II FSK 2081/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 909/10 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną interpretację z dnia 10 maja 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. S.A. z siedzibą w B. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygnatura akt II FSK 2081/13 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki Akcyjnej E. z siedzibą w B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wnioskiem z dnia 9 lutego 2010 r. skarżąca Spółka wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podając, że planuje organizowanie okresowych spotkań z podmiotami, współpracującymi z nią w sieci sprzedaży na podstawie umów franczyzowych, dla omówienia zasad współpracy i bieżących problemów. Spotkania te będą miały charakter wewnętrzny i będą się odbywały poza siedzibą skarżącej. Zadała pytanie, czy wydatki poniesione na usługi gastronomiczne oraz noclegi na rzecz uczestników tych spotkań będą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów, zajmując stanowisko, że jako wydatki nie będące kosztami reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), a poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 12 maja 2010 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, uznając, że wymienione wydatki będą ponoszone w celu wykreowania pozytywnego wizerunku firmy, stanowiąc tym samym wyłączone z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca podniosła, że wydatki, których dotyczy interpretacja, nie są kosztami reprezentacji, ponieważ nie są nakierowane na pozyskanie klientów lub kreowanie pozytywnego wizerunku firmy. Spotkania z franczyzobiorcami będą miały charakter wewnętrzny, roboczy i są niezbędne dla właściwej organizacji sprzedaży i współpracy z dostawcami. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że zgadzając się z rozumieniem użytego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. pojęcia "reprezentacja" jako nie stanowiących reklamy czynności nakierowanych na kreowanie pozytywnego wizerunku firmy, uwzględnić jednak należy wykluczenie przez ustawodawcę z tej kategorii kosztów wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych. Ponieważ istotą umowy franczyzowej jest stworzenie systemu sprzedaży towarów lub usług opartego na ścisłej i ciągłej współpracy pomiędzy prawnie i finansowo odrębnymi i niezależnymi przedsiębiorstwami, nie można uznać zasadności twierdzenia, że franczyzobiorca nie jest klientem (kontrahentem) franczyzodawcy, a spotkania pomiędzy nimi mają charakter wewnątrzzakładowy. W konsekwencji wydatki wskazane we wniosku o wydanie interpretacji nie mogą być uznane za koszty podatkowe, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania; wniosła także o zasadzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wskutek przyjęcia, że wydatki zostały poniesione przez skarżącą w ramach reprezentacji oraz że tego typu wydatki zawsze są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, polegające na błędnej wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie i niepodanie go jako podstawy prawnej sentencji wyroku w sytuacji, w której zachodziły przesłanki jego zastosowania, skoro organ podatkowy dopuścił się naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, co winno skutkować uwzględnieniem skargi w całości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Budzące wątpliwości w praktyce orzeczniczej zagadnienie wykładni użytego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. pojęcia "reprezentacja" ("koszty reprezentacji") zostało rozważone w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r. (II FSK 702/11). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pojęcie to należy rozumieć jako działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. Dlatego też wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swego pozytywnego wizerunku, podkreślenia swej zasobności i profesjonalizmu. Wyliczenie w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poszczególnych kategorii wydatków, które mogą być uznane za reprezentacyjne – a to wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych – ma jedynie charakter przykładowy, a to, czy określone wydatki, także należące do wymienionych kategorii, mogą być uznane za koszty reprezentacji, czy też nie, zależy od całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Wydatki takie dla uznania ich kosztowego charakteru muszą odpowiadać kryteriom określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc muszą być poczynione w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Jeżeli zostaną pozytywnie zweryfikowane jako celowe, nakierowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, natomiast jeżeli ich wyłącznym albo przynajmniej głównym celem jest kreowanie pozytywnego wizerunku podatnika, stanowią wówczas wydatki poniesione na reprezentację i w konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów zaliczone być nie mogą. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych, stanowiących koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną przedstawiony pogląd prawny podziela i odnosząc go do realiów badanej sprawy stwierdza, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji wskazują na kosztowy charakter wydatków tam opisanych. Ich celem jest bowiem zapewnienie prawidłowej współpracy z franczyzobiorcami współtworzącymi sieć sprzedaży skarżącej, także w zakresie kontaktów z dostawcami i klientami. Spotkania te będą więc miały charakter wewnętrzny, w tym sensie, że nie będą nakierowane na pozyskanie nowych klientów oraz niewątpliwie będą służyć celowi, jakim jest uzyskanie przychodów. Brak przy tym podstaw do przyjęcia, że ich wyłącznym, a nawet tylko głównym, celem jest kreowanie lub poprawa wizerunku skarżącej na zewnątrz, choć nie można wykluczyć, że i taki cel skarżąca pośrednio osiągnie, prezentując się wobec stałych kontrahentów jako poważny i profesjonalny uczestnik obrotu handlowego. W świetle zaprezentowanych wcześniej definicji i różnicowań nie pozwala to jednak na przypisanie spornym wydatkom charakteru kosztów reprezentacji – tak w odniesieniu do wydatku na zakup usług gastronomicznych, jak i, tym bardziej, w odniesieniu do wydatków noclegowych. Jako trafny uznać zatem należy postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem, że naruszenie to przybrało formę tylko niewłaściwego zastosowania tego przepisu, a nie także błędnej jego wykładni. Zaproponowana przez organ interpretacyjny, a następnie zaaprobowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wykładnia pojęcia "reprezentacja" jest bowiem zbieżna z wykładnią wypracowaną ostatecznie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Za nieuprawnione uznać natomiast należy zastosowanie wymienionego przepisu w sytuacji, gdy wydatki skarżącej nie służyły, ani wyłącznie, ani głównie, kreowaniu jej pozytywnego wizerunku, ale były ukierunkowane na uzyskanie przychodów. Chybiony jest natomiast, mający najwyraźniej wtórny charakter wobec zarzutu naruszenia prawa materialnego, zarzut naruszenia przepisów postępowania. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, prawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a.; jakkolwiek bowiem oddalenie skargi nie było zasadne merytorycznie, niemniej podstawa prawna takiego rozstrzygnięcia została wskazana prawidłowo. Z kolei uwzględniając skargę na indywidualną interpretację Sąd ten nie mógłby zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., jak wywodzi skarżąca, ale art. 146 § 1 P.p.s.a. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Skarga była zasadna, ponieważ, z przyczyn wcześniej już wyjaśnionych, organ interpretacyjny wskutek niewłaściwej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. uznał opisane we wniosku wydatki jako mające charakter reprezentacyjny i wskutek tego nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wydatki te nie mogą być kwalifikowane jako koszty reprezentacji, a w konsekwencji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Prowadzi to do uwzględnienia skargi na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości. Przy ponownym załatwianiu wniosku skarżącej organ interpretacyjny, na podstawie art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a., uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a.