I SA/Po 842/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/K. Wolna-Kubicka /-/M. Jaśniewicz (...) 2010 r. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "A". Spółka jawna z siedzibą w B. złożyła wniosek o udzielenie jej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług - w zakresie korekty podatku VAT w związku ze stwierdzeniem niedoborów towarowych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Firma podatnika posiada kilka oddziałów handlowych. Podczas inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2009 r. w jednym z nich komisja inwetaryzacyjna stwierdziła niedobór towarów o wartości netto (...) zł. Po ujawnieniu tak poważnych braków odpowiedzialność została przekazana innym osobom z jednoczesnym przeprowadzeniem inwentaryzacji zdawczo-odbiorczej. Podczas tej inwentaryzacji ujawniono dalsze niedobory, ich suma wyniosła (...) zł netto. O sprawie zostały powiadomione organy ścigania i Komenda Powiatowa w K., która pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w K. prowadzi postępowanie w celu ustalenia przyczyn oraz winnych powstania niedoborów. Pismem z (...) 2010 r., w wyniku wezwania organu podatkowego, wniosek uzupełniono o doprecyzowanie stanu faktycznego oraz brakujący podpis. Podatnik wskazał, iż dwukrotnie stwierdzony niedobór towarów jest z punktu widzenia procedur kontrolnych wypracowanych w przedsiębiorstwie oraz normalnie występujących ubytków niedoborem zawinionym. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy firma postąpiła prawidłowo nie dokonując korekty podatku naliczonego związanego z zakupem towarów, których niedobór stwierdzono? Zdaniem podatnika, firma nie dokonała korekty podatku naliczonego od niedoborów towarów handlowych ponieważ kierowała się uchyleniem zapisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), uniemożliwiającego odliczenie podatku VAT od wydatków niestanowiących kosztów uzyskania. Ponadto podatnik uznał, że od 1 grudnia 2008 r. nie ma podstaw do zróżnicowania niedoborów zawinionych i niezawinionych, w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT. Skoro ustawodawca nie nakłada w żadnym z przepisów ustawy obowiązku korygowania naliczonego podatku VAT w przypadku utraty towaru, zatem firma uznała, iż obowiązek taki nie wystąpi. W interpretacji indywidualnej z (...) 2010 r. Minister Finansów, działający przez upoważniony organ - Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W przedmiotowej interpretacji wskazano na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7, ust. 7d ustawy o VAT. W oparciu o opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzono, że w sytuacji, gdy zakup danego towaru przez podatnika był dokonany z zamiarem wykorzystania go do działalności opodatkowanej, a późniejsza utrata tego towaru - jak wskazał podatnik w uzupełnieniu wniosku - nastąpiła z przyczyn zależnych (niedobór zawiniony), dany towar w efekcie końcowym nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, to prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostało utracone. W konsekwencji podatnik utracił prawo do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zobligowany jest dokonać korekty podatku naliczonego, odliczonego przy zakupie przedmiotowych towarów na zasadach wskazanych w art. 91 ust. 7 i ust. 7d ustawy o VAT. W dniu (...) 2010 r. Spółka wystosowała wezwanie do zmiany interpretacji indywidualnej - zarzucając naruszenie prawa poprzez jego niewłaściwą wykładnię. Podatnik zwrócił uwagę, iż podstawę odliczenia w przedmiotowej sytuacji stanowił art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, który przewiduje, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na otrzymanych fakturach. Podkreślił, iż zaistniały okoliczności od podatnika całkowicie niezależne w wyniku których towary nie zostały spożytkowane na potrzeby prowadzonej działalności. Powyższe rodzi wątpliwość w przedmiocie uprawnienia do odliczenia podatku, a w konsekwencji pojawia się pytanie o konieczność skorygowania odliczonego uprzednio podatku od towarów i usług. Na konieczność skorygowania tego podatku wskazuje literalne brzmienie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (...) w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego, lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Z treści regulacji wynika, iż w przypadku, gdy przed wykorzystaniem towarów do wykonywania działalności opodatkowanej wystąpiła zmiana ich przeznaczenia, podatnik powinien dokonać korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego. Korekta ta powinna zostać ujęta w deklaracji za okres, w którym doszło do zdarzenia. Przenoszenie literalnego brzmienia przytoczonego przepisu na grunt analizowanego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydania przedmiotowej interpretacji, nie jest prawidłowe. Regulację tę należy bowiem rozpatrywać w szerszym kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasady neutralności podatku od towarów i usług, która jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Zgodnie z tą regułą podatnik posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Na znaczenie zasady neutralności wielokrotnie wskazywał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). W wyroku w sprawie C-268/83 Rompelman ETS wyjaśnił, iż "system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności (...). Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (...). Ograniczenie powyższej zasady powinno być natomiast traktowane jako wyjątek i nie podlega wykładni rozszerzającej. Jak orzekł ETS: "w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane" (wyrok w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV przeciwko Belgii). Według podatnika rozstrzygając przedstawioną w pytaniu kwestię konieczności dokonania korekty warto odnieść się nie tylko do przepisów ustawy o VAT ale także do przepisów wspólnotowych, regulujących podstawowe zasady systemu podatku od wartości dodanej. W Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm., dalej: Dyrektywa) korekta podatku została uregulowana w art. 184 i nast. W przepisie art. 185 ust. 1 Dyrektywy prawodawca unijny wskazał, iż korekta jest dokonywana w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny. W art. 185 ust. 2 tej Dyrektywy ustalono natomiast, iż w drodze odstępstwa od powyższej zasady korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania, jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16. Jednocześnie w przepisie tym określono, iż państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży. Należy jednak wskazać, iż polski ustawodawca nie skorzystał z tej możliwości, ponieważ w przepisach u.p.t.u. brak odniesienia się do zdarzenia, które stanowić miałoby podstawę faktyczną korekty podatku od towarów i usług. W oparciu o treść przepisów Dyrektywy w pełni uprawnionym jest twierdzenie, iż w przypadku utraty towaru, którego zakup uprawniał do obniżenia podatku należnego, korekta podatku naliczonego nie jest wymagana. Istotnym jest jednak, aby utrata towaru została przez podatnika w należyty sposób udokumentowana (zgłoszenie na policję, protokół określający ilość utraconego towaru, itd.,), z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zdaniem podatnika podstawową kwestią, jaką należy brać pod uwagę przy określaniu obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, jest wola podatnika dokonania zmiany przeznaczenia towaru. Jeżeli brak jest takiej intencji przedsiębiorcy, nie można odmówić mu prawa do odliczenia. Na aspekt ten zwróciły uwagę także sądy administracyjne (np.: WSA w Łodzi, wyrok z 19 lutego 2009 r., sygn. I SA/Łd 1372/08 oraz WSA w Warszawie, wyrok z 29 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 177/08). Powołane w uzasadnieniu interpretacji orzeczenie ETS zostało wydane w zupełnie innym stanie faktycznym, od będącego podstawą do wydania ww. interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze z (...) 2010 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podtrzymała swoją wcześniejszą argumentację wskazując, iż w przypadku utraty towaru, którego zakup uprawniał do obniżenia podatku należnego, korekta podatku naliczonego nie jest wymagana. Istotne jest natomiast, by utrata towaru została przez podatnika w należyty sposób udokumentowana (zgłoszenie na policję, protokół określający ilość utraconego towaru itd.). Według Skarżącej, podstawową kwestią jaką należy brać pod uwagę przy określaniu obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, jest wola podatnika dokonania zmiany przeznaczenia towaru. Jeżeli brak jest takiej intencji przedsiębiorcy, nie można odmówić mu prawa do odliczenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała te same co w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyroki ETS sprawy: C-268/83 oraz C-37/95, WSA z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1372/08 oraz 29 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 177/08. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. W ocenie Sądu w postępowaniu dotyczącym wydania przedmiotowej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie doszło do naruszenia prawa. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1 – 6 tego artykułu (określające przypadki i tryb dokonywania korekt podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z art. 91 ust. 7d omawianej ustawy w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Na podstawie art. 185 ust. 2 Dyrektywy nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, utraty lub kradzieży własności (składników majątku). Podobnie przekazanie towarów w charakterze prezentów małej wartości lub próbek nie wiąże się z obowiązkiem korekty. Państwa członkowskie mogą wprowadzić obowiązek dokonywania korekty w przypadku kradzieży. Z brzmienia cytowanego przepisu Dyrektywy wynika, iż podatnik jest zobowiązany do dokonania stosownej korekty podatku, gdy stwierdzone niedobory uznane zostają jako niedobory zawinione. W takim przypadku towary nie zostają wykorzystane do działalności gospodarczej - w związku z czym nie towarzyszy im prawo do potrącenia podatku naliczonego, gdyż post factum zmianie uległ ich charakter (por: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2010r. sygn. akt: I FSK 1849/09 oraz 14 października 2010r. sygn. akt: I FSK 1450/09). Mając na uwadze powyższe, brzmienie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, iż utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie są zasadniczo uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia. Jeśli zatem utracone, zniszczone lub skradzione towary były przeznaczone do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, nie powstaje konieczność korekty. Stwierdzone niedobory niezawinione towarów (np. na skutek zniszczeń bądź kradzieży), nie będą powodować konieczności korekty podatku naliczonego od towarów, których dotknęły niedobory jeżeli zostaną prawidłowo udokumentowane. Polska nie skorzystała z możliwości wprowadzenia obowiązku korekty w takich przypadkach. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2010r. sygn. akt: I FSK 1450/09. W niniejszej sprawie podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji zaznaczył, iż właściwe organy ścigania prowadzą postępowanie w celu ustalenia przyczyn i winnych niedoborów (a zatem nie były one wiadome). Jednocześnie pismem z dnia (...) 2010r. Spółka została wezwana przez organ podatkowy, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: O.p.), do doprecyzowania stanu faktycznego wskazanego we wniosku o odpowiedź na pytanie, czy stwierdzony niedobór towarów jest niedoborem zawinionym czy też niezawinionym. Podatnik w odpowiedzi na wezwanie wskazał, iż "dwukrotnie stwierdzony niedobór towarów jest, z punktu widzenia procedur kontrolnych wypracowanych w przedsiębiorstwie oraz normalnie występujących ubytków niedoborem zawinionym." Zgodnie z art. 14b. § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W doktrynie i orzecznictwie powszechnie podkreśla się, iż w ramach postępowania, którego przedmiotem jest wydanie interpretacji organ podatkowy odnosi się wyłącznie do okoliczności opisanych przez wnioskodawcę. Wydając interpretację nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego. Nie bada i nie szuka potwierdzenia prawdziwości podanych okoliczności, czy ich wiarygodności, nie gromadzi materiału dowodowego. Art. 14b § 3 O.p. nakłada na wnioskodawcę wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego przedstawiane jest stanowisko w sprawie oceny prawnej. Zatem za kompletność i wszelkie nieścisłości stanu faktycznego odpowiada wnioskodawca. Wyłącznie od niego zależy, jakie informacje znajdą się w opisie. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie podanych informacji za niewyczerpujące, tj. niewystarczające do zajęcia stanowiska, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Organ wydający interpretację nie może zatem zmieniać stanu faktycznego, jeżeli wniosek sformułowany jest dostatecznie wyczerpująco w relacji do wskazanych w nim przepisów prawa, o których wykładnię ubiega się strona. Weryfikowanie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będzie mogła nastąpić dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tak więc granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny przedstawiony przez stronę (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2009r., sygn. akt: III SA/Wa 409/09). W niniejszej sprawie podatnik w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego wskazał, iż stwierdzone niedobory, z punktu widzenia procedur kontrolnych wypracowanych w przedsiębiorstwie oraz normalnie występujących ubytków są niedoborem zawinionym. W ocenie Sądu, w obliczu cytowanej odpowiedzi wnioskodawcy, zadaniem organu podatkowego nie było dalsze kwestionowanie stanowiska i stanu faktycznego podanego przez podatnika albowiem było ono jasne, lecz udzielenie merytorycznej odpowiedzi. Kwalifikacja przez samego podatnika, po uwzględnieniu jego wewnętrznych uregulowań i zasad, stwierdzonych niedoborów jako zawinionych wiązało organ podatkowy. Biorąc pod uwagę, iż zakwalifikowanie przedmiotowych niedoborów do kategorii niedoborów zawinionych jest warunkiem koniecznym dokonania korekty podatku naliczonego a trybie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, organ podatkowy dokonał właściwej oceny stanowiska wnioskodawcy. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ M Bejgerowska /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Jaśniewicz