I SA/Wr 1403/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi K.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 7 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. ustalające skarżącemu K. H. kwotę zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2004 r. w wysokości 90.215 zł. i ustalił to zobowiązanie w kwocie 37.715 zł. W uzasadnieniu wskazał, że po rozliczeniu szczegółowo wskazanych wydatków oraz dochodów małżonków K. i D. H. organ I instancji stwierdził, że kwota 240.574,69 zł. nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, co legło u podstaw ustalenia zobowiązania w wysokości 90.215 zł. dla każdego z małżonków odrębnie. Małżonkowie H. pozostawali we wspólności majątkowej od 1997 r. do dnia [...] grudnia 2004 r. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy wyjaśnił, że według oświadczeń skarżącego poniesione w 2004 r. wydatki znajdowały pokrycie w wykazanych oszczędnościach zgromadzonych na dzień [...] stycznia 2001 r., i pochodziły z lat 1991 i 2000. W celu weryfikacji tego oświadczenia organ podatkowy podjął czynności procesowe ustalając, że w oświadczeniu strona na dzień [...] stycznia 2001 r. wskazała kwotę 306.000 zł. z dalszych jej wyjaśnień składnych w toku postępowania wynikało, że pochodziły one z wypłaconego w dniu [...] września 2000r. odszkodowania (kwota 56.000 zł) oraz wygranej w berlińskim kasynie (250.000 zł). Odnosząc się do tych faktów organ odwoławczy stwierdził, że kwota oszczędności zgromadzonych na dzień [...] stycznia 2001 r., a pochodzących z wygranej w kasynie nie mogła stanowić źródła pokrycia poniesionych w 2004 r. wydatków z uwagi na brzmienie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej jako u.p.d.o f., albowiem sumy te nie zostały zgłoszone do opodatkowania jak też nie podlegały zwolnieniu od opodatkowania. Pozostała kwota zgromadzona na dzień [...] stycznia 2001r. tj. 56.000 zł. została uznana za źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach 2001 i 2002. Uzasadniając swoje stanowisko, poza przywołanym przepisem, organ odwoławczy wskazał na art. 1 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 8 obowiązującej w 1991 r. ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147 z późn. zm.) dalej jako u.p.d., wyjaśniając, że zgodnie z ich treścią opodatkowaniu podlegały dochody osiągnięte przez Polaków za granicą, gdy wynikało to z umowy międzynarodowej tj. umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 ze zm.). Jak wynikało z niekwestionowanych ustaleń faktycznych skarżący miał miejsce zamieszkania w Polsce, a dochody z wygranych w kasynach nie zostały w przywołanej umowie wymienione, co oznacza, że podlegał on w 1991r. opodatkowaniu w Polsce od całości dochodów uzyskanych zarówno w kraju jak i za granicą, co obejmowało także kwoty wygranej w kasynie w Niemczech. Jak wynikało z niespornych ustaleń kwota ta nie została wykazana do opodatkowania, co skarżący uzasadniał brakiem obowiązku w tym zakresie. Obowiązująca w tym czasie ustawa z dnia16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym nie wskazywała gier hazardowych jako źródła przychodu, ponadto przepis art. 9 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalniał od opodatkowania wygrane z loterii i innych gier, przy czym nie robił różnicy ze względu na miejsce uzyskania wygranej. Odnosząc się do tego poglądu organ podatkowy powołał obowiązujące w 1991 r. regulacje ustawy z dnia 20 maja 1976 r. o grach losowych i totalizatorach (Dz. U. Nr 19, poz. 122) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 1976 r. (Dz. U. Nr 26, poz. 154) zawierające szczegółowe zasady prowadzenia gier losowych i totalizatorów, podkreślając, że przepisy te w powiązaniu z art. 9 ust. 1 pkt 9 u.p.d. odnosiły się do podmiotów funkcjonujących w Polsce, a nie poza jej granicami. Skoro skarżący miał miejsce zamieszkania w Polsce, co rodziło tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy, a osiągnął poza granicami kraju dochód, który nie był w kraju zwolniony od podatku i nie wykazał tego dochodu do opodatkowania, to należało taki dochód traktować jako nie zgłoszony do opodatkowania, co skutkowało wykluczeniem ww. kwoty jako źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2004 r. Tym samym organ odwoławczy podzielił ustalenia i argumentację zawartą w decyzji I instancji w opisanym zakresie. Uchylenie ww. rozstrzygnięcie spowodowane było błędnym przyjęciem przez organ I instancji w wydatkach roku 2004 kwoty 140.000 zł., gdyż nie była ona ani wydatkiem ani mieniem zgromadzonym w 2004 r. Jak wynikało z zeznań skarżącego i jego małżonki stanowiła ona kwotę oszczędności pochodzących z opisanej wyżej wygranej uzyskanej w 1991 r., a zatem nie można było uznać jej za saldo końcowe oszczędności stanowiących źródło finansowania wydatków w 2004 r., w konsekwencji organ II instancji uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w niższej wysokości. Rozstrzygniecie to stało się przedmiotem skargi, w której strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f oraz art. 9 ust. 1 pkt 9 u.p.d. przez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do wygranych w grach losowych za granicą, naruszenie art. 33 pkt 1 i pkt 10 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przez traktowanie wydatków skarżącego z jego majątku osobistego jako wydatków dokonywanych wspólnie przez małżonków oraz uchybienie przepisom prawa procesowego: art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p., przez wydanie decyzji bez należytego wyjaśnienia sprawy oraz pominięcie okoliczności o istotnym znaczeniu. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Odpowiadając na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1082/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzje organów obu instancji, za podstawę prawną swych działań przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej jako p.p.s.a. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia jako chybiony ocenił sąd zarzut skarżącego dotyczący bezprawnego pominięcia przy ustaleniu posiadanych przez małżonków oszczędności kwoty darowizny otrzymanej przez D. H. od jej ojca. Powołując się na akta sprawy wskazał, że zgodnie ze złożonym przez strony oświadczeniem kwota ta nie wchodziła do sumy oszczędności wykazywanych przez nich na dzień [...] stycznia 2001r. Skoro zatem małżonkowie jednoznacznie wykazali, że posiadane na ten dzień oszczędności stanowiły wyłącznie: kwota odszkodowania (56.000 zł) oraz wygrana w kasynie (205.000 zł), to nie można zarzucić organom podatkowym przekroczenia granic oceny dowodów i przyjęcie, że wspomniana darowizna została wydatkowana przed 2001 r. Przyczyną uchylenia decyzji organów obu instancji stała się natomiast ocena charakteru przychodów uzyskanych z tytułu wygranych poza granicami kraju, w tym zakresie sąd podzielił stanowisko skarżącego, że wygrane te podlegały zwolnieniu od opodatkowania i winny uczestniczyć w pokryciu wydatków poniesionych w 2004 r. Powołując się na przepisy art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.d. z 1972 r. oraz umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 ze zm.) sąd wskazał, że skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co odnosi się także do wygranej uzyskanej na terytorium Niemiec, kwoty te podlegały reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1972 r. Zgodnie zaś z jej art. 9 ust. 1 pkt 9 zwolnione od podatku były wygrane z loterii i gier losowych lub zakładów zatwierdzonych przez właściwy organ podatkowy, co powoduje, że sporne kwoty podlegały zwolnieniu od opodatkowania i powinny zostać uwzględnione jako przychody wolne od opodatkowania stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z 1991 r. Powyższy wyrok zaskarżył skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W.. W wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt II FSK 939/09 uchylił rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia Sąd kasacyjny stwierdził, że wykładnia przepisu art. 9 ust. 1 pkt 9 u.p.d. prowadzi do wniosku, że skoro ustawodawca zwolnił od podatku wygrane z loterii i innych gier losowych lub zakładów zatwierdzonych przez właściwy organ państwa to dotyczyć to może tylko tych loterii i zakładów, które zatwierdzone zostały przez właściwy, polski organ państwa. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania nakazał uwzględnienie przedstawionej w wyroku oceny prawnej i rozważenie czy organy podatkowe prawidłowo oceniły w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, że podatnik nie posiadał środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku niezbędnych dla pokrycia stwierdzonych w roku podatkowym wydatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna. Według art. art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wskazanych w ustawie. Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f., źródłami przychodów są tak zwane inne źródła, do których przepis art. 20 ust. 1 zalicza między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Na podstawie art. 20 ust. 3 p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedstawiony sposób opodatkowania ma charakter szczególny, albowiem dokonywany jest na podstawie znamion zewnętrznych, którymi są poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi przy tym o takie wydatki i zgromadzone mienie, które nie znajdowały pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zdaje się zakładać, że skoro podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki oraz zgromadził określone mienie, to dysponował odpowiednimi przychodami, które pozwoliły na ich sfinansowanie oraz że konieczne jest opodatkowanie tych przychodów, jeżeli się okaże, że nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W konsekwencji, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Zmierzając do ustalenia, czy podatnik uzyskał w roku podatkowym przychody ze źródeł nieujawnionych, należy ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego majątku, a następnie wielkości te przyrównać do zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych mienia, pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku. Z przepisów procesowych tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wynika ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa co do zasady na organie podatkowym. Jednakże w niektórych przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego faktów. Tego rodzaju asymetria w rozłożeniu ciężaru dowodowego ma miejsce w postępowaniach dotyczących opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł. Obowiązkiem podatnika a nie organu jest wykazanie w tym postępowaniu - pokrycia wydatków w majątku opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania. Przechodząc do szczegółowej oceny zagadnień, będących przedmiotem sporu, to należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznając ponownie sprawę, związany jest wykładnią prawa zawartą w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2010 r., stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokonana w niniejszej sprawie przez Sąd wyższej instancji wykładnia prawa, rozumiana jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi, determinuje ocenę skargi w zakresie pierwszoplanowych jej zarzutów. Tak więc ponownie rozpoznając sprawę, Sąd nie stwierdził naruszenia art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w związku z art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć należy, że skoro ustawodawca nie wskazał w sposób wyraźny, że zwolnienie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 9 u.p.d. dotyczy także wygranych w grach losowych i zakładach wzajemnych organizowanych w innych państwach, to przyjąć trzeba że wygrane uzyskane w innych państwach podlegały opodatkowaniu. Przy wykładni art. 9 ust. 1 pkt 9 u.p.d., należy mieć na uwadze, że jest to akt prawa krajowego, który reguluje stosunki krajowe. W tym też kontekście należy odczytywać zwrot "zatwierdzonych przez właściwy organ państwa". W myśl art. 3 ustawy z 20 maja 1976 r. o grach losowych i totalizatorach (Dz. U. Nr 19, poz. 122 ze. zm.), gry losowe i totalizatory mogą być prowadzone wyłącznie na zasadach ustalonych w ustawie. Skoro więc ustawodawca zwolnił od podatku wygrane z loterii i innych gier losowych lub zakładów zatwierdzonych przez właściwy organ państwa, to dotyczyć to może tylko tych loterii i zakładów, które zatwierdzone zostały przez właściwy, polski organ państwa. Ustawodawca zwolnił tego rodzaju dochód z opodatkowania z zastrzeżeniem, że zachowane zostaną rygorystyczne, określone przez Państwo, warunki prowadzenia loterii i innych gier losowych lub zakładów (mają być zatwierdzone przez właściwy organ państwa). Ze względu na to, że wygrana K. H. w kasynie nie została zgłoszona do opodatkowania, a jak powyżej wywiedziono, nie korzystała również ze zwolnienia podatkowego, to nie mogła stanowić składniku mienia (zgromadzonego w latach poprzednich), w którym pokrycie – zgodnie z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. – mogły mieć wydatki roku 2004. Jak bowiem wynika z tego przepisu, możliwość pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym środkami majątkowymi zgromadzonymi przez stronę w latach poprzednich dotyczy tylko tego mienia, które posiada walor legalności. Unormowanie art. 20 ust. 3 p.d.o.f. należy bowiem interpretować w ten sposób, że mienie zgromadzone w latach poprzednich musi pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z obowiązku podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/06, publ. LEX 263485). Nie można było także podzielić dalszego zarzutu skargi, że bezpodstawnie pominięto w rozliczeniu badanego okresu rozliczeniowego darowiznę otrzymaną przez D. H. od ojca 96.000 USD (zgodnie z oświadczeniem K. H. był to spadek), gdyż według twierdzeń samych małżonków H. złożonych w toku tegoż postępowania, kwota ta nie stanowiła oszczędności posiadanych na dzień [...] stycznia 2002 r., z których miały być finansowane wydatki w latach następnych, a w tym w 2004 roku. Jak wynikało z wyjaśnień D. H. oraz K. H., na zgromadzone na początek kontrolowanego okresu (lata 2001-2004) oszczędności, składały się wyłącznie odszkodowanie w kwocie 56.000 zł oraz 250.000 zł jako pozostałość wygranej K. H. w kasynie w Niemczech w roku 1991. Skoro zatem organy posiadały zgodne oświadczenia stron, które – jak należy przyjąć – najlepiej orientowały się skąd posiadały zgromadzone zasoby pieniężne, to nie można skutecznie zarzucać organom wadliwych ustaleń w tym zakresie tym bardziej, że wskazanie źródeł finansowania wydatków roku podatkowego jest ciężarem dowodowym podatnika, co powyżej już przedstawiono. Nieuzasadniony był również zarzut zaniechania ustaleń odnośnie rodzaju wydatków i tego któremu z małżonków należało je przypisać, w sytuacji gdy finansowane były z wygranej K. H., stanowiącej jego majątek osobisty. Ubocznie należy odnotować, że zarzut ten nie był formułowany w postępowaniu przed organami podatkowymi, zaś w skardze nie wskazano konkretnie, jakie wydatki (majątek) nieprawidłowo zostały przypisane obojgu małżonkom. Wskazać przeto trzeba, że w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot opodatkowanie dochodu z nieujawnionych źródeł, nie jest przedmiotem szczegółowego badania organów, z jakich konkretnie zasobów finansowych podatnik ponosił określone wydatki. Niewątpliwe jest jednak, że obciąża organy obowiązek ustalenia majątku zgromadzonego przez podatnika. Należy wszakże zauważyć, że kontrolujący dokonując ustaleń w przedmiocie nabytego przez małżonków majątku, wzywali każdego z nich odrębnie o złożenie oświadczeń o stanie majątkowym na dzień [...] stycznia 2001 r. oraz na dzień [...] grudnia 2004 r. (pisma z dnia [...] czerwca 2007 r. kierowane do D. H. oraz K. H.). Tymczasem w odpowiedzi małżonkowie złożyli wspólne oświadczenia majątkowe, wykazując m.in. na dzień [...] stycznia 2001 r. oszczędności 306.000 zł, a na dzień [...] grudnia 2004 r. – 140.000 zł (przy piśmie z dnia [...] września 2007 r.). Przy tym należy odnotować, że w każdym z odwołań pełnomocnik stron wywodził, iż "kwota 250.000 zł, wykazana przez małżonków H. jako składnik ich majątku (podkreślenie Sądu) istniejącego w dniu [...] stycznia 2001 r., powinna być uwzględniona w rozliczeniach dotyczących lat następnych, bowiem stanowiła ona mienie pochodzące z przychodu wolnego od opodatkowania. Oznacza to, że całość wydatków, jakie małżonkowie w latach 2002-2004 ponieśli, znajduje pokrycie m.in. we wcześniej uzyskanych przychodach, zwolnionych od podatku dochodowego". Z powyższego nie wynika, że oszczędności gotówkowe przechowywane na początek roku 2001 (według stanu na dzień [...] stycznia 2001 r.) stanowiły osobisty majątek któregoś z małżonków. Z kolei okoliczność, że w chwili uzyskania przychodu (z wygranej) dziesięć lat wcześniej (w roku 1991) przychód ten wszedł do majątku osobistego K. H., co podnosi się w skardze, żadną miarą nie dyskwalifikuje stanowiska małżonków (obok przedstawionego), odnoszącego się do początku kontrolowanego okresu. Dodać także trzeba, że również żądania złożenia oświadczeń o poniesionych w poszczególnych latach okresu 2001-2004 wydatkach, kierowane były odrębnie do każdego z małżonków (pisma Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2007 r.), podczas gdy D. H. i K. H. wspólnie deklarowali posiadany i nabyty w poszczególnych latach majątek (oświadczenia przy piśmie z dnia 7 sierpnia 2007 r.). Jeżeli organ podatkowy wzywa podatnika do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym, to trudno dopatrywać się wadliwości oceny polegającej na przypisaniu zadeklarowanego majątku temuż podatnikowi. Skoro wezwani odrębnie małżonkowie złożyli wspólne wykazy mienia, nie zaznaczając przy tym odrębnie traktowanych składników majątku, ani też nie sprostowali wykazów w innym miejscu, to bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organy podatkowe przyjęły, że wykazany w oświadczeniach majątek D. H. i K. H. był majątkiem wspólnym i podlegał w równych częściach uwzględnieniu przy opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Niezasadny zarazem był zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 K.r.o., skoro fakt posiadania majątku odrębnego małżonka, który byłby przypisany drugiemu z nich – nie został ujawniony. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 p.p.s.a.