I SA/Gl 909/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Grzegorz Granieczny, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę 1. W dniu 9 lutego 2010 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. wniosek "A" Spółki Akcyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług gastronomicznych oraz noclegów na rzecz uczestników spotkań organizowanych przez Spółkę. Podatnik, który jest spółką akcyjną, planuje organizowanie okresowych spotkań z podmiotami, z którymi prowadzi współpracę na zasadzie uczestnictwa w sieci sprzedaży (umowy franczyzowe). Spotkania te będą miały swoisty charakter wewnętrzny, nie stanowiąc typowych spotkań z klientami. Na planowanych spotkaniach, które odbywać się będą poza siedzibą podatnika, w różnych miejscach na terytorium RP, omawiane mają być zasady współpracy oraz bieżące problemy. W związku z tymi spotkaniami podatnik ponosić będzie koszty związane z usługami gastronomicznymi oraz noclegami dla uczestników. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy wydatki poniesione na usługi gastronomiczne oraz noclegi na rzecz uczestników spotkań organizowanych przez podatnika, będą stanowić koszty uzyskania przychodu?" Spółka stoi na stanowisku, że koszty związane z usługami gastronomicznymi oraz noclegami dla uczestników spotkań organizowanych przez podatnika, będą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "updop"), zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Podkreślono, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W ocenie podatnika, koszty związane z organizacją spotkań nie będą stanowić kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Koszty poczęstunku i noclegów nie będą służyły stworzeniu korzystnego wizerunku firmy, a zatem nie stanowią reprezentacji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bowiem jako koszty reprezentacji należy uznać koszty poniesione w celu kształtowania, poprawy wizerunku firmy w świadomości kontrahentów oraz potencjalnych kontrahentów. Natomiast uczestnikami planowanych spotkań nie będą klienci Spółki, a jej współpracownicy, uczestniczący w sieci sprzedaży, a więc te spotkania będą miały charakter wewnętrzny. Działania Spółki w postaci spotkań nie będą nakierowane na pozyskanie klientów, a jedynie omówienie bieżących spraw oraz zasad współpracy. Zatem – zdaniem Spółki – koszty poniesione na usługi gastronomiczne i noclegi, związane ze spotkaniami, nie będą miały na celu poprawy wizerunku firmy wśród współpracowników. Będą one związane jedynie z zabezpieczeniem spotkania i potrzeb ich uczestników. W ocenie Spółki wydatki te będą kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Podkreślono, że tożsame stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w O. w interpretacji z dnia [...] r., nr [...], który uznał, że "w ramach wydatków mających pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami, mieszczą się poniesione ze środków obrotowych wydatki na zakup napojów i artykułów spożywczych przeznaczone na potrzeby wewnętrzne podatnika [...]. Wydatki te są związane z organizacją posiedzeń i dotyczą funkcjonowania jednostki, jako całości". 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...] uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług gastronomicznych oraz noclegów na rzecz uczestników spotkań organizowanych przez Spółkę, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny przywołał w pierwszej kolejności przepis art. 15 ust. 1 updop, wskazując że unormowanie to oraz regulacje art. 16 tejże ustawy, określają zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Decydującym czynnikiem, pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Organ zwrócił uwagę, że nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Organ wskazał na przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, w świetle którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zaakcentowano, że updop nie definiuje terminu "reprezentacja", dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową. Organ odwołał się tu do pojęcia reprezentacja, zdefiniowanego w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego (red. Stanisław Dubisz, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007), wg którego przez reprezentację według należy rozumieć "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej organ uznał, że reprezentacja to każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej, w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika ułatwiającego zawarcie umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację, to koszty jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności. W dalszej kolejności organ interpretacyjny odniósł się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jak wynika z wniosku, w organizowanych przez Spółkę spotkaniach mają brać udział podmiotu współpracujące z nią, na podstawie zawartych umów franchisingu. Spotkania odbywać się będą poza siedzibą podatnika, w różnych miejscach na terytorium Polski. Na spotkaniach mają być omawiane zasady współpracy i bieżące problemy. Mając na uwadze zdefiniowane wyżej pojęcie "reprezentacja" oraz dokonując analizy art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że poniesienie przez wnioskodawcę wydatków na organizację spotkań wiąże się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy. Celem spotkań jest utrzymanie kontaktów oficjalnych i handlowych z podmiotami współpracującymi. Wybór miejsca spotkania poza siedzibą firmy, wpływa na stworzenie jej dobrego wizerunku, wykazanie zasobności i profesjonalizmu. Podsumowując swoje stanowisko organ interpretacyjny zaznaczył, że wydatki związane z zakupem usług gastronomicznych oraz noclegów, poniesione na rzecz uczestników spotkań organizowanych przez podatnika, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, pomimo związku z przychodem, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Podkreślono przy tym, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Odnosząc się do przywołanej we wniosku interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w O., organ interpretacyjny stwierdził, że nie jest ona wiążąca, a nadto dotyczy innego stanu faktycznego. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła ww. indywidualnej interpretacji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, polegające na uznaniu, że koszty poniesione przez stronę na usługi gastronomiczne i noclegi, związane z organizacją spotkań wewnętrznych z podmiotami współpracującymi, w ramach sieci sprzedaży i służące zabezpieczeniu tych spotkań, wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem stanowią koszty reprezentacji i nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wg Spółki prawidłowe wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do konstatacji, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, koszty poniesione na obsługę spotkań, nie są kosztami reprezentacji, a zatem mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, strona ponownie powołała się na interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...]r. Wg Spółki teza wyrażona w tej interpretacji, zgodnie z którą do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone poniesione przez podatnika wydatki na zakup napojów i artykułów spożywczych, przeznaczonych na potrzeby wewnętrzne podatnika, może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Do kwestii tej organ się nie ustosunkował. Spółka nadal uważa, ze koszty związane z zakupem usług gastronomicznych i noclegów dla uczestników planowanych spotkań nie są kosztami reprezentacji. Zauważa bowiem, że działania Spółki w postaci organizacji spotkań nie będą nakierowane na pozyskanie klientów, a jedynie omówienie bieżących spraw oraz zasad istniejącej współpracy. Spotkania te mają mieć charakter roboczy, służący omówieniu bieżących spraw związanych z uczestnictwem w sieci sprzedaży. Spółka wskazała, że posiada rozbudowaną sieć, w ramach której wewnętrzne spotkania są niezbędne dla organizacji sprzedaży, współpracy z dostawcami itp. Spotkania te ze względu na wielość podmiotów współpracujących i szeroki zasięg sieci, nie będą mogły odbywać się w siedzibie Spółki. W konsekwencji strona uważa, że wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, koszty poniesione na organizację zebrań nie będą miały na celu poprawę wizerunku firmy wśród współpracowników. Będą one związane jedynie z zabezpieczeniem spotkań i potrzeb uczestników. Zaoferowanie posiłku czy noclegu nie ma charakteru reprezentacyjnego i nie ma wzbudzić w uczestnikach spotkań poczucia zasobności i profesjonalizmu działań strony. Spółka po raz kolejny zwraca uwagę, że uczestnikami spotkań nie będą potencjalni klienci, a jej współpracownicy w ramach sieci sprzedaży, czyli wg strony będą to spotkania czysto wewnętrzne. Biorąc pod uwagę czasochłonność spotkań, zapewnienie posiłku czy noclegu będzie zwyczajnym zaspokojeniem podstawowych potrzeb uczestników. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że wybór miejsca poza siedzibą Spółki oraz zaoferowanie posiłku i noclegu wpływa na stworzenie dobrego wizerunku firmy, wykazanie zasobności, profesjonalizmu. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 21 czerwca 2010 r. nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 5. W skardze na powyższą indywidualną interpretację Spółka zarzuciła Ministrowi Finansów błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, polegające na uznaniu, że koszty poniesione przez stronę na usługi gastronomiczne i noclegi, związane z organizacją spotkań wewnętrznych z podmiotami współpracującymi, w ramach sieci sprzedaży i służące zabezpieczeniu tych spotkań, wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem stanowią koszty reprezentacji i nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wg Spółki prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do konstatacji, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, koszty poniesione na obsługę spotkań, nie są kosztami reprezentacji, a zatem mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła argumentację zasadniczo pokrywającą się z wywodami uzasadnienia wniosku o usunięcie naruszenia prawa. Po raz kolejny zatem powołała się na interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...]r. Wg Spółki teza wyrażona w tej interpretacji, zgodnie z którą do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone poniesione przez podatnika wydatki na zakup napojów i artykułów spożywczych, przeznaczonych na potrzeby wewnętrzne podatnika, może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Do kwestii tej organ się nie ustosunkował. Spółka nadal uważa, że koszty związane z zakupem usług gastronomicznych i noclegów dla uczestników planowanych spotkań nie są kosztami reprezentacji. Zauważa bowiem, że działania Spółki w postaci organizacji spotkań nie będą nakierowane na pozyskanie klientów, a jedynie omówienie bieżących spraw oraz zasad istniejącej współpracy. Spotkania te mają mieć charakter roboczy, służący omówieniu bieżących spraw związanych z uczestnictwem w sieci sprzedaży. Spółka wskazała, że posiada rozbudowaną sieć, w ramach której wewnętrzne spotkania są niezbędne dla organizacji sprzedaży, współpracy z dostawcami itp. Spotkania te ze względu na wielość podmiotów współpracujących i szeroki zasięg sieci, nie będą mogły odbywać się w siedzibie Spółki. W konsekwencji według strony, a wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, koszty poniesione na organizację zebrań nie będą miały na celu poprawę wizerunku firmy wśród współpracowników. Będą one związane jedynie z zabezpieczeniem spotkań i potrzeb uczestników. Zaoferowanie posiłku czy noclegu nie ma charakteru reprezentacyjnego i nie ma wzbudzić w uczestnikach spotkań poczucia zasobności i profesjonalizmu działań strony. Spółka po raz kolejny zwraca uwagę, że uczestnikami spotkań nie będą potencjalni klienci, a jej współpracownicy w ramach sieci sprzedaży, czyli wg strony będą to spotkania czysto wewnętrzne. Biorąc pod uwagę czasochłonność spotkań, zapewnienie posiłku czy noclegu będzie zwyczajnym zaspokojeniem podstawowych potrzeb uczestników. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że wybór miejsca poza siedzibą Spółki oraz zaoferowanie posiłku i noclegu wpływa na stworzenie dobrego wizerunku firmy, wykazanie zasobności, profesjonalizmu. Podkreśliła, że sieć sprzedaży, jaką stworzyła w ramach zawieranych umów franczyzowych jest bardzo rozbudowana i z przyczyn logistycznych nie sposób organizować tychże spotkań w siedzibie Spółki. Strona skarżąca upatruje również braku logiki w twierdzeniu organu, z którego przy wnioskowaniu a contrario można by wyprowadzić wniosek, że organizowanie spotkań w siedzibie spółki powodowałoby, że wydatki poniesione na takie spotkania mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. 6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, wnosząc o jej oddalenie, powtórzył argumentację z uzasadnienia objętej nią interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a analiza procesu interpretacyjnego Ministra Finansów, wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, stanowi w ocenie Sądu pełną i wyczerpującą odpowiedź na sformułowaną przez wnioskodawcę kwestię. 8.1. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie: P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się właśnie z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie "A" Spółki Akcyjnej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z organizacją spotkań z podmiotami współpracującymi w ramach umowy franchisingowej (chodzi o wydatki na zakup usług gastronomicznych oraz noclegów). 8. 2. Z kolei istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy koszty usług gastronomicznych oraz noclegów, ponoszonych przez Spółkę podczas spotkań w podmiotami współpracującymi, w ramach stworzonej przez nią sieci sprzedaży (franchisingowej) odbywających się poza siedzibą firmy, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 pdop. Nie wszystkie jednak wydatki, które wprawdzie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu, są z woli ustawodawcy, kosztami uzyskania przychodu. Do takich należą właśnie wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy pdop, poniesione na reprezentację, do których zalicza się w szczególności wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów w tym alkoholowych. 8.3. Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w updop oraz przepisach innych ustaw. W rozpatrywanym przypadku organ interpretacyjny uznał zatem za zasadne odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której cechami reprezentacji są wystawność, czy też okazałość związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, PWN Warszawa 2007). Przywołane ujęcie "słownikowe" stanowiło dla organu interpretacyjnego swoisty punkt wyjścia dla wypracowania – na użytek rozpatrywanego przypadku – definicji reprezentacji. Według Ministra Finansów reprezentacją jest każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika, ułatwiającego zawarcie umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowanie swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez niego działalności. Z kolei strona skarżąca, nie kwestionując przedstawionego przez organ interpretacyjny rozumienia pojęcia "reprezentacja" akcentuje, iż nie mamy z nią do czynienia w sytuacji opisanej we wniosku, tj. przy ponoszeniu wydatków na zakup usług gastronomicznych poza siedzibą Spółki oraz noclegów dla podmiotów współpracujących w ramach stworzonej przez Spółkę sieci sprzedaży ( na zasadach franczyzy). Zdaniem Spółki koszty te nie mają na celu poprawy wizerunku firmy wśród współpracowników, ale stanowią koszty na organizację zebrań o charakterze wewnętrznym. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze strona dodatkowo podniosła, że z uwagi na dużą liczbę uczestników spotkania, nie mogą być one organizowane w siedzibie Spółki. Swój pogląd strona wspiera argumentacją i wnioskami przyjętymi w interpretacji z dnia [...]r., nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w O. w interpretacji, który uznał, że "w ramach wydatków mających pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami, mieszczą się poniesione ze środków obrotowych wydatki na zakup napojów i artykułów spożywczych przeznaczone na potrzeby wewnętrzne podatnika [...]. Wydatki te są związane z organizacją posiedzeń i dotyczą funkcjonowania jednostki, jako całości". 8.4. Rozpatrujący niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podziela zaprezentowanego wyżej stanowiska strony skarżącej, jak też poglądu wyrażonego we wskazanych wyrokach sądów administracyjnych pierwszej instancji. Sąd przyznaje, że w przypadku braku legalnej definicji określonego pojęcia, należy w pierwszej kolejności brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Na prymat wykładni językowej wielokrotnie wskazywało orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach: z dnia 14 grudnia 2000r., sygn. akt FSA 2/00, (publ. ONSA 2001/2/49), z dnia 19 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 172/05, (Lex nr 222347), z dnia 15 maja 2008r. sygn. akt II OSK 548/07, ( Lex nr 503449). Poszukując definicji określonego pojęcia, użytego przez ustawodawcę, warto także odwoływać się czasem do reguł znaczeniowych języka powszechnego, zawartych w słownikach języka polskiego. Nie zawsze jednak ograniczenie się do wykładni językowej prowadzi do właściwego rozwiązania. Trzeba też pamiętać, że słownikowym ujęciom pewnych pojęć, które nie doczekały się definicji legalnej, nie można nadawać walorów normatywnych. Wydaje się, że takie właśnie podejście, w odniesieniu do przytoczonego wyżej słownikowego znaczenia pojęcia "reprezentacja", w którym eksponowane są takie cechy, jak: kształtowanie pozytywnego wizerunku firmy, uwypuklenia jej zasobności profesjonalizmu (dopiero ich wystąpienie ma spełnić kryteria "reprezentacji" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop), prezentują zarówno strona skarżąca, jak i organ interpretacyjny. 8.5. Zaaprobowanie jednakże stanowiska i argumentów strony skarżącej (że dokonywanie zakupu usług gastronomicznych oraz noclegów dla podmiotów współpracujących w ramach sieci sprzedaży nie stanowi reprezentacji, w rozumieniu ustawy podatkowej), prowadziłoby do zarysowania trudnego, a może nawet niemożliwego do rozwiązania problemu - co (przy zakupie usług gastronomicznych, czy też noclegów) będzie związane z kształtowaniem pozytywnego wizerunku firmy, a co nie. Czy o istnieniu tej cechy decyduje fakt wydatkowania środków na rzecz kontrahentów (klientów), z którymi chce się nawiązać lub utrzymywać kontakty handlowe, przy świadomym kwalifikowaniu tych działań przez podatnika, jako mających na celu promowanie firmy, pokazanie jej z jak najlepszej strony? Czy też wreszcie – jak wskazuje Spółka – ponoszenie wydatków na rzecz "podmiotów współpracujących", w ramach sieci stworzonej przez podatnika, na pokrycie kosztów usług gastronomicznych i noclegowych, z istoty swojej nie stanowi wydatków reprezentacyjnych, ponieważ nie ma kształtować wizerunku firmy. 8.6. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego argumentacji zaprezentowanej przez stronę skarżącą przeczy przede wszystkim sama treść art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, jak i wykładnia historyczna i funkcjonalna tego przepisu. Otóż w pierwotnym brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop ustawodawca nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów: kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona była w środkach masowego przekazu lub publiczne w inny sposób. Unormowanie to zostało znowelizowane z dniem 1 stycznia 2007 r. Warto zatem przypomnieć, że zgodnie z obecnym brzmieniem analizowanego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Analizując znaczenie dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, należy zaakcentować, że wolą ustawodawcy było: - objęcie kosztami uzyskania przychodów wszelkich wydatków na reklamę, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów i niezależnie od sposobu prowadzenia reklamy; - wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów reprezentacji, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów w roku podatkowym oraz niezależnie od tego, czy wydatki te przyczynią się do zwiększenia (zachowania albo zabezpieczenia) źródła przychodów, czy też nie. Po wtóre, ustawodawca nie definiując pojęcia "koszty reprezentacji", przykładowo jednakże wymienił, jakie wydatki do tej kategorii należy zaliczyć – tj. koszty poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Uznać zatem należy, że w normatywnym pojęciu "koszty reprezentacji" mieszczą się wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, bez żadnych wyjątków. W praktyce zakresy pojęć "reklama" i "reprezentacja" mogą się pokrywać i trudno jest wyznaczyć obiektywne i kompletne reguły ich rozgraniczenia. Jednakże wątpliwości te nie mogą dotyczyć kosztów poniesionych przez podatnika na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, ponieważ wolą ustawodawcy wydatki te zaliczone zostały do "kosztów reprezentacji". W ocenie Sądu reprezentacją, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) są niestanowiące reklamy każde działania podatnika – przedsiębiorcy, mające na celu budowanie pozytywnego wizerunku i prestiżu firmy, pokazanie jej z jak najlepszej strony, podejmowane w szczególności kontaktach oficjalnych i handlowych z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami. Skoro ustawodawca w powołanym przepisie do kosztów reprezentacji zaliczył koszty usług gastronomicznych, zakupu żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, to wydatki poniesione na wymienione cele, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, nienależnie od tego czy zakupione usługi (produkty) miały charakter wystawny (okazały), czy też nie. Skoro wydatki ponoszone przez podatnika na usługi gastronomiczne, związane są z organizacją spotkań z podmiotami współpracującymi na podstawie umowy franczyzowej, tak samo pod względem podatkowym należy traktować ponoszone przez Spółkę wydatki na noclegi dla uczestników, ponieważ – podobnie jak usługi gastronomiczne - związane są one z oprawą tychże samych spotkań. Zdaniem Sądu odpowiedzi na pytanie, co należy z kolei rozumieć przez usługi gastronomiczne, należy doszukiwać się w Polskiej Klasyfikacji Działalności (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności, Dz. U. nr 251, poz. 1885 ze zm.). W załączniku do ww. rozporządzenia, do usług tych zalicza się: restauracje i pozostałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10), przygotowywanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostała gastronomiczna działalność usługowa (PKD 56.2), przygotowywanie i podawanie napojów (56.30.Z). W grupach tych niewątpliwie mieścić się będą usługi gastronomiczne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. 8.7. Na szerokie znaczenie pojęcia "reprezentacja" zwraca się uwagę również w orzecznictwie sądów administracyjnych. . Pojęcie to odnosi się bowiem także do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania klientów i kontrahentów (por. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 1999r. sygn. akt III SA 5696/98, LEX nr 43959 i z dnia 6 maja 1998r. sygn. akt SA/Sz 1412/97, LEX nr 32951, WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r. III SA 1803/02, LEX nr 149159). Za reprezentację w potocznym rozumieniu tego słowa trzeba zatem uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Podobny pogląd, akcentujący potoczne znaczenie "wydatków na reprezentację" wyrażony został w wyroku NSA z dnia 4 listopada 1999 r. (sygn. akt III SA 5696/98, LEX nr 43959) oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1803/02, LEX nr 149159). 8.8. Trudno też podzielić pogląd strony skarżącej, że "podmioty współpracujące" nie są klientami (kontrahentami) Spółki, a organizowane spotkania mają wyłącznie charakter wewnętrzny. Z wniosku wynika, że Spółka jest organizatorem spotkań podmiotów współpracujących w ramach systemu franczyzowego, który stworzyła. Franczyza w polskim systemie prawnym jest wprawdzie zaliczana do kategorii umów nienazwanych, to jednak jej istotą jest stworzenie systemu sprzedaży towarów (czasem również usług, czy też technologii), opartego na ścisłej i ciągłej współpracy pomiędzy prawnie i finansowo odrębnymi i niezależnymi przedsiębiorstwami. Franchizing (franczyza) to umowa (umowy) między franczyzodawcą, a franczyzobiorcą, stanowiącym niezależny prawnie i finansowo od franczyzodawcy podmiot. Umowa taka określa sposób rozliczeń między franczyzobiorcą, a franczyzodawcą i stanowi źródło przychodów uzyskiwanych przez franczyzodawcę. Błędne jest zatem twierdzenie, że podmiot współpracujący (franczyzobiorca) nie jest klientem (kontrahentem) franczyzodawcy, różnym np. od sytuacji podmiotów gospodarczych powiązanych typowymi umowami kooperacyjnymi. Z natury stosunku franczyzowego wynika też, że spotkania organizowane przez franczyzodawcę a franczyzobiorcami nie mogą być traktowane jako spotkania wewnątrzzakładowe, tzn. odnoszące się wyłącznie do osób działających w ramach przedsiębiorstwa franczyzobiorcy (np. jego pracowników). Nie ulega też wątpliwości, że promowanie przedsiębiorstwa franczyzobiorcy, kształtowanie na rynku (w tym wobec podmiotów powiązanych już z nim umowami franczyzowymi) pozytywnego wizerunku umożliwia nie tylko pozyskiwanie nowych klientów (franczyzobiorców), ale też utrzymanie dotychczasowych i poprawę warunków dalszej współpracy. 8.9. Zdaniem Sądu, wydatki na spotkania biznesowe w restauracjach, a dokładnie na spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do klientów i kontrahentów (potencjalnych klientów i kontrahentów), jak również na związane z tymi spotkaniami wydatki na pokrycie kosztów noclegów podmiotów współpracujących, stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Wbrew temu co podnosi w skardze Spółka, służą one bowiem stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów, szanującego te zwyczaje. Innymi słowy, wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego względem Spółki nastawienia kontrahentów i klientów, w tym umocnienia dotychczasowej współpracy. Rozszerzanie spotkań o posiłek spożywany w odpowiednim miejscu, profesjonalnie przyrządzony i podany, jest powszechnym zwyczajem, właśnie z tego względu, iż uznaje się go za pomocny w zbudowaniu tego pozytywnego nastawienia (wizerunku), wpojeniu lub utrzymaniu przekonania kontrahenta (w rozpatrywanym przypadku franczyzobiorcy), że podmiot organizujący spotkania, zapewniający określoną obsługę gastronomiczną oraz hotelową jest partnerem poważnym, godnym zaufania, a co za tym idzie wartym dalszej współpracy gospodarczej. Nadto, jak już zaznaczono, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, wyraźnie objął zakresem pojęcia "reprezentacja" koszty poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Biorąc pod uwagę związek wydatków na usługi gastronomiczne z wydatkami na noclegi, nie można uznać, że te ostatnie mogą być inaczej kwalifikowane niż wydatki poniesione na usługi gastronomiczne. Jako, że odnoszą się do tym samych spotkań z kontrahentami, należy je również kwalifikować, jako koszty reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Reasumując, w pojęciu reprezentacja mieścić się będą wszelkie działania, u podłoża których leży ułatwianie nawiązywania i podtrzymywania kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji i których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy, jako godnego zaufania partnera biznesowego. Za takie działania należy też uznać spotkania biznesowe w restauracji i koszty noclegów, objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem zgodzić należy się z Ministrem Finansów, że dla uznania działań za reprezentacyjne, istotny jest cel tych działań, którym w przedmiotowej sprawie jest stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy, ułatwienie zawarcia umowy bądź kontraktu, stworzenie miłej atmosfery podczas spotkań z kontrahentami, w której partner będzie czuł, że jest traktowany z szacunkiem, właściwie ugoszczony. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego wskazywane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wydatki, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy pdop. Jeśli za zasadną uznać tezę Spółki, iż sporne koszty poniesione na organizację zebrań nie będą miały na celu kształtowania (utrzymania) właściwego wizerunku firmy wśród podmiotów współpracujących, jako godnego zaufania partnera biznesowego, to wydatki takie trudno uznać za poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Trudno bowiem za gospodarczo racjonalne uznać wydatki, których efektem nie jest utrwalanie albo poprawienie wizerunku firmy, a które jednocześnie nie mają bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przychodami. 8.8. Końcowo należy nadmienić, że podobne stanowisko jak w niniejszej sprawie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny: w Warszawie WSA w wyroku z dnia 13 września 2010, sygn. akt III SA/Wa 752/10, a także w wyroku z dnia 27 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Wa 925/09 oraz w powołanym wyżej wyroku z dnia 13 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 752/10, w Kielcach w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10, w Szczecinie w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 127/10 i we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 334/10 (źródło: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 9. Skoro zatem organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. skargę tą oddalił.