I SA/Sz 127/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi "S" Spółki z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. "S" Spółka z o.o. z siedzibą w S. (zwana dalej "Spółką") w dniu 14 września 2009 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z organizacją spotkań z kontrahentami. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkalnego i komercyjnego, a także świadczy usługi budowlane. Spółka organizuje spotkania z kontrahentami, w trakcie których omawiane są różnego rodzaju sprawy biznesowe, np.: Spółka ustala warunki sprzedaży towarów, przedstawia aktualną ofertę handlową, negocjuje postanowienia umów zawieranych z kontrahentami, itp. Jeżeli spotkania odbywają się w biurze Spółki, to w czasie spotkań zapewnia ona herbatę, kawę, cukier, śmietankę do kawy, drobne słodycze, czasami kanapki (drobny poczęstunek), zwłaszcza jeśli spotkania się przedłużą. W związku z prowadzeniem inwestycji na terenie całego kraju, spotkania z kontrahentami muszą odbywać się również poza biurem Spółki. Spotkania te proponowane są zazwyczaj w restauracji i Spółka ponosi koszt zamawianego z menu posiłku (np. lunchu, obiadu, kolacji). Spółka podkreśliła, że takie spotkania w restauracji nie mają charakteru wytwornej i okazałej kolacji (obiadu lub lunchu), czy specjalnie zorganizowanej imprezy, a ich celem nie jest chęć okazania przepychu. Ponadto wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami są dokumentowane rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na Spółkę. W tak przedstawionym stanie sprawy, Spółka zadała pytanie o to, czy wydatki ponoszone w związku z organizacją spotkań z kontrahentami (w tym wydatki na nabycie drobnego poczęstunku, napojów, zapłata za posiłek w restauracji) stanowią dla niej koszty uzyskania przychodu? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że wydatki zawiązane z organizacją spotkań z kontrahentami można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.p."), w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychód ustawodawca wyłączył wydatki na reprezentację, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Spółka wskazała również, że wobec braku definicji "reprezentacji w ustawach podatkowych, należy sięgnąć do definicji słownikowej tego pojęcia, aby ustalić, jakie znaczenie ma ono w języku powszechnym. Reprezentacja, zgodnie z definicją słownikową oznacza zaś okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną (Słownik języka polskiego pod red. M Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1992). Spółka uważa, że ponoszone wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego. Zaproponowanie kontrahentom kawy lub herbaty, poczęstowanie drobnymi słodyczami, czy też zaproszenie na obiad w restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym, lecz powszechnie spotykaną praktyką. Zdaniem Spółki, organizacja spotkań biznesowych z kontrahentami nie wiąże się z chęcią zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wystawnością, gdyż w trakcie spotkań omawiane są sprawy biznesowe związane z działalnością Spółki. W ocenie Spółki, podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 157/08 oraz w interpretacjach indywidualnych z dnia [...] znak: [...] i z dnia [...] znak: [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki, jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ podatkowy na wstępie wskazał, że z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie (w tym wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 28 kosztów reprezentacji), są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest zaś wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu. Ponadto, dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest jego właściwe udokumentowanie. Następnie, przywołując treść art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., organ podatkowy podniósł, że zgodnie z przyjętym od lat poglądem doktryny prawa podatkowego, za reprezentację uznaje się "występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Reprezentacja to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, str. 159). Odnosząc powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności, organ podatkowy zauważył, że podstawowym problemem w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy ponoszone przez Spółkę wydatki na zakup obiadu, lunchu lub kolacji w restauracji oraz wydatki na zakup artykułów spożywczych do biura na spotkania biznesowe, ukierunkowane są na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu (reprezentacja), czy też mają na celu zachęcanie potencjalnych klientów do nawiązania bądź utrzymania kontaktów oraz nabywania oferowanych usług. Ustosunkowując się do kwestii wydatków Spółki z tytułu zakupywanych w restauracji posiłków dla kontrahentów, organ podatkowy stwierdził, że ich celem jest reprezentacja firmy. Pomimo że w czasie spotkań z kontrahentami omawiane są różnorakie warunki współpracy, wątpliwości budzi miejsce takiego spotkania, tj. lokal gastronomiczny. Spotkania biznesowe mogą być bowiem organizowane w każdym innym miejscu, zwłaszcza w siedzibach podmiotów gospodarczych. W ocenie organu, w kontekście zdefiniowanego wyżej pojęcia "reprezentacja" oraz z analizy przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., jednoznacznie wynika, że ponoszone przez Spółkę wydatki na usługi gastronomiczne w trakcie spotkań z kontrahentami w lokalach zewnętrznych, wiążą się z tworzeniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Ich charakter bezsprzecznie świadczy o kreowaniu pozytywnego wizerunku firmy, czyli kształtowaniu lepszego postrzegania Spółki na zewnątrz. Powoływanie się w tym kontekście przez Spółkę na okoliczność, że tego typu działania nie mają charakteru wytwornej i okazałej kolacji (obiadu lub lunchu), czy specjalnie zorganizowanej imprezy oraz że celem, dla którego organizowane jest spotkanie, nie jest chęć okazania przepychu, nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji. Odnosząc się do zagadnienia wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie produktów spożywczych (kawy, herbaty, cukru, drobnych słodyczy, śmietanki do kawy, kanapek itp.), pozostawionych do dyspozycji kontrahentów odwiedzających siedzibę Spółki, podawanych podczas spotkań handlowych, organ podatkowy uznał zaś, że wydatki te nie noszą znamion reprezentacji. Wyjaśnił, że jakkolwiek koszty te dotyczą oficjalnych kontaktów biznesowych utrzymywanych przez Spółkę, to jednak, z uwagi na zwyczajowy, niezwiązany z okazałością charakter oferowanego poczęstunku, nie stanowią one kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Spółka może zatem zaliczyć je - jako ogólne koszty funkcjonowania - do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka, pismem z dnia 30 listopada 2009 r., zwróciła się do organu podatkowego z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, przez zmianę interpretacji indywidualnej w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na organizację spotkań z kontrahentami poza biurem (np. w restauracji) w celach biznesowych. W uzasadnieniu strona ponownie wskazała, że celem tych spotkań nie jest promowanie działalności Spółki oraz świadczonych w jej ramach usług, lecz jedynie ustalenie zasad współpracy. Organ podatkowy, pismem z dnia [...] o Nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2009 r. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Spółka zaskarżyła interpretację w części dotyczącej organizacji spotkań z kontrahentami poza biurem (w restauracji) w celach biznesowych, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że wydatki ponoszone przez Spółkę na organizację spotkań z kontrahentami poza biurem stanowią koszty uzyskania przychodów. W jej ocenie, niezrozumiałe jest odróżnianie tych wydatków od wydatków ponoszonych na nabycie kawy i przekąsek, które oferowane są kontrahentom w biurze firmy, gdy te ostatnie zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Spółka podkreśliła, że potkania z kontrahentami, o których mowa we wniosku, zawsze mają charakter biznesowy, ponieważ omawiane są bieżące sprawy dotyczące przede wszystkim współpracy Spółki z danym kontrahentem. Zamierzeniem organizatora spotkania nie jest promowanie działalności prowadzonej przez spółkę oraz usług świadczonych w jej ramach, a jedynie ustalenie zasad kooperacji służących przeprowadzeniu w przyszłości określonych działań gospodarczych. Spółka, organizując spotkanie, nie działa więc w celu "wykreowania, czy utrwalenia pozytywnego wizerunku", ale w celu omówienia konkretnych spraw związanych ze współpracą z danym kontrahentem. Spotkania te nie mają charakteru wystawnej imprezy, nie są to okazałe posiłki, które miałyby na celu uwypuklenie zasobności Spółki. Konsumpcja nie jest celem spotkania, lecz wynika jedynie z powszechnie obowiązujących kanałów kultury. Spółka podniosła także, że jej kontrahentami są często osoby świadczące usługi budowlane, prowadzące hurtownie lub składy budowlane i nieposiadające w swoich obiektach sal konferencyjnych, czy wydzielonego pomieszczenia, w którym można prowadzić negocjacje handlowe. Niekiedy kontrahenci proponują spotkanie w restauracji, zamiast w biurze Spółki, z uwagi na łatwiejszy dojazd lub chęć odbycia spotkania na neutralnym gruncie. Z kolei, przedstawiciel Spółki, zapraszając danego kontrahenta do restauracji, płaci za takie spotkanie, gdyż tego wymagają zasady dobrego wychowania. Spółka wskazała, że oprócz przywołanych we wniosku stanowisk w przedmiotowej sprawie, w pełni identyfikuje się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia [...] Nr [...], że spotkanie z kontrahentem, w celu uzgodnienia szczegółów transakcji, wyjaśnienia wątpliwości czy też rozpoczęcia współpracy, nie ma nic wspólnego z kreowaniem wizerunku firmy. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 14c i art. 121 Ordynacji podatkowej, przez nieodniesienie się w zaskarżonej interpretacji do orzeczeń, które Spółka przedstawiła we wniosku. Odpowiadając na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i odniósł się do zarzutów podnoszonych przez Spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwanej "P.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że interpretacja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa, w stopniu który nakazywałby uchylenie tego aktu. Jak wynika z okoliczności rozpoznawanej sprawy, istotą sporu pomiędzy stronami jest kwestia możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na organizację spotkań z kontrahentami poza siedzibą skarżącej, tj. np. w restauracjach. Definicja kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zawarta została w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.p."), który stanowi, że są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu uznaje się zatem wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Użyte w omawianym przepisie wyrażenie "w celu" oznacza, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych, musi pozostawać z przychodem w związku przyczynowo-skutkowym tego rodzaju, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Należy przez to rozumieć, że nie w każdej sytuacji koszty poniesione przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z zamiarem uzyskania, czy powiększenia przychodu wywołają taki skutek, co jednak nie wyłączy jego uprawnienia do wliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Poza wskazanymi wyżej warunkami, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada dodatkowy wymóg, a mianowicie - dany wydatek nie może być ujęty w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten wymienia wydatki, które wprawdzie pozostają w związku z uzyskaniem przychodu, jednak ustawodawca wyłącza możliwość uznania ich za koszty podatkowe. Takim wyłączeniem zostały objęte między innymi tzw. wydatki na reprezentację. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Pojęcie reprezentacji nie zostało zdefiniowane ustawowo, co prowadzi do trudności w ustaleniu, czy określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, czy też podlegają wyłączeniu na mocy powołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wobec tego należy przyjąć pojęcie "reprezentacji" zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1996, s. 45), wedle której reprezentacja oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Ta właśnie cecha odróżnia wydatki na reprezentację od ogólnych wydatków związanych z prowadzeniem firmy. W praktyce oznacza to przede wszystkim, że reprezentacja nie odnosi się do pracowników czy innych osób zatrudnionych w firmie, a jedynie do kontrahentów, klientów, nawet potencjalnych. Można również uznać, że reprezentacja odnosi się do potencjalnych pracowników, jeżeli przez odpowiednio okazałe spotkanie mamy zamiar uzyskać efekt reprezentacyjny. Reprezentacja to okazałość, wystawność, która może się ujawniać nie tylko podczas spotkań biznesowych, ale również może przejawiać się w wystroju firmy czy w oprawie niektórych czynności handlowych. Jednocześnie podkreślić należy, że nie wszystkie koszty zakupów usług gastronomicznych, żywności oraz napojów (w tym alkoholowych) nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, lecz takie, które zostały dokonane w celu reprezentacyjnym. Uznanie bowiem, że każdy zakup takich towarów czy usług jest zakupem w ramach reprezentacji byłoby sprzeczne z rozumieniem tego pojęcia. Przykładowo, zakup przez pracodawcę napojów pracownikom na podstawie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy niewątpliwie nie ma na celu reprezentowania przedsiębiorcy, podobnież wydatkami takimi nie są wydatki na poczęstowanie kontrahenta w firmie kawą lub herbatą. Po pierwsze, podanie gościowi kawy bądź herbaty nie świadczy specjalnie o wystawności lub okazałości przedsiębiorcy. Po drugie zaś, wpływ takiego postępowania na kształtowanie pozytywnego wizerunku firmy jest znikomy, gdyż świadczy raczej o dobrych manierach gospodarza i jest wyrazem pewnego standardu spotkań biznesowych. Natomiast reprezentacja w podejmowaniu kontrahentów przejawiać się będzie w takim postępowaniu gospodarza, które kontrahent może odebrać jako przejaw wystawności i okazałości ze strony gospodarza, np. w zaproszeniu kontrahenta do restauracji (vide: M. Chudzik, Komentarz do art. 16 u.p.d.o.p., Lex/el. 2007). Możliwość skorzystania z posiłków czy napojów oferowanych w menu restauracji (czy kawiarni) ma bowiem, bez wątpienia, na celu stworzenie oczekiwanego, pozytywnego wizerunku firmy, (podnosi jej prestiż) a tym samym lepsze postrzeganie przedsiębiorcy w stosunku do pozostałych podmiotów gospodarczych z danej branży (które spotkania biznesowe odbywają we własnym zakresie, w swojej siedzibie). W odróżnieniu od spotkań organizowanych w siedzibie podatnika, w przypadku spotkań biznesowych w restauracji (kawiarni) trudno mówić o braku chęci wyeksponowania zasobności podmiotu gospodarczego, zaś podawanym tam posiłkom (zwłaszcza w postaci lunchu, obiadu lub kolacji) odmówić cech okazałości i wystawności. W świetle powyższego, na gruncie rozpoznawanej sprawy, stwierdzić zatem należy, że słusznie organ podatkowy uznał, iż ponoszone przez Spółkę wydatki na organizację spotkań z kontrahentami poza siedzibą firmy np. w restauracjach, a łączących się z nabywaniem usług gastronomicznych, zakupem żywności czy napojów, nie stanowią wydatków związanych ze zwykłym prowadzeniem działalności, lecz mają charakter reprezentacyjny. Jakkolwiek bowiem w toku odbywanych spotkań podejmowane są tematy biznesowe, to jednak wydatki te zasadniczo kształtują pozytywny wizerunek Spółki przez osoby trzecie, który, z kolei, będzie zachętą do podjęcia współpracy, zakupu jej produktów czy usług. Powoływanie się przez Spółkę na okoliczność, że tego typu działania czy wydatki nie mają typowych cech dla reprezentacji, tj. wystawności i okazałości, oraz że jest to praktyka zwyczajowa i powszechnie przyjęta, nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji oraz nie pozbawia przedmiotowych wydatków, jaką mają pełnić, tj. wyrażenia jako podstawowego celu - pamięci i zainteresowania kontrahentem. Reasumując, należy stwierdzić, że w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wydatki związane z organizacją spotkań poza siedzibą Spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej w kwestii nieustosunkowania się przez skarżony organ do wskazywanych przez Spółkę orzeczeń, czy interpretacji podatkowych, stwierdzić należy, że jakkolwiek stanowi to uchybienie, to jednakże jego waga nie przemawia za wyeliminowaniem zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Powołane przez stronę interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów zostały bowiem wydane w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny i wiążą tylko w tych sprawach. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji