzecz D., ani posiadanie przez Spółka dokumentacji pisemnej w stosunku do innych kontrahentów nie świadczą, iż P. F. nie wykonał usługi. W ocenie Spółki składane przez nią oświadczenia i wyjaśnienia nie są ani sprzeczne, ani rozbieżne. Spółka wyjaśniając, że nie posiada w archiwach pisemnych raportów od P. F. podawała jedynie różne przyczyny takiego stanu rzeczy, z których każda jest prawdziwa i wzajemnie się nie wyklucza. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału zgromadzonego w aktach sprawy nie może być uznana za dowolną. Wnioski wywiedzione na podstawie przeprowadzanego postępowania dowodowego, a w szczególności zeznań świadka, który rzekomo wykonał kwestionowaną usługę oraz wyjaśnień Spółki składanych w toku postępowania i oświadczenie dyrektora finansowego G. sp. z o.o. mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., są logiczne i zgodne z doświadczeniem. Nie można w ocenie Sądu uznać, iż organ odwoławczy przez przyjęcie niekorzystnego dla Spółki stanowiska w zakresie nie uznania wydatków udokumentowanych sporną fakturą za koszty uzyskania przychodów dopuścił się wybiórczego traktowania materiału dowodowego znajdujące się w aktach sprawy. Rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu wskazują, że wbrew zarzutom skargi przed organami podatkowymi obu instancji nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Materiał dowodowy zebrano i rozpatrzono w sposób właściwy ww. przepisom. Wskazując na brzmienie przepisów art. 180 § 1 i art. 188 O.p. oraz mając na uwadze przedkładane przez Spółkę dowody i oświadczenia oraz zgromadzone w postępowaniu przez organ podatkowym dowody, możliwe było uznanie, że powołanie na świadka osoby, który nie przebywa na terytorium Polski, nie jest niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Do wyjaśnienia sprawy przyczyniły się wyjaśnienia Spółki, która wielokrotnie miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie usług świadczonych przez P. F., z czego chętnie korzystała, jak również zeznaniami wnioskowanego przez nią świadka – P. F. oraz inne dowody przedkładane w sprawie i gromadzone z urzędu. Wbrew twierdzeniom Spółki podjęto zatem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanego przez Spółkę świadka - P. P. - nie stanowiła w związku z tym naruszenia żadnego z wyżej wskazanych przepisów. Spółka nie wskazała, jakie okoliczności dodatkowe powinien wyjaśnić organ przesłuchują ww. osobę. Odnosząc się do podniesionej przez Spółkę kwestii nałożenia przez organy podatkowe obowiązku przechowywania dokumentów, mogących potwierdzić wykonanie spornych usług, Sąd wskazał, że nieprzydatność dokumentów w późniejszej działalności Spółki, nie oznacza, że dokumenty te są nieprzydatne w postępowaniu podatkowych prowadzonym w zakresie kosztów uzyskania przychodów, szczególnie że udowodnienie, iż poniesione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów spoczywa na podatniku, który odnosi korzyści zmniejszając podstawę opodatkowania o poczyniony wydatek za koszt podatkowy. W interesie podatnika leży zatem przechowywanie ww. dokumentów. Podkreślono, że o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje nie tylko to, że podatnik faktycznie je poniósł, ale także to, czy zostały one właściwie udokumentowane. Skoro spornych wydatków Spółka nie udokumentowała, uzasadnione było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. spornych wydatków nie można zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów.. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: a) naruszenie art. 188 w związku z art. 122 oraz art. 187 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uznanie za zgodną. z prawem odmowę organów podatkowych obu instancji przeprowadzenia dowodu w postaci przesluchania świadka wnioskowanego przez skarżącą w sytuacji, gdy zdaniem organów podatkowych obu instancji brak jest dowodów przemawiających na korzysc skarżącej, a wnioskowany dowód mial służyć uzasadnieniu stanowiska skarżącej (miał być tzw. przeciwdowodem), co skutkowało dokonaniem przez organy podatkowe obu instancji nieprawidlowych ustaleń faktycznych w sprawie; b) naruszenie art. 180 oraz art. 191 w zwiajzku z art. 187 O.p.w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uznanie za dowód w sprawie okoliczności, która nie moze przysłużyć się do wyjaśnienia sprawy, zatem nie ma ona cech dowodu, oraz poprzez uznanie za prawidlowe postępowania organów podatkowych obu instancji polegajajcego na opieraniu rozstrzygnięć na podstawie przesłanki nie mogącej być dowodem w sprawie co przeczy zasadom oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., oraz poprzez zaakceptowanie oceny faktu prowadzenia rozmów z podmiotem o innej nazwie niż podmiot z którym zawarto umowę najmu przez organy podatkowe obu instancji w sposób odmienny w zależności od tego, czy fakt ten ma służyć poparciu tezy organów podatkowych czy też tezy skarżacej co równiez przeczy zasadom oceny dowodów wyrazonej w art. 191 O.p.; c) naruszenie art. 180 oraz art. 181 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uznanie, że dla uznania za wiarygodne dowodów w postępowaniu podatkowym w postaci zeznań świadka oraz wyjaśnień skarżącej niezbędne jest przedstawienie dowodu materialnego, mimo, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają przedstawienia dowodów materialnych jako warunku uznania za wiarygodne dowodów w postaci przesłuchania świadka i wyjaśnienia strony postępowania podatkowego i przyznają. równą moc dowodową wszystkim dowodom mogącym przyslużyć się do wyjaśnienia sprawy; d) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 O.p.w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uznanie, że ocena materiału dowodowego w postaci zeznan P. F. i wyjaśnień skarżącej odnośnie zawarcia umowy najmu z I. sp. z o.o. pozwala na stwierdzenie, iz wyjaśnienia skarżącej są zmienne a tym samym niewiarygodne i nie pozwalające na uznanie, ze Pan F. wykonał usługi na rzecz skarżącej z uwagi na fakt, że ocena ta została dokonana niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej realizującej się poprzez obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie; e) naruszenie art. 151 w zwiajzku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należalo uchylić; f) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: a) naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.do.p. poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska wyrażonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...], iż wydatek poniesiony w związku z uslugą świadczoną na rzecz skarżącej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w sytuacji gdy ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przeprowadzenie postępowania podatkowego przez organy podatkowe obu instancji zostało dokonane z naruszeniem art. 122, art. 180, àrt. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. co skutkowalo niewłaściwym zastosowaniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym wnisiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W pierwszej kolejności ocenić należy zasadność tych pierwszych, dotyczą one bowiem prawidłowości ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, przystąpić można do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania wskazanych w pkt 1a) petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie art. 188 w związku z art. 122 oraz art. 187 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wskazując na naruszenie ww. przepisów autor skargi kasacyjnej podniósł, że okoliczności w zakresie których miałby zeznawać wnioskowany przez skarżącą świadek, P. P., nie zostały w toku postępowania podatkowego przed organami podatkowymi obu instancji stwierdzone innymi dowodami. W ocenie strony skarżącej błędnie Sąd pierwszej instancji uznał za zgodną z prawem odmowę organów podatkowych przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka, gdy zdaniem organów brak było dowodów przemawiających na korzyści Spółki, a wnioskowany dowód miał służyć uzasadnieniu jej stanowiska, co skutkowało dokonaniem przez organy podatkowe nieprawidłowych ustaleń w sprawie. Wskazano, że jeśli skarżąca za pomocą dowodu w postaci przesłuchania świadka (pełniącego funkcję członka zarządu w okresie objętym postępowaniem podatkowym) wykazać miała okoliczność, której nie stwierdza żaden z dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym przed organami podatkowymi, to odmowa przeprowadzenia tego dowodu została dokonana z naruszaniem art. 188 O.p. Na wstępie rozważań należy wskazać, że powołane przez skarżącą przepisy art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. W świetle tych regulacji organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 O.p, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie ustalono, w oparciu m.in. o wyjaśnienia Spółki i zeznania wnioskowanego przez nią świadka P. F., że faktura z dnia 13 marca 2003 r. nr [...] wystawiona przez Doradztwo Inwestycyjne P. F. nie dokumentuje faktycznie wykonanej usługi. Z twierdzeń autora skargi kasacyjnej, znajdujących oparcie w aktach administracyjnych sprawy, wynika, że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów na tezę odmienną. Wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – P. P., który miał potwierdzić, że zakwestionowane czynności rzeczywiście miały miejsce. Organy podatkowe, pominęły wnioski dowodowe strony, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Z takim postępowaniem nie można się zgodzić, bowiem kłóci się ono z omówionym wyżej przepisem art. 188 O.p. Bez ustalenia stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasad wynikających z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów nie można zaaprobować twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że odmowa przesłuchania świadka była zasadna, bowiem nie jest to niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło. Zważywszy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają usprawiedliwione podstawy, przedwczesne jest rozpoznanie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze skoro zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie wskazanym wyżej okazały się zasadne należało na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.