I SA/Po 830/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi J. i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/K. Wolna-Kubicka /-/M. Jaśniewicz Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia (...) 2009r. odmówił J. i A. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z (...) 2009r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika odmawiające stwierdzenia nadpłaty. Na powyższą decyzję małżonkowie wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, która wyrokiem z 26 listopada 2009r. (I SA/Po 598/09) została oddalona. W pismach z dnia (...) 2009r. J. i A. W. wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z (...) 2009r., powołując jako podstawę przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) dalej o.p. W uzasadnieniu wniosku małżonkowie wskazali, iż pojawiła się nowa okoliczność faktyczna - dopiero niedawno wyszło na jaw, że do przychodów podatnika za 2004r. płatnik (Ministerstwo Obrony Narodowej) doliczył kwotę należności zagranicznej, która stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2003 r. Nr 179, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. jest zwolniona z podatku. Organy obu instancji przy rozpatrywaniu wniosku o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 ograniczyły rozpatrzenie tego wniosku jedynie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 110 u.p.d.o.f.- zamiast kompleksowo - również w kontekście pkt 83 art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie wnioskodawców wskazana okoliczność ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również nie była znana organom podatkowym. Spełnione zostały więc przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Do wniosku dołączyli zaświadczenie Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia (...) 2009r, z którego m.inn. wynikało, że A. W. pełnił w latach 2004-2007 zawodową służbę wojskową za granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Wyznaczenie to nie miało związku z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) 2009r., na podstawie przepisów art. 243 § 3 oraz art. 244 § 1 o.p. odmówił J. i A. W. wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na wniesienie przez małżonków skargi do sądu na decyzję z (...) 2009r. przed złożeniem wniosku o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją. W odwołaniu od powyższej decyzji J. i A. W. wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 121, art. 240 § 1, art. 241 § 1, art. 243 § 1 o.p. oraz art. 3 § 1 i art. 56 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia (...) 2009r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. i A. W. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie wobec czego wyrokiem z dnia 25 lutego 2010 w sprawie I SA/Po 1119/09 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd stwierdził, że możliwe jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym już po zawiśnięciu sprawy w sądzie. Sąd wskazał, iż rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby winien, na podstawie przepisu art. 243 § 1 o.p, wydać postanowienie w przedmiocie wznowienia postępowania a następnie dokonać badania, czy zachodzi wskazana przez stronę przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i wydać stosowne rozstrzygnięcie. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w dniu (...) 2010 wydał postanowienie wznawiające postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia (...) 2009 . W wyniku ponownego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia (...) 2010 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia (...) 2009r z uwagi na niestwierdzenie wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ podatkowy stwierdził, ze przywołana przez stronę we wniosku podstawa wznowienia postępowania, jaką jest nowa okoliczność faktyczna, polegająca na doliczeniu przez płatnika - Ministerstwo Obrony Narodowej - do przychodów podatnika za 2004r kwoty należności zagranicznej, była znana organowi i jako taka nie spełnia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucili naruszenie przez organ podatkowy prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 245 § 1 pkt 1, 2 i 3a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. , błąd w ustaleniach faktycznych, naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 210 § 4, 180, 191, 192 o.p. w zw. z art. 122, 121 , 124 i 120 o.p. , wnosząc o uchylenie decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, iż dokument dołączony do wniosku o wznowienie postępowania spełnia w całości przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Jest to bowiem nowy dowód i nowa wynikająca z niego okoliczność ( nie dotycząca pkt. 110 lecz pkt. 83 art. 21 ust 1 u.p.d..o.f.) Są one istotne dla sprawy, gdyż mają bezpośredni wpływ na wysokość podatku. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia (...) 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia (...) 2010 r. Organ podkreślił, że postępowanie prowadzone w trybie wznowienia jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznej. W tym trybie bada się jedynie, czy postępowanie, które zakończyło się wydaniem dotychczasowej decyzji ostatecznej było dotknięte wadą procesową wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania podatnicy wskazali przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Z przepisu tego wynika, że aby spowodować wznowienie postępowania okoliczność lub dowód musi mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy , co oznacza ze wraz z innymi okolicznościami lub dowodami powinny stać się podstawą do wydania odmiennej decyzji niż ta która zapadła uprzednio. Informacje zawarte w piśmie dołączonym do wniosku o wznowienie postępowania były znane organom podatkowym wydającym rozstrzygniecie w sprawie, co wynika z treści decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty. W których to decyzjach zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego jak i Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedzieli się w kwestii zastosowania przepisu art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z pisma MON, dołączonego do wniosku o wznowienie postępowania wynika również, że w stosunku do przedmiotowych przychodów uzyskanych w roku 2004 nie miał zastosowania przepis art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt.5 o.p. oraz obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt. 83 u.p.d.o.f. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzenie naruszenia wskazanych w skardze przepisów oraz o zwrot kosztów postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący, działający przez pełnomocnika, stwierdzili, że decyzja jest sprzeczna z przepisami obowiązującego prawa, a dokonana ocena wniosku jest błędna i sprzeczna ze stanem faktycznym. Ich zdaniem organ dokonał błędnej oceny uznając, że wniosek i wskazane dowody oraz nowe okoliczności nie spełniają przesłanek wznowienia postępowania. Dołączony do wniosku dokument z MON spełnia przesłanki określone w przepisie art. 240 § 1 pkt.5 o.p. Jest to bowiem nowy dowód i nowa wynikająca z niego okoliczność, istotne dla sprawy, gdyż mają bezpośredni wpływ na wysokość podatku określonego przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej. Zdaniem skarżących zwolnienie z art. 21 ust.1 pkt. 83 u.p.d.o.f. przysługuje podatnikowi z mocy prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione, wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje twierdzenia wyrażone w zaskarżonej decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Punktem wyjścia dla uznania decyzji organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a którego kształtu strona w skardze nie zakwestionowała. Przedmiotem skargi jest decyzja wydana w sprawie po wznowieniu postępowania, które to postępowanie należy do postępowań nadzwyczajnych. Celem tego postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl., internetowa Baza orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie). W sprawie należy rozważyć, czy zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5, o.p, bo na nie powoływała się strona we wniosku o wznowienie postępowania. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powyższej regulacji wynika, że postępowanie zostanie wznowione na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdy zostaną łącznie spełnione trzy w/w przesłanki. Zwrot: "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi. W orzecznictwie podkreśla się, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, internetowa Baza orzeczeń NSA). Natomiast określenie "nowe" oznacza takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "dowód". W języku polskim słowo "dowód" ma wiele znaczeń. Dowodem może być bowiem okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie, uzasadnienie, świadectwo. Natomiast, okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa lub ich wykładni. Wobec tego do okoliczności takich nie należy dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. Z powyższych rozważań wynika, że okoliczność faktyczna, która zdaniem skarżących dopiero niedawno wyszła na jaw, że do przychodów podatnika za 2004r. płatnik (Ministerstwo Obrony Narodowej) doliczył kwotę należności zagranicznej, która stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zwolniona z podatku oraz dołączone przez skarżących do wniosku o wznowienie postępowania zaświadczenie Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia (...) 2009r nie wyczerpują przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania. Ze złożonego zaświadczenia wynikało bowiem, że A. W. pełnił w latach 2004-2007 zawodową służbę wojskową za granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Wyznaczenie to nie miało jednak związku z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Art. 21. ust 1. pkt. 83 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004r) stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Jak wynika ze złożonego zaświadczenia MON służba wojskowa za granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO A. W. nie była pełniona w okolicznościach wymienionych w przepisie art. 21. ust 1. pkt. 83 u.p.d.o.f. Wobec tego, wbrew twierdzeniu skarżących, okoliczność przez nich podniesiona że do przychodów podatnika za 2004r. płatnik (Ministerstwo Obrony Narodowej) doliczył kwotę należności zagranicznej, która stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zwolniona z podatku i mający ją potwierdzić dowód w postaci zaświadczenia MON nie są istotne dla sprawy , w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p gdyż nie mają żadnego wpływu na decyzję ostateczną. Należy również podkreślić, iż w kwestii zastosowania przepisu art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w P. w decyzji z dnia (...) 2009r, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Organ ten wskazał, ( na k. 6 decyzji) że z uwagi na fakt, iż A. W. został wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w innych celach niż te, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. otrzymana przez podatnika należność zagraniczna nie może być zrównana – a przez to uprzywilejowana - ze świadczeniami zagranicznymi otrzymywanymi m. in. przez żołnierzy i policjantów pełniących służbę poza granicami w celach określonych w tym przepisie. W perspektywie powyższych ustaleń należy stwierdzić, że organ orzekający w niniejszej sprawie po wznowieniu postępowania podatkowego przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie w zakresie przedstawionych przez stronę dowodów, które w ocenie strony miały świadczyć o istnieniu nowych okoliczności faktycznych z chwili wydania decyzji ostatecznej – nieznanych organowi. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 151 P.p.s.a., wobec uznania skargi za nieuzasadnioną, orzeczono jak w sentencji wyroku. M. Bejgerowska K. Wolna-Kubicka M. Jaśniewicz