I SA/Go 1133/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 29 grudnia 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. B.S. (dalej zw.: Strona, Skarżąca), wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) nr [...] z dnia [...] września 2010r. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy (zw. dalej Dyrektor UKS, organ I instancji) z dnia [...] marca 2010r. nr [...] i określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. z tytułu uzyskanych dochodów z kapitałów pieniężnych. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Dyrektor UKS [...] stycznia 2010r. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne z tytułu prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. do którego postanowieniem z [...] lutego 2010r. przejął materiały z postępowania prowadzonego wobec jej męża M.S.. W wyniku kontroli organ I instancji ustalił, że w 2004r. Strona, uzyskała wyłącznie przychody z kapitałów pieniężnych, które zgodnie z art.30b ust.5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz.176 z 2000 - zw. dalej updof), jako odrębne źródło przychodów, nie łączy się z innymi przychodami. W związku z tym na zasadach art.45 ust.1a pkt1 updof zobowiązana była do złożenia za 2004r. zeznania na druku PIT-38. Zgodnie z aktem notarialnym, repertorium A nr [...], z dnia [...] lutego 2004r. będącego protokołem ze Zgromadzenia Wspólników "F" spółki z o.o. podwyższony został kapitał zakładowy Spółki z kwoty 500.000,00zł do kwoty 4.391.000,00zł. poprzez utworzenie 7.782 nowych udziałów, o wartości nominalnej po 500,00zł. każdy, tj. o 3.891.000,00zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte w sposób następujący: I. 6.982 udziały objęte przez małżonków S. o wartości 3.491.000.00zł na prawach wspólności ustawowej i zostały pokryte aportem w postaci: 1. udziałów w nieruchomościach i nieruchomości, o łącznej wartości 1.475.000zł w zamian za objęte 2.950 udziałów, na które składają się: A/ udział wynoszący 727/1000 części nieruchomości położonej w [...], stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...] o pow. 1.291m2 o wartości 9.835,00zł której są współwłaścicielami; B/ udział wynoszący 582/1000 części nieruchomości położonej w [...], stanowiącej działkę o pow. 278m2 zabudowaną budynkiem mieszkalno-użytkowym o - wartości 90.165,00zł której są współwłaścicielami; C/ nieruchomość położona w [...], stanowiącą działkę nr [...] o pow. 2.600m2 zabudowaną murowanym młynem o wartości 485.000,00zł której są właścicielami; D/ nieruchomość położona w [...], stanowiącą działkę nr [...] o pow. 1.000m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym, i budynkami gospodarczymi o wartości 120.000,00zł której są właścicielami; E/ wieczyście użytkowany grunt, położony w [...], stanowiący działki nr [...] o łącznej pow. 5.055m2 i własność usytuowanych na tym gruncie budynków i budowli, stanowiących odrębną nieruchomość o wartości 110.000,00zł; F/ nieruchomość położona w [...], stanowiąca działkę nr [...] o pow. 524,00m2 zabudowaną murowanym młynem o wartości 160.000 zł której są właścicielami; G/ nieruchomość położona w [...], stanowiąca działkę nr [...] o pow. 160.773m2 zabudowaną dwiema chlewniami, tuczarnią, warchlakarnią, i budynkiem agregatu o wartości 150.000zł której są właścicielami; H/ nieruchomość położona w [...], obejmująca działki nr [...] o łącznej pow. 33.959m2 zabudowana budynkiem warsztatowo-biurowym, trzema owczarniami, magazynem olejów i smarów, dwoma garażami, silosem na kiszonki oraz stacją paliw o wartości 350.000,00zł., której są właścicielami; 2. własności na prawach wspólności ustawowej ruchomości (maszyn i urządzeń) o łącznej wartości 2.016.000,00zł w zamian za objęte 4.032 udziały. II. 800 udziałów objętych przez M.J.S. pokrytych aportem w postaci: 1. własności nieruchomości położonej w [...], stanowiącej zabudowaną działkę nr [...] o pow. 10.000m2 o wartości 400.000,00zł. Odnośnie zastosowanych podstaw prawnych organ wyjaśnił, że w myśl art.10 ust.1 pkt7 updof, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt8 lit.a) - c) w/w artykułu. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art.17 updof, a zgodnie z jego ust.1 pkt9 za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS [...] postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dnia [...] marca 2004r. Tym samym, małżonkowie na prawach wspólności ustawowej objęli podwyższone udziały o wartości 3.491.000,00zł, zaś małżonek Strony dodatkowo o wartości 400.000,00zł. Dyrektor UKS odwołując się do treści art.17 ust.1a updof stwierdził, że przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia podwyższonych udziałów za wkład niepieniężny (aport) powstał w dniu [...] marca 2004r. Przychód ten podlega opodatkowaniu zgodnie z art.30b ust.1 updof. tj. - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Małżonek skarżącej w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazał, że w jego przypadku winno być zastosowane zwolnienie podatkowe, albowiem zgodnie z art.21 ust.1 pkt 109 updof wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nieruchomości, ruchomości oraz prawa majątkowe wniesione przez nich do Spółki "F" tytułem aportu, z wyjątkiem nieruchomości w [...], stanowiły zespół składników majątkowych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w rozumieniu art.5a pkt4 updof. Zespół ten, przed jego wniesieniem do Spółki "F" tworzył inne samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo - PPHU C M i B.S. Organ w odpowiedzi na powyższe uznał, że małżonkowie mieli obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym "F" Sp. z o.o. i że przeniesienie aportem wymienionych w akcie notarialnym nieruchomości oraz ruchomości (w zamian za otrzymane udziały) nie może korzystać ze zwolnienia sformułowanego w art.21 ust.1 pkt109 updof. Uzasadniając powyższe wskazał, że nieruchomości i ruchomości wniesione przez strony do Spółki "F" tytułem aportu nie stanowiły samodzielnie funkcjonującego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji przedsiębiorstwa. Jednakże podkreślił, ze w myśl art.551 kodeksu cywilnego "przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1/ oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), 2/ własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3/ prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4/ wierzytelności, prawa z papierów i środki pieniężne; 5/ koncesje, licencje i zezwolenia; 6/ patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7/ majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8/ tajemnice przedsiębiorstwa; 9/ księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wskazał też na art.5a pkt4 updof i sformułowaną w nim definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w myśl której - to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na poparcie prezentowanego stanowiska organ powołał wyrok NSA z 5 lipca 2007r. sygnatura akt II FSK 874/06 z 5 lipca 2007r. Następnie podkreślił, że aby uznać, iż przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, musi ono stanowić całość pod względem organizacyjnymi funkcjonalnym. Tymczasem, w niniejszej sprawie nie było wniesienia PPHU C M i B.S. (zw. dalej: "C") jako przedsiębiorstwa, gdyż część jego łącznie z aktywami i pasywami pozostała po przekazaniu aportu. Według niego przekazaniu nie podlegała również zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż przed przekazaniem nie była ona organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie ("C") zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Aby uznać, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, musi ono stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. W przypadku przedmiotowego aportu nie przekazano do Spółki pracowników ani należności i zobowiązań, czy też całego majątku związanego z działalnością "C" (np. ciągu technologicznego, suszarni jugosłowiańskiej, części maszyn i pojazdów). Był to tylko aport części nieruchomości oraz części majątku ruchomego, a nie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. Zaznaczył, że w ramach aportu przekazano też nieruchomości – [...], które nie były częścią składową "C". Organ stwierdził, że wniesienie aportem do spółki przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części nie ogranicza się do przejęcia jedynie części jego aktywów, lecz prowadzi do równoczesnego przeniesienia związanych z tą częścią pasywów. Rozdzielenie aktywów i pasywów powoduje, że przedmiot operacji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu powyższych definicji. Podkreślił też, że małżonek strony przyznał w swoich zeznaniach, że nie zostały spełnione wszystkie warunki konieczne do uznania, iż aportem została wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa (nie przekazano pracowników i nie przeniesiono zobowiązań). Następnie organ mając na względzie treść art.30b ust.2 pkt 5, art.22 ust.1e i art.22h ust.1 pkt1 updof ustalił, że wartość udziałów objęta w wyniku wniesienia aportu w postaci maszyn i urządzeń wyniosła 2.016.000,00zł. Wartość początkowa maszyn i urządzeń będących przedmiotem wkładu wyniosła 1.937.628,13zł, a wartość odpisów amortyzacyjnych na koniec lutego 2004r. (miesiąc wniesienia aportu do spółki z o.o.) od maszyn i urządzeń wniesionych aportem wyniosła 1.026.960,76zł. Maszyny i urządzenia były amortyzowane w "C" i wysokość odpisów amortyzacyjnych określono na podstawie danych tej firmy. Wartość udziałów objęta przez małżonków w wyniku wniesienia aportu w postaci ziemi i nieruchomości na zasadzie współwłasności małżeńskiej wyniosła 1.475.000,00zł. Natomiast niezbędne dane co do wartości początkowej nieruchomości oraz wartość amortyzacji na chwilę wniesienia aportu w postaci nieruchomości przedstawił w formie tabeli (k- 6/7 decyzji). Dyrektor UKS zwrócił również uwagę na fakt, iż w ramach wartości poszczególnych nieruchomości nie dokonał rozdzielnego określenia wartości gruntu i zabudowań posadowionych na tym gruncie, albowiem ani w ewidencji środków trwałych "C" nie wyodrębniono wartości gruntu pod zabudowaniami na nim posadowionymi, ani w aktach notarialnych zakupu poszczególnych nieruchomości nie podano rozdzielnie ceny gruntu i ceny budynków, a wartość nieruchomości w aktach notarialnych ujęto także łącznie. Co do nieruchomości w [...] stwierdził, że nie były one amortyzowane w "C" ponieważ nie były wprowadzone do środków trwałych tej firmy (wchodziły w skład fermy drobiu opodatkowanej wg norm szacunkowych dla działów specjalnych produkcji rolnej), a wydatki na ich nabycie (łącznie z opłatami notarialnymi) wyniosły: nieruchomość [...] – 86.819,00zł.; nieruchomość [...] – 111.300,00zł. Ostatecznie Dyrektor UKS ustalił, że koszty uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportu na zasadzie współwłasności łącznie wyniosły - 2.002.412,91zł. (w tym z tytułu: wniesienia maszyn i urządzeń - 910.667,37zł.; wniesienia nieruchomości w [...] -198.119,00zł.; wniesienia pozostałych nieruchomości - 893.626,54zł.). Dochód z tytułu wniesienia aportu i objęcia 6.982 udziałów o wartości 3.491.000,00zł. na zasadzie współwłasności wyniósł -1.488.587,09zł., przy czym, przypadający na każdego z małżonków - 744.293,55 zł. (tj. po 1/2 z 1.488 587,09 zł.) W konsekwencji organ mając na względzie art.30b ust.1 updof decyzją z dnia [...] marca 2010r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. z tytułu uzyskanych dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 141.416,00zł. (przyjmując: przychody - 1.745.500,00zł., koszty -1.001.206,45zł., dochód - 744.293,55zł.; podstawę opodatkowania-744.294,00zł.; podatek-19% -141. 416,00zł.). W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił naruszenie: 1) art.24 ust.1 pkt1 lit. a, art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej; art.21 §1 pkt1 i §3, art.51 §1, art.53 §1, art.207 Ordynacji podatkowej ze względu na ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie istnieją podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 141.416,00zł., gdyż skarżąca w 2004r. nie osiągnęła dochodów z kapitałów pieniężnych; 2) art.1, art.3 ust.1, art.9, art.10 ust.1 pkt7, art.17 ust.1 pkt9 i ust.1a pkt2, art.22 ust.1e pkt1, art.30b ust.1, ust.2 pkt5, ust.5, art.45 ust.1 updof - poprzez niewłaściwe zastosowanie wyżej wskazanych przepisów w sytuacji, gdy nie istnieją podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 141.416,00zł.; 3) art.21 ust.1 pkt 109 w zw. z art.5a pkt4 updof poprzez : - ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że nie jest wolna od podatku dochodowego wartość objętych przez stronę 6.982 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym "F" sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników z [...] lutego 2004r. zawartej w akcie notarialnym repertorium A nr [...], - ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że nieruchomości, ruchomości i prawa wniesione przez skarżącą i jej małżonka aportem do "F" sp. z o.o. nie stanowią samodzielnie funkcjonującego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, - pominięcie, że małżonkowie wnieśli aportem do "F" sp. z o.o. również prawo użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. [...], a nadto "F" zostały przekazane informacje o klientach, którym "C" sprzedawał mąkę . 4) art.17 ust.2 w zw. z art.19 ust.1 zd.1 updof - poprzez ich pominięcie i nie uwzględnienie, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce z o. o. w zamian za wkład niepieniężny jest wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego, 5) art.121 §1, art.122, art.187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że w sporządzonych w firmie skarżącego "C" dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych tabelach (str. 8 i 9 decyzji) określona została wartość całych nieruchomości będących przedmiotem aportu do "F" sp. z o.o., podczas gdy tabela zamieszczona na str.9 decyzji, w pkt 2-8 zawiera jako wartość przyjęcia do ewidencji wyłącznie wartość samych budynków , bez wartości gruntów . Przedmiotowa tabela amortyzacyjna zawiera w pkt.1 w pozycji grunty jedynie działkę 0,26ha położoną w [...] . Dyrektor IS po przeanalizowaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] września 2010r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. z tytułu uzyskanych dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 137.958,00zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że skarżąca osiągnęła w 2004r. przychód z kapitałów pieniężnych. W swych ustaleniach, podobnie jak Dyrektor UKS, odwołał się do brzmienia art.5a, art.5a pkt4 updof, art.551 Kodeksu cywilnego. W motywach podkreślił, że okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany. Musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie, czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. Z tego powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Z kolei, odwołując się do treści art.5a pkt4 updof, zaznaczył, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1/ istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; 2/ zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; 3/ składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; 4/ zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Wyjaśnił, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z kolei, wyodrębnienie finansowe to sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Podkreślił, że odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Odnosząc się następnie do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że przedmiotowe składniki wydzielone z majątku strony nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art.5a pkt4 updof). Z akt wynika bowiem (w tym zeznań małżonka strony), że w ramach wyodrębnionej masy majątkowej służącej do wykonywania działalności w ramach "F" sp. z o. o. nie zostały przeniesione m.in. należności i zobowiązania związane z tą działalnością (pozostały do rozliczenia w spółce wnoszącej aport), nie przekazano pracowników. Dyrektor IS podkreślił, że czynnościami (m.in. aport), których przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, muszą być objęte bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Dlatego, wg organu nie można uznać, że strona wniosła jako aport zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro nie wszystkie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą stanowiły przedmiot aportu. Wyłączenie więc z przedmiotu aportu istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. zobowiązań i należności powoduje, że czynność tą należy uznać za aport sumy składników majątkowych i niemajątkowych, a nie aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu cytowanego art.5a pkt4 ustawy. Ustawodawca wskazał bowiem, iż w sytuacji gdy istnieją zobowiązania dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w trakcie wyodrębnienia tej masy majątkowej z przedsiębiorstwa zobowiązania te powinny być wydzielone w pełnej wysokości i przyporządkowane zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Analogiczne postąpić należało z należnościami. Zatem dla uznania, iż wniesiona aportem będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, aport ten winien obejmować wszystkie elementy, w tym należności i zobowiązania związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa czego w niniejszym przypadku nie spełniono. Organ podkreślił też, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika, z akt sprawy nie wynika by przekazane aportem nieruchomości były w "C" organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Organ wskazał również, że pełnomocnik w zakresie przekazania nieruchomości w [...] zarzucił bezzasadne pominięcie kosztów poniesionych przez małżonków w okresie od stycznia 2002 do [...] lutego 2004r. na adaptację obiektów hodowlanych ferm drobiu w łącznej kwocie 392.215,17zł., albowiem pełniły one funkcje pomocnicze dla Przedsiębiorstwa Z. Znajdowały się tam adoptowane magazyny płaskie. Faktury dotyczące tych wydatków dostarczone zostały na etapie postępowania odwoławczego. Zarzucił też, że zawarty na str.4 zaskarżonej decyzji w pkt G i H opis przedmiotowych nieruchomości oparty jest na nieaktualnych w 2004r. danych. Nazwy budynków znajdujących się na nieruchomościach: tuczarnia, warchlakarnia czy owczarnia to nazwy historyczne, wynikające najprawdopodobniej z treści aktów zakupu. W rzeczywistości natomiast przedmiotowe budynki były zaadaptowane na magazyny, które wykorzystywano do magazynowania zboża konsumpcyjnego, surowca służącego do wytwarzania mąki. W nich składowano również zboże nabywane w interwencyjnych skupach zbóż i przechowalnictwa . Organ stwierdzając bezzasadność powyższej argumentacji wskazał, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że dokonany opis przedmiotowych nieruchomości nie wynikał z aktu notarialnego ich zakupu, a z aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2004r. To w opisie dokonanym przez zgromadzenie wspólników, zostały użyte takie określenia poszczególnych składników przedmiotowych nieruchomości. Brak było wskazania, iż zostały one zaadoptowane i spełniały rolę magazynów zbożowych. Podkreślił, że przyjmując, iż rzeczywiście nieruchomości w [...] spełniały rolę magazynów i używane były dla celów Przedsiębiorstwa Z, i że podatnik poniósł wydatki na ich adaptację, to zdarzenie to winno znaleźć odzwierciedlenie w księgach firmy "C", przez wprowadzenie tych środków trwałych do ewidencji i w dalszej kolejności zwiększenia ich wartości o kwotę poniesionych nakładów inwestycyjnych. Zapisów takich w ewidencji środków trwałych nie stwierdzono, bowiem nieruchomości te wchodziły w skład prowadzonej przez małżonka strony fermy drobiu, opodatkowanej wg norm szacunkowych dla działów specjalnych. Tym samym, Dyrektor IS za zasadne uznał ustalenie przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci nieruchomości w [...] w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienionych w pkt1 i 2 składników majątku podatnika, co wynika z art.22 ust.1e pkt 3 updof. Podobnie za bezzasadny uznał zarzut dotyczący nieprawidłowego oszacowania dochodów, poprzez nie uwzględnienie przy ustalaniu wartości początkowej (do ustalenia kosztów uzyskania przychodów) nieruchomości wartości gruntów. W tej mierze stwierdził, że pełnomocnik podając w odwołaniu wartości tych gruntów, nie poparł ich żadnym materiałem dowodowym. Nie uzasadnił nadto z czego w ogóle wysokość tych kwot wynika. Dyrektor IS odwołując się następnie do treści art.30b ust.2 pkt5 updof stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu jest ujęta w ewidencji środków trwałych wartość księgowa netto środka trwałego, czy też wartości niematerialnej i prawnej w dniu wniesienia wkładu. Należało zatem, jak uczynił to organ I instancji, koszty uzyskania przychodu ustalić w oparciu o ewidencję środków trwałych firmy "C". W ewidencji tej ujęto budynki i lokale bez wyodrębnienia gruntów na, których są posadowione. Mając na uwadze fakt, iż cena wyodrębniona w poszczególnych aktach notarialnych, stanowiących dowody zakupu tych nieruchomości, dotyczy zakupu całej transakcji (łącznie zabudowania i grunty), to uznał, że organ I instancji nie miał w takim przypadku podstaw do rozdzielnego określenia wartości gruntu i zabudowań na nim (dot. grunt -[...]). Jedynym wyjątkiem, który legł u podstaw uchylenia decyzji organu I instancji była transakcja zakupu przez małżonków na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...] listopada 1996r. - magazynu zbożowego i utwardzonego placu posadowionych na działkach nr [...]. Stwierdził bowiem, że z akt wynika, że przedmiotem transakcji było nabycie nieruchomości w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez małżonka strony pod firmą "C" w następujących częściach: 1/ magazyn i plac utwardzony 71.801,00zł. (przy czym -75.298,31zł. to wartość przyjęcia do ewidencji) oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu 18.199,00zł. (tu stwierdzono, że pomimo znajdującego się w aktach dowodu OT dotyczącego tegoż gruntu: - wartość nabycia: 18.199,00zł. + koszt zakupu 390,00zł. = 18.589,00zł. - brak przyjęcia do ewidencji środków trwałych ). W takim przypadku uznał, że ustalając koszt uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci gruntu wynikającego z w/w aktu notarialnego należało przyjąć także wysokość faktycznie poniesionego kosztu na jego zakup, zgodnie z art.22 ust.1e pkt3 updof w wysokości 18.199,00zł. Z kolei, za bezzasadny Dyrektor IS uznał zarzut, iż organ I instancji szacując należny podatek z tytułu osiągniętego przez stronę dochodu z kapitałów pieniężnych, przy obliczaniu przychodu, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt9 updof nie uwzględnił przepisu ust.2 ww. artykułu. W tej mierze Dyrektor IS wskazał, że art.17 ust.2 updof stanowi, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepisy art.19 tej ustawy. Zgodnie z art.19 ust.1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy , o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia w tym przypadku wkładu niepieniężnego za udziały w spółce. Do kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce zastosowanie będą miały natomiast przepisy art.22 ust.1e updof, które dają możliwość uwzględnienia między innymi kosztów nabycia przez podatnika nieruchomości (w tym przypadku wkładu niepieniężnego). Zgodził się więc z organem I instancji, że nie miał on możliwości uwzględnienia takich kosztów, bowiem w aktach sprawy do dnia wydania decyzji strona nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących poniesienie jakichkolwiek kosztów związanych ze zbyciem wkładu niepieniężnego. W konsekwencji powyższego, rozliczenie podatku strony po korekcie organu II instancji ukształtowało się następująco: przychody - 1.745.500,00zł.; koszty -1.019.405,45zł.; dochód - 726.094,55zł.; podstawa opodatkowania - 726.095,00zł.; podatek 19% - 137.958,00zł. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona wnosząc o uchylenie decyzji w zaskarżonej części zarzuciła naruszenie: I. 1/ art.1, art.3 ust.1, art.9, art.10 ust.1 pkt 7, art.17 ust.1 pkt 9 i ust.1a pkt2, art.22 ust.1e pkt1 i 3, art.30b ust.1, ust.2 pkt 5, ust.5, art.45 ust.1a pkt1 updof, poprzez niewłaściwe zastosowanie wyżej wskazanych przepisów w sytuacji, gdy nie istnieją podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 137.958,00zł.; 2/ art.21 ust.1 pkt109 w zw. z art.5a pkt3 updof, oraz art. 551 kodeksu cywilnego poprzez : a) ich pominięcie i błędne przyjęcie, że nie jest wolna od podatku dochodowego wartość objętych przez skarżącą i jej męża 6.982 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym "F" sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny , na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] lutego 2004r. zawartej w akcie notarialnym repertorium A nr [...]; b) ich pominięcie i błędne przyjęcie, że nieruchomości, ruchomości i prawa wniesione przez skarżącą i jej męża aportem do "F" sp. z o.o. nie stanowią samodzielnie funkcjonującego przedsiębiorstwa; c) pominięcie, że skarżąca i jej mąż wnieśli aportem do "F" sp. z o.o. również prawo-prawo użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. [...], a nadto "F" zostały przekazane informacje o klientach, którym PPHU C M. i B.S. sprzedawał mąkę. 3/ art.17 ust.2 w zw. a art.19 ust.1 zd.1 updof, poprzez ich pominięcie i nie uwzględnienie, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce z o. o. w zamian za wkład niepieniężny jest wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego, II. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: 1/ art.233 §1 pkt 2a, art.21 §1 pkt 1 i §3 oraz art.207 Ordynacji podatkowej ze względu na ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie istnieją podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 137.958,00zł. gdyż skarżąca w 2004r. nie osiągnęła dochodów z kapitałów pieniężnych; 2/ art.121 §1, art.122, art.187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez: a) bezpodstawne przyjęcie, że opis nieruchomości w [...] wskazanych w pkt G i H decyzji Dyrektora UKS, nie wynikał z aktów notarialnych ich zakupu, podczas gdy właśnie z tych aktach notarialnych Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...] podane są nazwy historyczne budynków: tuczarnia, warchlakarnia, owczarnia czy chlewnia. Na dzień zawarcia aktu notarialnego wniesienie aportu tj. [...] lutego 2004r. przedmiotowe budynki były już zaadaptowane na fermy drobiu oraz magazyny, które wykorzystywano do magazynowania zboża konsumpcyjnego, surowca służącego do wytworzenia mąki. W nich składowano również zboże nabywane w interwencyjnych skupach zbóż i przechowalnictwa; b) bezpodstawne pominięcie jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportu w postaci nieruchomości w Lubnie i Radowie wydatków na ich adaptacje na fermy drobiu w kwocie 392.215,17zł. Poniesionych przez małżonków S.. Przedmiotowe nieruchomości nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych "C", gdyż wchodziły w skład gospodarstwa rolnego małżonków S.. Dla potrzeb Przedsiębiorstwa Z wchodzącego w skład "C", przedmiotowe nieruchomości, w części magazynowej były dostępne na zasadzie korzystania; c) bezpodstawne przyjęcie, że w sporządzonych w firmie skarżącego "C" dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych tabelach określona została wartość całych nieruchomości będących przedmiotem aportu do "F" sp. z o.o., podczas gdy tabela zamieszczona na str.9 decyzji organu I instancji, w pkt 2-8 zawiera jako wartość przyjęcia do ewidencji wyłącznie wartość samych budynków, bez wartości gruntów. Przedmiotowa tabela amortyzacyjna zawiera w pkt.1 w pozycji grunty jedynie działkę 0,26ha położoną w [...]. Podane w akcie notarialnym z dnia [...] lutego 2004r. wartości nieruchomości wnoszonych aportem oprócz wartości budynków obejmują również wartość gruntów wchodzących w skład nieruchomości ustaloną w oparciu o ceny rynkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS uznając zarzuty strony za bezzasadne, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2010r. pełnomocnik strony podtrzymał dotychczasowe zarzuty. Nadto, ze szczególnym naciskiem dowodził, że organ miał podstawy do rozdzielnego określenia wartości gruntów i zabudowań. Według niego, treść ewidencji środków trwałych w pkt 2-8 nie nasuwa wątpliwości i wyraźnie wskazuje, że przedmiotowa ewidencja dotyczy wartości samych budynków. W celu wykazania iż w w/w pozycjach tabeli amortyzacyjnej "C" ujęte są jedynie budynki, a w akcie notarialnym wniesienia aportu podane wartości dotyczą budynków wraz z wartością gruntów przedłożył w załączeniu operaty szacunkowe wartości gruntów dla nieruchomości w [...]. Odpowiedź na powyższe nzarzuty, organ przedstawił w piśmie z dnia [...] grudnia 2010r. Nie zmieniając stanowiska podtrzymał wniosek o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr153, poz.1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w §1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art.1 §2). Stosownie do art.145 §1 pkt1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zw. dalej p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej, to znaczy czy jest ona zgodna z normami prawa materialnego i prawa procesowego. Orzekając zatem w tak zakreślonych granicach kontroli sądowoadministracyjnej, mając jednocześnie na względzie brzmienie stosownych przepisów prawa, jak też akta sprawy i płynące z ich analizy wnioski - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że zgodnie z aktem notarialnym (repertorium A nr [...]), stanowiącym protokół ze Zgromadzenia Wspólników "F" spółki z o. o. w dniu [...] lutego 2004r. podwyższony został kapitał zakładowy tej spółki z kwoty 500.000,00 tys. zł. do kwoty 4.391.000,00zł. Powyższe zostało dokonane poprzez utworzenie 7.782 nowych udziałów, o wartości nominalnej po 500,00zł. każdy, tj. 3.891.000,00zł., w tym między innymi 6.982 udziałów o wartości 3.491.000,00zł. na prawach wspólności ustawowej zostały objęte przez skarżącą i jej małżonka. Udziały te zostały pokryte aportem w postaci udziałów w nieruchomościach, o łącznej wartości 1.474,000,00zł. oraz własności na prawach wspólności ustawowej ruchomości (maszyn i urządzeń) o łącznej wartości 2.016.000,00zł. Generalnie, istotą sporu między stronami jest ustalenie charakteru wkładu wniesionego przez skarżącą i jej współmałżonka na poczet podwyższonego kapitału zakładowego w "F" Sp. z o. o. oraz związanych z tym skutków podatkowych. Organy stanęły na stanowisku, że skarżąca miała obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym "F" Sp. z o. o. i że przeniesienie aportem wymienionych w akcie notarialnym nieruchomości oraz ruchomości (w zamian za otrzymane udziały) nie uprawniały ją do skorzystania ze zwolnienia sformułowanego w art.21 ust.1 pkt109 updof. Z kolei zdaniem strony – nieruchomości ruchomości i prawa wniesione przez nią i jej męża aportem do "F" sp. z o. o. stanowią samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo, tj. Przedsiębiorstwo Z, wyodrębnione w ramach "C". W konsekwencji, fakt ten uprawniał ją do zastosowania w/w zwolnienia podatkowego. Z brzmienia art.21 ust.1 pkt 109 updof wynika natomiast, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Analizując sporny problem należy na wstępie przypomnieć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "przedsiębiorstwa". Brak autonomicznej definicji tego pojęcia uprawnia tym samym do poszukiwań jego wyjaśnienia na gruncie cywilistyki. Nieodzownym zatem staje się jego ustalenie w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego (do czego wprost uprawnia art.5a pkt3 updof.). Wedle treści art.551 Kodeksu cywilnego "przedsiębiorstwo", jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelność i prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (punkty 1-9). Aby zatem mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji jego zadań. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ten istotny aspekt organizacyjny odróżnia pojęcie przedsiębiorstwa od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw. Zatem, zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany. Tym samym, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Słusznie podkreślały organy, że samo zebranie, czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. W uzupełnieniu należy również zaznaczyć, że definicja "przedsiębiorstwa" sformułowana we wskazanym wyżej przepisie Kodeksu cywilnego posłużyła Sądowi Najwyższemu do wyrażenia poglądu, iż "przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art.551 K.c" (wyrok SN z dnia 8.04.2003r, sygn. IV CKN 51/01 - System Informacji Prawniczej Wyd. Praw. LEX w Sopocie - Lex nr 78892). W poglądzie tym uwagę zwraca to, że cechą, która nadaje status przedsiębiorstwa jest przeznaczenie materialnych i niematerialnych składników majątkowych danego podmiotu, które mają służyć "realizacji określonych zadań gospodarczych". To z kolei potwierdza tezę, że o statusie "przedsiębiorstwa" decydują względy organizacyjne, funkcjonale i celowościowe. W konsekwencji oznacza to, że pojęcia "przedsiębiorstwa" nie należy utożsamiać z całością majątku przedsiębiorcy, który ten przeznacza do prowadzenia działalności gospodarczej. Cywilistyczne pojęcie "przedsiębiorstwa" definiowane jest bowiem w sposób przedmiotowy (por.: S. Rudnicki [w:] S. Dmowski, S. Rudnicki - "Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2003 r., str. 200 i nast.). Tym samym więc, prowadzący działalność gospodarczą - nawet, gdy jest to osoba fizyczna - może dysponować więcej niż jednym przedsiębiorstwem – niemniej jednak - pod warunkiem, że każde z nich składa się z zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych tworzących zorganizowany zespół jako pewną funkcjonalną całość - który obiektywnie zdolny jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. (podobnie: I FSK 755/05 z 11 kwietnia 2006r). Z kolei, zgodnie z treścią art.5a pkt4 updof w brzmieniu obowiązującym w 2004r. zorganizowana część przedsiębiorstwa - to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Z analizy treści tego przepisu płynie wniosek, że element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Znamiennym jest, że tak pojmowane atrybuty muszą występować łącznie. Trafnie Dyrektor IS wyjaśnił sens i znaczenie wyżej wymienionych elementów. Zatem idąc za tokiem jego argumentacji, stwierdzić należy, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Kierując się analizowaną definicją, można zatem stwierdzić, że po spełnieniu warunków określonych w jej treści - zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa. Stąd, podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie w zorganizowanej części przedsiębiorstwa co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Ważkim też jest, by wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie zachodziło na trzech w/w płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wymagane jest również, żeby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić (potencjalnie) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą, więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Mając na względzie powyższe uwagi, oraz stan faktyczny sprawy skład orzekający w sprawie stwierdza, iż wymienione składniki wydzielone z majątku strony, nie poddają się definicji przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Analiza akt sprawy nie dowodzi spełnienia przesłanki finansowego wyodrębnienia. Co prawda, zwrot ten nie został zdefiniowany na gruncie ustawy, ale w przekonaniu Sądu oznacza to tylko, że dopuszczalna jest taka jego interpretacja, która zakłada każdy rodzaj wyodrębnienia finansowego danej zorganizowanej części, w ramach przedsiębiorstwa. Przy czym, o finansowym wyodrębnieniu nie świadczy np. prowadzenie dla danej "części" odrębnych kont w celu ewidencjonowania operacji związanych z jego działalnością. Tymczasem, w analizowanym stanie prawnym i faktycznym nie wystąpiły okoliczności stwarzające podstawę dla uznania finansowej samodzielności części przedsiębiorstwa. Dla Przedsiębiorstwa Z nie prowadzono bowiem, ani odrębnej księgowości, ani innej dokumentacji wskazującej na wystąpienie wymaganego przez przepis art.5a ust.4 updof warunku. Takich ksiąg, czy dokumentów nie okazano. Wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy dotyczą ogólnie "C". Gwoli uzupełnienia, należy jedynie dodać, że nie jest zasadne bezpośrednie odsyłanie do treści przepisu art.551 Kodeksu cywilnego w przypadku gdy zastosowanie ma regulacja art.5a ust.4 updof. Niemniej jednak, nie można też nie zauważyć, że i na gruncie tego pierwszego przepisu, w pkt 9 również jest mowa o księgach i dokumentach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. [ tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2007r. sygnatura akt II FSK 874/06]. Następnie trzeba też podkreślić, że analiza akt nie potwierdza struktury przedsiębiorstwa "C" z wyodrębnieniem między innymi Przedsiębiorstwa Z, na którego istnienie w swej argumentacji wskazywał pełnomocnik strony po przystąpieniu do postępowania. Znamiennym jest, że na taki podział w ramach przedsiębiorstwa "C" wskazuje się po raz pierwszy dopiero w odwołaniu z dnia [...] marca 2010r. Z żadnego dokumentu składanego w toku postępowania nie wynika, by w ramach "C" funkcjonowało samodzielne przedsiębiorstwo pod wskazywaną przez stronę nazwą. Również żadna z osób przesłuchiwanych wcześniej, w tym małżonek skarżącej taką argumentacją się nie posługiwała. Co istotne, w samym akcie notarialnym z dnia [...] lutego 2004r. w ogóle brak jest oznaczenia, że przedmiotem aportu było czy to przedsiębiorstwo "C", czy "Przedsiębiorstwo Z", czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa "C" pod nazwą - "Przedsiębiorstwo Z". Należy też zauważyć, że w zastrzeżeniach do protokołu z dnia 20 października 2008r. małżonek skarżącej wskazywał wprost, że przedmiotowy zespół składników majątkowych przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych w rozumieniu art.5a pkt4 updof tworzył (za wyjątkiem nieruchomości opisanych w pkt G i H protokołu) inne, samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo - "C" – nie zaś, jak później dowodzono - wyodrębnione w jego ramach Przedsiębiorstwo Z. Powyższe dowodzi również, że argumentacja skarżącej w toku prowadzonego postępowania ewaluowała. Początkowo bowiem strona twierdziła (jak w w/w zastrzeżeniach do protokołu), że przedmiotem wniesienia do "F" sp. z o. o. było przedsiębiorstwo "C", by następnie dowodzić, że tytułem aportu zostało wniesione Przedsiębiorstwo Z. Nie znajduje również żadnego odzwierciedlenia w aktach, twierdzenie pełnomocnika sformułowane na etapie odwołania, że do każdego z tych przedsiębiorstw (Z i Wytwórni P) przypisani byli odrębni pracownicy. Wyselekcjonowania w strukturze "C", jako samodzielnie funkcjonującej części, tj. - Przedsiębiorstwa Z nie można się również dopatrzyć w prowadzonej przez podatników ewidencji środków trwałych. W istocie, w dokumentacji podatkowej zebranej w toku postępowania nie wynika, by przed przekazaniem do "F sp. z. o. o." w ramach istniejącego "C" - wyodrębnione zostało Przedsiębiorstwo Z jako organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych – odpowiadający definicji przedsiębiorstwa, czy też jego zorganizowanej części. Należy również zwrócić uwagę na takie okoliczności sprawy, trafnie podniesione przez organy, jak fakt wyłączenia z przedmiotu aportu istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa – zobowiązań i należności (które, wg wyjaśnień strony pozostały do rozliczenia w firmie wnoszącej aport). Pełnomocnik strony szczególne znaczenie dla wykazania słuszności prezentowanego stanowiska przypisuje także okoliczności, że w związku z wniesionym aportem, spółce "F" została przekazana informacja o klientach, celem kontynuowania przez nią kontaktów handlowych. W tej mierze wypada zauważyć, że dowód ten choć nosi datę [...] lutego 2004r. ( zatem identyczną jak akt notarialny Repertorium A nr [...]), to nie został jednakże ujawniony ani w treści przedmiotowego aktu notarialnego, ani przez znaczny okres toczącego się postępowania w sprawie. Został bowiem przedłożony przez pełnomocnika dopiero w załączeniu do pisma z dnia [...] stycznia 2010r. stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia [...] grudnia 2009r. Nadto, należy też wskazać, że z treści tego dowodu ewidentnie wynika, że został sporządzony "w związku z wcześniejszymi ustaleniami w sprawie wniesienia aportu Przedsiębiorstwa Z". Skoro zatem zamiarem strony było wniesienie aportem w/w przedsiębiorstwa, to niezrozumiałym pozostaje dlaczego informacja ta nie znalazła odpowiedniego odzwierciedlenia w treści sporządzonego w formie aktu notarialnego Protokołu Zgromadzenia Wspólników z [...] lutego 2004r. Wobec poczynionych ustaleń, należało stwierdzić, że strona skarżąca nie wykazała, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, czy też jego zorganizowana część. Tym samym, zgodzić się należy z organami, że był to tylko aport części nieruchomości i części majątku ruchomego, a nie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W treści skargi pełnomocnik zarzucił również, że w zakresie przekazania nieruchomości w [...], organy bezzasadnie pominęły koszty poniesione przez małżonków w okresie od stycznia 2002r. do [...] lutego 2004r. na adaptację obiektów hodowlanych ferm drobiu w łącznej kwocie 392.215,17zł. Jak podkreślał, budynki te pełniły funkcje pomocnicze dla Przedsiębiorstwa Z, gdyż znajdowały się tam adoptowane magazyny płaskie, wykorzystywane do magazynowania zboża konsumpcyjnego (surowca służącego do wytwarzania mąki), oraz składowania zboża nabywanego w interwencyjnych skupach zbóż i przechowalnictwa. Na dowód przedstawił w załączeniu do pisma z dnia [...] maja 2010r. – 72 faktury. Pełnomocnik kwestionował również zawarty w zaskarżonej decyzji opis tych nieruchomości, twierdząc że został on oparty na nieaktualnych w 2004r. danych. Stawiane zarzuty należy uznać za bezpodstawne. Sąd podziela wyrażone w tej mierze stanowisko organu. W istocie, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że dokonany opis przedmiotowych nieruchomości nie wywodzi się z aktu notarialnego ich zakupu, a z aktu notarialnego z [...] lutego 2004r., będącego protokołem ze Zgromadzenia Wspólników "F" sp. z o.o. W opisie dokonanym przez zgromadzenie wspólników w tym i małżonka strony, zostały użyte określenia poszczególnych składników przedmiotowych nieruchomości - w formie kwestionowanej przez pełnomocnika - tj. tuczarnia, warchlakarnia, owczarnia czy chlewnia. Nadto, brak jest jakiegokolwiek wskazania, iż zostały zaadoptowane i spełniały rolę magazynów zbożowych. Słusznie organ stwierdził, że przyjmując, iż rzeczywiście nieruchomości w [...] spełniały rolę magazynów i używane były dla celów Przedsiębiorstwa Z, a strona poniosła wydatki na ich adaptację, to zdarzenie to winno znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie w księgach "C", przez wprowadzenie tych środków trwałych do ewidencji i w dalszej kolejności zwiększenia ich wartości o kwotę poniesionych nakładów inwestycyjnych. Jak ustalono, zapisów takich w ewidencji środków trwałych nie stwierdzono, jako że nieruchomości te wchodziły w skład prowadzonej przez małżonka strony fermy drobiu, opodatkowanej wg norm szacunkowych dla działów specjalnych. Reasumując, stosownie zatem do przytoczonych powyżej rozważań wyprowadzić należy wniosek, iż prawidłowym było ustalenie przez organu kosztu uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci nieruchomości w [...] w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie innych niż wymienionych w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika, co wynika z art.22 ust.1e pkt 3 updof. Zdaniem składu orzekającego nie znajduje również właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak i stanu faktycznego sprawy zarzut dotyczący nieprawidłowego oszacowania dochodów, poprzez nie uwzględnienie przy ustalaniu wartości początkowej (do ustalenia kosztów uzyskania przychodów) nieruchomości wartości gruntów. Sąd nie dopatrzył się uchybień w prezentowanym w zaskarżonej decyzji stanowisku organów (utrwalonym następnie w odpowiedzi na skargę jak i w piśmie z dnia [...] grudnia 2010r.). Trafnie Dyrektor IS podniósł, że pełnomocnik podając w odwołaniu i w skardze wartości przedmiotowych gruntów, nie poparł ich żadnym materiałem dowodowym, ani też nie uzasadnił z czego w ogóle wysokość tych kwot wynika. Stosownie do brzmienia art.30b ust.2 pkt 5 updof, dochodem z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, o którym mowa w art.30b ust.1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art.22 ust.1e w/w ustawy - osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei treść tego artykułu stanowi, iż w przypadku gdy przedmiotem wkładu były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, wówczas koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych. Kosztem uzyskania przychodu jest zatem ujęta w ewidencji środków trwałych wartość księgowa netto środka trwałego, czy też wartości niematerialnej i prawnej w dniu wniesienia wkładu. Tym samym, koszty uzyskania przychodu ustalić należało w oparciu o ewidencję środków trwałych firmy "C". A w ewidencji tej budynki i lokale ujęto bez wyodrębnienia gruntów na, których są posadowione. Mając na uwadze fakt, iż cena wyodrębniona w poszczególnych aktach notarialnych, stanowiących dowody zakupu tych nieruchomości, dotyczy zakupu całej transakcji (łącznie: zabudowania i grunty), to w istocie nie było podstaw w takim przypadku do rozdzielnego określenia wartości gruntu i zabudowań na nim. Słusznie przy tym zwrócono uwagę, iż wartości początkowe wprowadzonych środków trwałych do ewidencji są znacznie wyższe od cen zakupu wynikających z aktów notarialnych. Jako chybiony należy również uznać zarzut, iż organ szacując rzekomo należny podatek z tytułu osiągniętego przez stronę dochodu z kapitałów pieniężnych, przy obliczaniu przychodu, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 9 updof, nie uwzględnił przepisu ust.2 ww. normy prawnej. W myśl ust.2 wskazanej normy prawnej - w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepisy art.19 tej ustawy. Zgodnie z przepisem art.19 ust.1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia w tym przypadku wkładu niepieniężnego za udziały w spółce. Do kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce zastosowanie będą miały natomiast przepisy art.22 ust.1e updof, które dają możliwość uwzględnienia między innymi kosztów nabycia przez podatnika nieruchomości (w tym przypadku wkładu niepieniężnego). Jak wykazano, organy nie miały możliwości uwzględnienia takich kosztów, bowiem w aktach sprawy do dnia zaskarżonej decyzji strona nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących poniesienie jakichkolwiek kosztów związanych ze zbyciem wkładu niepieniężnego. W uzupełnieniu powyższych rozważań Sąd pragnie dodać, że podziela motywy Dyrektora IS przedstawione w odpowiedzi na pismo procesowe strony z dnia [...] grudnia 2010r. W ich treści, organ II instancji odnosząc się do załączonych operatów szacunkowych gruntów w [...] przy ul. [...] nie zaakceptował stanowiska pełnomocnika, co do tego, że stanowią one podstawę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, związanych z przychodami, o których mowa w art.17 ust.1 pkt 9 updof. Dyrektor IS wyraźnie wskazał, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, by zapisy w ewidencji środków trwałych w grupie KST :1 (Budynki i Lokale) wynikające z zakupów nieruchomości na podstawie w/w aktów notarialnych (wartość zakupów - łącznie budynki z gruntami) dokonane były w wartościach po wyodrębnieniu wartości gruntów tym bardziej, że wartości z aktów notarialnych znacznie odbiegają od wartości przyjęcia do ewidencji. Natomiast, sporządzone operaty szacunkowe nieruchomości gruntowych w dniu [...] października 2010r. dotyczą ich wartości rynkowych na dzień [...] lutego 2004r. (tj. dzień przekazania przedmiotowych nieruchomości do "F" Spółka z o.o.). Tym samym podniósł, że nie zostały spełnione warunki wynikające z art.17 ust.1 pkt 9 w związku z art.22 ust.1e updof, poprzez: 1) brak zapisów w ewidencji środków trwałych w grupie KST: O (Grunty) a zwłaszcza wykazania wartości przyjęcia do ewidencji (dot. [...]); 2) oraz, że z dokumentów z zawartych w aktach sprawy nie wynika jakie strona faktycznie poniosła wydatki na nabycie gruntów (dot. [...]) W konsekwencji, słusznie organ wskazał na brak podstaw do skorygowania ustalonych przez UKS kosztów uzyskania przychodów powodujących zmniejszenie wartości nominalnej objętych udziałów w "F" sp. z o. o, a tym samym dochodu wynikającego z art.30b ust.2 pkt 5 updof. Dyrektor IS zasadnie nie podzielił również stanowiska pełnomocnika co do tego, że organ miał podstawy do rozdzielnego określenia wartości gruntów i zabudowań, tak jak uczynił to w przypadku nieruchomości wymienionej na str.2 zaskarżonej decyzji punkt 1E. W istocie bowiem, oprócz zakupu nieruchomości z punktu 1E, akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia [...] listopada 1996r., który w swojej treści zawierał odrębnie wycenioną wartość gruntu jak i budynku - pozostałe akty notarialne dotyczące zakupów przedmiotowych nieruchomości takich rozgraniczeń nie zawierały. Zatem organ nie posiadał możliwości wyodrębnienia ich wartości, czego też nie uczynił w okresie ich zakupu podatnik. Za trafną należy tez uznać uwagę organu podważającą twierdzenia pełnomocnika, iż treść ewidencji środków trwałych w pkt od 2 do 8 (str. 6 i 7 zaskarżonej decyzji ) nie nasuwa wątpliwości i wyraźnie wskazuje, że przedmiotowa ewidencja dotyczy wartości samych budynków, bez wartości gruntów. W istocie pełnomocnik nie określił, co miałoby na ten fakt wskazywać, tym bardziej, że z akt sprawy wynika, że wartości nieruchomości wykazanych w ewidencji środków trwałych znacznie przewyższają ceny ich zakupu zawarte w aktach notarialnych . Reasumując, wobec całokształtu poczynionych rozważań skład orzekający w sprawie stwierdza, że za niezasadne należało uznać wszystkie zarzuty skargi. Uznając w granicach art.134 §1 p.p.s.a. prawidłowość prowadzonego postępowania (tj w zgodzie z zasadami sformułowanymi w treści art.121 §1, art.122, art.187 §1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej) oraz ocenę jego wyników, w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowość kwalifikacji materialnoprawnej należało stwierdzić, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Kierując się zatem przedstawionymi względami, Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Alina Rzepecka Jacek Niedzielski