II GSK 1192/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Izabela Głowacka – Klimas (spr.) Protokolant Sebastian Gajewski po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt VI SA/Wa 1543/10 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w C. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie rozstrzygnięcia o charakterze gier na automatach 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasadza od Ministra Finansów na rzecz "F. Spółki z o.o. w C. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi "F. Zakłady Bukmacherskie" Sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze zakładu wzajemnego uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie z dnia [...] lutego 2010 r.; stwierdził, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu; zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "F. Zakłady Bukmacherskie" Sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie fatycznym i prawnym: Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 12 czerwca 2009 r. skarżąca spółka "F. Zakłady Bukmacherskie" Sp. z o.o. z siedzibą w C., reprezentowana przez adwokata, wniosła do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie, w trybie art. 2 ust. 3 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), czy w świetle zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 2 tej ustawy definicji zakładów bukmacherskich, urządzane przez spółkę przedsięwzięcie, będące zakładem o wygrane pieniężne, polegające na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych - w którym uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego pomiędzy przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - stanowi zakład wzajemny - bukmacherski w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Złożenie przedmiotowego wniosku związane było z wynikiem kontroli z dnia 1 czerwca 2009 r., w którym stwierdzone zostały nieprawidłowości ujawnione w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w dniach 1 - 4 grudnia 2008 r. przez pracowników Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier Ministerstwa Finansów. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. nr [...] Minister Finansów umorzył postępowanie w sprawie wniosku skarżącej spółki w przedmiocie rozstrzygnięcia charakteru zakładu wzajemnego polegającego na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych. Pismem z dnia 29 września 2009 r. strona skarżąca wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy i uchylenie w/w decyzji z dnia [...] września 2009 r. oraz wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem spółki. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...], Minister Finansów uchylił w całości w/w decyzję z dnia [...] września2009r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Minister Finansów, działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz.1540), postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...], odmówił skarżącej spółce "F. Zakłady Bukmacherskie" Sp. z o.o. wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania decyzji rozstrzygającej, czy zakład wzajemny polegający na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych jest zakładem wzajemnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W uzasadnieniu postanowienia Minister Finansów podniósł, iż w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Minister powołał się na przepis art. 118 ustawy grach hazardowych, zgodnie z którym do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ponadto organ przywołał treść przepisu art. 8 tej ustawy, zgodnie z którym do postępowań w sprawach określonych w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Organ wskazał także na przepis art. 120 Ordynacji podatkowej, w świetle którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, jak wskazał Minister, że organy podatkowe podejmują tylko takie czynności, do których są umocowane wyraźnym przepisem prawa i tylko w zakresie upoważnienia. Minister odwołał się także do przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, według którego Minister Finansów rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Jednocześnie Minister wskazał, że stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zakazane jest zawieranie i przyjmowanie zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych. Mając powyższe przepisy na względzie, Minister Finansów uznał, że w sprawie zachodzi podstawa do zastosowania przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Minister uznał, że użyty w komentowanym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Minister podkreślił jednocześnie, że "inne przyczyny", o których mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści (organ wskazał, jako przykład: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3313/08). Reasumując Minister Finansów uznał, że w świetle wskazanych unormowań i orzecznictwa, postępowanie w sprawie wniosku skarżącej spółki o rozstrzygnięcie, czy zakład wzajemny polegający na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych jest zakładem wzajemnym - nie może być wszczęte, ponieważ ustawa o grach hazardowych zakazuje wprost zawierania i przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych. W dniu 4 marca 2010 r. skarżąca spółka wniosła zażalenie na w/w postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. o odmowie wszczęcia postępowania. Skarżąca domagała się rozstrzygnięcia, czy w świetle obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w szczególności w świetle zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych definicji zakładów bukmacherskich, przedsięwzięcie urządzane przez skarżącą spółkę, będące zakładem o wygrane pieniężne, polegającym na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych, stanowi zakład wzajemny-bukmacherski w rozumieniu ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Minister Finansów - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy - Ordynacja podatkowa - postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z dnia [...] lutego 2010 r. odmawiające skarżącej spółce "F. Zakłady Bukmacherskie" Sp. z o.o. z siedzibą w C. wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania decyzji rozstrzygającej, czy zakład wzajemny polegający na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych jest zakładem wzajemnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W uzasadnieniu postanowienia organ, ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 118 ustawy o grach hazardowych - wskazał, iż przepis art. 31 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zakazuje wprost zawierania i przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych, w związku z powyższym jedynym możliwym do zastosowania rozwiązaniem po ponownym rozpatrzeniu sprawy była odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania decyzji rozstrzygającej. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, organ również uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie, albowiem nie doszło do naruszenia tych przepisów proceduralnych. Minister wskazał, iż wydając zaskarżone postanowienie, działał na podstawie przepisów prawa i był zobowiązany do zastosowania właśnie takiego trybu. Powołując się na przepisy art. 2 ust. 6 i art. 31 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, Minister Finansów stwierdził, iż postępowanie w sprawie wniosku skarżącej spółki o rozstrzygnięcie, czy zakład wzajemny, polegający na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych jest zakładem wzajemnym, nie mogło zostać wszczęte, ponieważ ustawa o grach hazardowych zakazuje wprost zawierania i przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych. Spółka prowadzi zatem działalność na podstawie przedmiotowych zezwoleń i zatwierdzonych przez Ministra Finansów w odrębnym trybie regulaminów zakładów wzajemnych. Organ uznał ponadto, iż w przypadku wniosku skarżącej spółki można mówić nie tyle o rozstrzyganiu wątpliwości co do charakteru zakładu wzajemnego, ale co do stwierdzenia zgodności stanu rzeczywistego - oferty spółki kierowanej do grających i przyjmowania zakładów na wyniki gier liczbowych, tj. oceny bieżącej działalności tej spółki. Organ wskazał, że niewątpliwie nie następowało to w trybie art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, obowiązującej do 31 grudnia 2009 r., a w trybie i na zasadach określonych w art. 52 tej ustawy. Tym samym Minister uznał, że zarówno w świetle uprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a tym bardziej w trybie art. 2 ust 6 ustawy o grach hazardowych, brak jest legitymacji do przeprowadzenia postępowania w przedmiocie rozstrzygnięcia charakteru zakładu wzajemnego polegającego na odgadywaniu wyników gier liczbowych. Minister Finansów za niezasadne uznał również stanowisko strony, iż zgodnie z art. 117 ustawy o grach hazardowych, skarżąca spółka zachowała przywilej prowadzenia działalności w postaci przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych, do czasu wygaśnięcia zezwoleń wydanych na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Powołując się na przepis art. 117 ust. 1 i 2 w/w ustawy, Minister stwierdził, że co do zasady, spółka zachowała prawo do prowadzenia działalności w zakresie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych na podstawie dotychczasowych zezwoleń i to prawo nie jest kwestionowane. Organ nie zgodził się jednak ze stanowiskiem skarżącej spółki, że oferowane przez nią zakłady wzajemne na wyniki gier liczbowych pozostawały w zgodzie z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a zatem mieściły się w wydanym przez Ministra Finansów zezwoleniu na prowadzenie zakładów bukmacherskich. Minister Finansów wskazał, że prezentowane przez stronę stanowisko jest sprzeczne z istotą zakładu wzajemnego, co zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt VI SA/Wa 26/10, w którym WSA przesądził o braku możliwości przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych na gruncie obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W dniu 24 czerwca 2010 r. skarżąca spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na w/w postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. Sąd I instancji wskazał, że wydając przedmiotowe postanowienia organ dopuścił się przede wszystkim - mającego istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenia przepisów art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 118 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - poprzez zastosowanie przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo braku podstaw prawnych i faktycznych do jego zastosowania. Jednocześnie, z uwagi na wydanie spornych postanowień w oparciu o wskazany przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów dopuścił się tym samym naruszenia art. 2 ust. 6 w zw. z art. 118 ustawy o grach hazardowych - poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie wydania decyzji w zakresie rozstrzygnięcia charakteru zakładu wzajemnego na wyniki gier liczbowych zgodnie z żądaniem skarżącej spółki, tj. na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, której celem winno być zaprezentowanie przez Ministra Finansów stanowiska, czy w świetle obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych, przedsięwzięcie urządzane przez stronę skarżącą, będące zakładem o wygrane pieniężne, polegające na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych, stanowi zakład wzajemny - bukmacherski w rozumieniu ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W konsekwencji Sąd I instancji przyjął, iż organ administracji, rozstrzygając w niniejszej sprawie, dopuścił się naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych – poprzez naruszenie wyrażonych w tych przepisach ogólnych zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa (art. 121 § 1 cyt. ustawy). Sąd I instancji przytaczając treść art. 165 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyjaśnił, że w wypadku, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podkreślił, że powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Badając przesłanki z art. 165 a § 1 Ordynacji organ winien ustalić, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się (vide: B. Adamiak /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2008, s. 691), iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego); 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). W ocenie Sądu I instancji z samej treści art. 31 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, z której wynika zakaz zawierania i przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych, nie można wywieść wniosku, że Minister nie może wszcząć postępowania w sprawie wniosku skarżącej spółki z dnia 12 czerwca 2009 r. o rozstrzygnięcie, czy zakład wzajemny polegający na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych jest zakładem wzajemnym, w rozumieniu przepisów ustawy. Według Sądu, wniosek strony skarżącej, inicjując postępowanie, o którym mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych (wcześniej: art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych), z całą pewnością nie stworzył sytuacji, w której ustawa o grach hazardowych (czy też poprzedzająca ją ustawa z 1992 r. grach i zakładach wzajemnych) nie daje podstawy do rozpoznania tej treści żądania w trybie ustawowym. Tym samym uznać należy, że przedmiotowy wniosek skarżącej spółki nie zainicjował sytuacji faktyczno-prawnej, która - w świetle powołanych poglądów nauki, czy też judykatury - mogłaby dać podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji podkreślił, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Minister Finansów prowadził postępowanie z wniosku spółki z dnia 12 czerwca 2009 r., w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze zakładu wzajemnego. Wniosek ten był początkowo rozpatrywany w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Niewątpliwie, zgodnie z art. 61 § 3 k.p.a., postępowanie wszczyna niewadliwy formalnie wniosek złożony przez legitymowany podmiot, a za datę wszczęcia postępowania uważa się dzień pierwszej czynności procesowej, jaką podjął organ wobec strony, w braku zawiadomienia o wszczęciu postępowania. Postępowanie w niniejszej sprawie niewątpliwie zostało wszczęte na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd I instancji podkreślił, że zmiana procedury postępowania w związku z wejściem w życie ustawy o grach hazardowych - nie powoduje w jego ocenie, że wszczęte i będące w toku postępowanie zostaje unicestwione, ale jedynie, że do dalszego postępowanie stosuje się nowe przepisy proceduralne. Reasumując Sąd I instancji wyjaśnił, że organ nie mógł, powołując się na przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, lecz winien wydać stosowne rozstrzygnięcie w trybie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd I instancji orzekł, jak w sentencji wyroku, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art.152 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wywiódł Minister Finansów zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi kasator zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj. obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie przepisów art. 2 ust. 6 (wcześniej art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych) i art. 31 ust. 1 i w związku z art. 118 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, co doprowadziło Sąd do niezasadnego przyjęcia, iż Minister Finansów był obowiązany wydać decyzję na wniosek skarżącej spółki i rozstrzygnąć o charakterze zakładu wzajemnego; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym), tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 165a § 1, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych. Kasator domagał się: uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi F. Zakłady Bukmacherskie Sp. z o.o. z siedzibą w C., z uwagi na jej niezasadność, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi odniósł się szczegółowo do poszczególnych naruszeń. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi z kolei, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja – w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 165a § 1, art. 120 i art. 121 § 1 - Ordynacja podatkowa w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przed przystąpieniem do oceny powyższych zarzutów krótko należy przypomnieć stan sprawy. Jak wynika z akt sprawy, Minister Finansów z uwagi na fakt, iż w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a jednocześnie utraciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych, odmówił, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, F. Zakłady Bukmacherskie Sp. z o.o. wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania decyzji rozstrzygającej o charakterze zakładu wzajemnego. Zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych Minister Finansów rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zakazane jest zawieranie i przyjmowanie zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych. Zatem w ocenie Ministra Finansów postępowanie w sprawie wniosku F. Zakłady Bukmacherskie Sp. z o.o. o rozstrzygnięcie, czy zakład wzajemny polegający na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych jest zakładem wzajemnym nie mogło zostać wszczęte, ponieważ ustawa o grach hazardowych zakazuje wprost zawierania i przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych. Powyższe stanowisko Ministra Finansów w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania decyzji rozstrzygającej o charakterze zakładu wzajemnego jest, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, błędne. Jak stanowi art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z treści powyższego przepisu wynika wprost, że ma on zastosowanie do "nowych" wniosków, co do których organy jeszcze nie procesowały. "Niewątpliwie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Jest on podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 Ordynacji podatkowej), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 Ordynacji podatkowej można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w komentowanym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123). Niewątpliwie zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jeżeli pomimo istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania organ podatkowy dokona wszczęcia takiego postępowania, to stwierdzając następnie bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w jego toku, powinien je umorzyć na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej - Piotr Pietrasz komentarz do Ordynacji podatkowej LEX 2013. Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowanie do postępowań w toku, na co zwrócił uwagę również Sąd I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest bowiem możliwa odmowa wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy to postępowanie już się toczy, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Z niespornego między stronami stanu faktycznego sprawy wynika, że Minister Finansów prowadził postępowanie z wniosku spółki skarżącej z dnia 12 czerwca 2009 r., w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze zakładu wzajemnego. Wniosek ten był początkowo rozpatrywany w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 61 § 3 k.p.a., postępowanie wszczyna niewadliwy formalnie wniosek złożony przez legitymowany podmiot. Za datę wszczęcia postępowania uważa się dzień pierwszej czynności procesowej, jaką podjął organ wobec strony, w braku zawiadomienia o wszczęciu postępowania. Minister Finansów w trakcie powyższego postępowania wezwał miedzy innymi stronę do uiszczenia opłaty skarbowej od wniosku, pismem z dnia 14 lipca 2009 r. Minister Finansów na podstawie art. 10 § 1 Kpa poinformował stronę o przysługującym jej prawie do czynnego udziału w postępowaniu oraz o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i zgłoszonych żądań. Strona skorzystała z przysługującego jej prawa i w dniu 28 lipca 2009 r. jej przedstawiciele dokonali przeglądu akt wnosząc o zakreślenie terminu na złożenie wyjaśnień i dowodów do dnia 7 sierpnia 2009 r. W dniu 7 sierpnia 2009 r. Spółka złożyła pismo z wyjaśnieniami. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Minister Finansów nr [...] umorzył postępowanie w sprawie wniosku Spółki w przedmiocie rozstrzygnięcia charakteru zakładu wzajemnego polegającego na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń w postaci wyników gier liczbowych. Wnioskiem z dnia 29 września 2009 r. strona wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy. W dniu 12 października 2009 r. Minister Finansów na podstawie art. 10 § 1 k.p.a. ponownie poinformował stronę o przysługującym jej prawie do czynnego udziału w postępowaniu oraz o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i zgłoszonych żądań. Strona skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i w dniu 21 października 2009 r. jej pełnomocnik dokonał przeglądu akt wnosząc o zakreślenie terminu. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] Minister Finansów uchylił w całości decyzję z dnia [...] września 2009 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postępowanie w niniejszej sprawie niewątpliwie zostało wszczęte na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i było jak wyżej wskazano prowadzone przez blisko 9 m-cy. Wobec faktu prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie nie można uznać za prawidłowe stanowiska organu wskazanego w zaskarżonym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że zmiana procedury postępowania w związku z wejściem w życie ustawy o grach hazardowych nie powoduje, że wszczęte i będące w toku postępowanie zostaje unicestwione. Powyższa zmiana rodzi jedynie konieczność stosowania do dalszego postępowania przepisów nowej procedury. Reasumując należy wskazać, że Sąd I instancji prawidłowo wskazał na błędne zastosowanie w niniejszej sprawie przez organ art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie ma zastosowania do postępowań w toku. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przez Sąd I instancji art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów poprzez błędne zastosowanie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej dopuścił się naruszenia ogólnych zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa (art. 121 § 1 cyt. ustawy). Również zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. należy uznać za chybiony, gdyż jak wyżej wskazano prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi wskazując na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest obrazę przepisów prawa materialnego, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie przepisów art. 2 ust. 6 (wcześniej art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych) i art. 31 ust. 1 i w związku z art. 118 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, i co doprowadziło Sąd do niezasadnego przyjęcia, iż Minister Finansów był obowiązany wydać decyzję na wniosek skarżącej spółki i rozstrzygnąć o charakterze zakładu wzajemnego. Przechodząc do analizy powyższych zarzutów na wstępnie należy wskazać, że zarówno przepis art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jak i art. 2 ust. 6 ustawy o garach hazardowych są przepisami proceduralnymi, ponieważ określają kompetencje Ministra Finansów do określenia w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cech wymienione w ustawie, są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Zgodnie natomiast z art. 118 ustawy o grach hazardowych do postępowań wszczętych i nie zakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Wobec powyższego należy uznać, że na mocy art. 118 ustawy o grach hazardowych organ winien rozpatrzeć wniosek skarżącej spółki z dnia 12 czerwca 2009 r. wydać rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym bądź procesowym mając na uwadze treść obowiązujących przepisów ustawy o grach hazardowych. Wydaniu takiego rozstrzygnięcia nie stoi na przeszkodzie treść art. 31 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym zakazane jest zwieranie i przyjmowanie zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych. Reasumując należy wskazać, że Sąd I instancji nie naruszył wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, a jedynie wyciągnął z nich za daleko idący wniosek nakazujący Ministrowi Finansów wydanie decyzji rozstrzygającej o charakterze zakładu wzajemnego, gdy tymczasem prawidłowe jest stanowisko wyżej wskazane, mówiące o konieczności rozpatrzenia wniosku z dnia 12 czerwca 2009 r. i wydaniu rozstrzygnięcia o charakter merytorycznym lub procesowym. Biorąc powyższe pod rozwagę na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił, gdyż mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz.1348 ze zm.).