II FSK 1305/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1448/10 w sprawie ze skargi R. spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1448/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: "Organ") z dnia 23 lutego 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "p.d.o.f.") – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, (3) zasądza od Organu na rzecz Spółki kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 20 w związku z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Warszawie podał, że w dniu 4 grudnia 2009 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej p.d.o.f. w zakresie obowiązków Spółki w przypadku wypłat należności za udostępnienie powierzchni reklamowych w Internecie. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, w którym podała, że mając na celu uatrakcyjnienie i urozmaicenie świadczonych przez siebie usług a tym samym zwiększenie przychodów osiąganych z tytułu sprzedaży usług Spółka uruchomiła Program Partnerski, w ramach którego poszukuje w szczególności pełnoletnich osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej: "Partnerzy"), posiadających prawo do zarządzania stronami internetowymi (dalej: "Witryna Partnera"). Z Partnerami Skarżąca zawiera umowy, w ramach której Partner oddaje jej powierzchnię reklamową Witryny Partnera do używania i pobierania pożytków na czas nieokreślony w zamian za wynagrodzenie. Zawarcie umowy następuje poprzez zaakceptowanie warunków umowy (regulaminu) w drodze elektronicznej. Spółka wskazała, że Program Partnerski umożliwia Partnerom wydzierżawianie Spółce powierzchni reklamowej na Witrynie Partnera celem umieszczenia na tej powierzchni przez Spółkę reklam, tj. reklamowych bannerów, paneli, informacji reklamowych, odsyłaczy (linków) do stron internetowych (dalej: "Reklamy"), dotyczących różnych produktów i usług, oferowanych przez kontrahentów Spółki. W zamian za udostępnianie Spółce powierzchni reklamowych (prawa do korzystania z powierzchni reklamowych) znajdujących się na Witrynach Partnera Partnerzy będą otrzymywać zapłatę w formie czynszu. Wysokość należnego czynszu dla każdego Partnera uzależniona będzie od efektywności danej powierzchni, tj. ilości użytkowników Internetu, którzy za pośrednictwem Witryny Partnera, np. klikając w odpowiedni odsyłacz (link), obejrzą Reklamę dot. kontrahenta Spółki, dokonają zakupów, wypełnią ankietę, zostaną przekierowani na stronę internetową kontrahenta itp. Partnerzy uzyskają prawo do wypłaty czynszu za dany okres pod warunkiem, że zgromadzą na swoim koncie co najmniej 100 zł. Jeśli kwota zgromadzona na koncie będzie niższa niż 100 zł, należne podmiotowi współpracującemu środki z tytułu czynszu zostaną wypłacone za miesiąc, w którym zgromadzi on w sumie kwotę co najmniej 100 zł. Partner będzie miał możliwość bądź to żądania wypłaty pieniędzy uzyskanych z wymiany punktów, bądź to zakupu towarów z listy przedstawionej przez Wnioskodawcę za pieniądze uzyskane z wymiany punktów. Spółka za umieszczanie Reklam na Witrynie Partnera będzie uzyskiwała wynagrodzenie od swoich kontrahentów. Partnerzy udostępniający powierzchnię reklamową (prawo do korzystania z powierzchni reklamowych) nie będą mieć żadnego wpływu na treść, wizualizację czy zawartość zamieszczanych bannerów, paneli, informacji reklamowych, odsyłaczy itp., gdyż będą one zamieszczane bezpośrednio przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: czy przychody uzyskiwane przez Partnerów uczestniczących w Programie Partnerskim należy kwalifikować, jako przychody z dzierżawy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), czy też jako przychody z umowy zlecenia lub umowy o podobnym charakterze, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i czy w związku z powyższym na Spółce ciążą obowiązki podatkowe, jako na płatniku, o których mowa w art. 41 ust. 1, art. 42a i art. 42c u.p.d.o.f.? Spółka stanęła na stanowisku, że czynsz uzyskiwany przez Partnerów (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) z tytułu zawartych umów opisanych w stanie faktycznym należy zaklasyfikować do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. przychodów z dzierżawy. Zgodnie z opisaną umową, Partnerzy będą wydzierżawiać Wnioskodawcy prawa do wyłącznego korzystania z części powierzchni Witryn Partnera, w której Skarżąca będzie umieszczała Reklamy. Za umieszczenie Reklam w Witrynie Partnera, Spółka uzyskiwać będzie wynagrodzenie od swoich kontrahentów, tym samym będzie czerpać pożytki z tytułu uzyskanych praw do korzystania z powierzchni reklamowych i z umieszczania w Witrynie Partnera. Z tytułu powyższej dzierżawy Partnerzy otrzymywać będą od Spółki wynagrodzenie w formie miesięcznego czynszu. W konsekwencji Spółka przyjęła, że umowy zawierane pomiędzy nią a Partnerami należy zaliczyć do umów mających charakter dzierżawy lub umów o podobnych charakterze. W związku z powyższym przychody osiągane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej z tytułu czynszu za wydzierżawianie (udostępnienie) Spółce prawa do wyłącznego korzystania z części powierzchni ich stron internetowych stanowić będą przychody których źródłem, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jest dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze. Takie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej będą zobowiązane do rozliczania tego typu przychodów zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. lub w art. 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: u.z.p.d.o.f.), tj. samodzielne rozliczenie z urzędem skarbowym. W rezultacie Spółka przyjęła, że dokonując zgodnie z wyżej opisaną umową, wypłaty czynszu osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, nie będzie jako płatnik zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.). W opinii Spółki nie ciąży na niej obowiązek sporządzania i przekazywania ww. osobom fizycznym oraz urzędom skarbowym imiennych informacji o wysokości przychodów tych osób (o dokonanych im wypłatach czynszu). Spółka uznała, że nie będzie bowiem w związku z realizowanymi płatnościami czynszu płatnikiem, o którym mowa np. w art. 39 czy też w art. 42 u.p.d.o.f., a wypłacane należności (czynsz) nie zawierają się w przychodach, o których mowa w art. 42a i art. 42c tej ustawy. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2010 r., nr [...], Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że przychody uzyskane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej z tytułu udostępnienia powierzchni reklamowych w sieci Internecie (pod warunkiem, iż czynności te nie będą nosiły znamion działalności gospodarczej) należy zakwalifikować jako przychody osiągnięte z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Konsekwencją takiej klasyfikacji źródła przychodu jest spoczywający na osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą osobie prawnej i ich jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., obowiązek sporządzenia informacji wg ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i przekazanie jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego (art. 42a u.p.d.o.f.). 2.3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 marca 2010 r. Spółka zarzuciła, że Organ nie odniósł się do wskazanych przez nią elementów stanu faktycznego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, Organ pominął istotne elementy stanu faktycznego, co doprowadziło do zakwalifikowania osiąganych przez Partnerów przychodów do niewłaściwego źródła przychodów wskazanego w ustawie. W odpowiedzi na wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze skierowanej do WSA w Warszawie Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przychody z umowy dzierżawy opisane we wniosku są opodatkowane jako przychody z innych źródeł. W dalszej kolejności zarzuciła naruszenie art. 42a oraz 42c u.p.d.o.f przez uznanie, że na Spółce ciąży obowiązek sporządzania i przekazywania Partnerom uczestniczącym w Programie Partnerskim oraz skarbowym imiennych informacji o wysokości przychodów tych osób. Wskazała również na naruszenie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez niezapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, a nadto art. 14c o.p., poprzez niedokonanie szczegółowej oceny stanowiska wnioskodawcy, pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, brak rzetelnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 120 o.p. w związku z naruszeniem powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego. Rozwijając tak sformułowane zarzuty, Skarżąca w znacznej mierze powtórzyła dotychczasową argumentację. Ponadto wskazała, że naruszenie art. 42a oraz art. 42c u.p.d.o.f. jest efektem uznania przez Organ, iż przychody uzyskiwane przez Partnerów stanowią przychody z innych źródeł, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zdaniem Spółki arbitralne i prawnie nieuzasadnione stanowisko Organu zaowocowało uznaniem, iż Spółka zobowiązana jest, jako płatnik, do wypełniania obowiązków podatkowych wymienionych w art. 42a u.p.d.o.f. Z takim poglądem Spółka nie zgodziła się podnosząc, że czynsz uzyskiwany przez Partnerów z tytułu zawartych umów opisanych w stanie zaklasyfikować do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, tj. przychodów dzierżawy, a co za tym idzie na Spółce nie ciąży obowiązek sporządzania i przekazywania Partnerom oraz urzędom skarbowym imiennych informacji o wysokości przychodów tych osób. Spółka stwierdziła, że nie będzie bowiem, w związku z realizowanymi płatnościami czynszu płatnikiem, o którym mowa np. w art. 39, czy też w art. 42 u.p.d.o.f., a wypłacane należności nie zawierają się w przychodach, o których mowa w art. 42a i art. 42c u.p.d.of. Zdaniem Skarżącej Partnerzy powinni zatem rozliczyć się z przychodów uzyskanych od Spółki na zasadach określonych odpowiednio w art. 44 ust. 1 pkt 2 ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. lub art. 21 u.z.p.d.o.f. 3.2. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Organ wyjaśnił, że niezasadne jest kwalifikowanie zawieranych umów z właścicielami stron internetowych do umów dzierżawy w rozumieniu art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.) wskazując, że strona internetowa nie jest ani rzeczą, ani prawem, w konsekwencji nie może być przedmiotem dzierżawy w rozumieniu K.c. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Zdaniem WSA w Warszawie skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem powstałego sporu jest ocena prawna łączących Spółkę z zarządzającymi stronami internetowymi (osobami fizycznymi) umów, na podstawie których osoby te są zobowiązane do udostępnienia Spółce stron internetowych celem umieszczania na stronach banerów reklamowych klientów Spółki. Za udostępnienie stron internetowych omawiane osoby, współpracujące ze Spółką, otrzymują wynagrodzenie. Na wstępie WSA w Warszawie zauważył, że w ramach źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz w art. 13 u.p.d.o.f., zgrupowane zostały przychody pochodzące z różnego rodzaju działalności i wypłacane z różnych tytułów. Ich wspólną cechą jest to, że przyczyną ich powstania są osobiste działania otrzymującego przychód. Pojęcie działalności wykonywanej osobiście zostało w ustawie zdefiniowane poprzez wyliczenie poszczególnych rodzajów czynności wchodzących w jej zakres. Niektóre z tych rodzajów czynności mogą być jednakże wykonywane także w ramach stosunków pracy lub działalności gospodarczej, co w połączeniu z brakiem określenia minimalnego zestawu cech takiej działalności sprawia, że w niektórych przypadkach powstawać mogą wątpliwości co do źródła pochodzenia konkretnego przychodu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009). Podobnie jak w przypadku przychodów z pracy, przyczyną powstania przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest szeroko rozumiana praca. W tym przypadku nie ma ona jednakże charakteru pracy najemnej, lecz jest pracą wykonywaną na własny rachunek. Natomiast umowy najmu (podnajmu), dzierżawy (poddzierżawy) oraz inne umowy o podobnym charakterze stanowią odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisem tego artykułu, źródłami przychodu są "najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Aczkolwiek wcześniej ustawa nie precyzowała tej kwestii jednoznacznie, to jednak na ogół przyjmowano, że przychody z najmu czy też dzierżawy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą stanowią przychód z działalności gospodarczej. Stanowisku temu nie sposób było odmówić słuszności, zwłaszcza w przypadku gdy zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej było świadczenie usług najmu czy dzierżawy. Z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawodawca przeciął powyższe spory, wprowadzając - zgodny z linią orzecznictwa sądowego - przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego brzmieniem, przychodami z działalności gospodarczej są przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze składników majątku, związanych z działalnością gospodarczą. Wobec tego z powołanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w wykładni a contario należy uznać, że przepis obejmuje przypadki najmu czy też dzierżawy składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą. 4.2. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że kolejnym elementem stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji jest prawna relacja łącząca Skarżącą i podmioty, które posiadają prawo do zarządzania stronami internetowymi (Witrynami Partnera). Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, że Skarżąca zawiera umowy z Partnerami, w ramach których Partner oddaje jej powierzchnię reklamową Witryny Partnera do używania i pobierania pożytków na czas nieokreślony, w zamian za wynagrodzenie. Zawarcie umowy następuje poprzez zaakceptowanie warunków umowy (regulaminu) w drodze elektronicznej. Program Partnerski umożliwia Partnerom wydzierżawianie Spółce powierzchni reklamowej na Witrynie Partnera celem umieszczenia na tej powierzchni przez Spółkę reklam, tj. reklamowych bannerów, paneli, informacji reklamowych, odsyłaczy (linków) do stron internetowych, dotyczących różnych produktów i usług oferowanych przez kontrahentów Spółki. Ustosunkowując się do tego opisu, WSA w Warszawie wskazał, że umowa dzierżawy tak jak umowa najmu, które wymienia ustawa podatkowa jest jedną z umów nazwanych prawa cywilnego. Słusznie zarówno Spółka jak i organ zauważyli, że aby rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z umową dzierżawy czy z umową o świadczenie usług sięgnąć należy właśnie do norm prawa cywilnego (art. 693 K.c.), a to z uwagi na fakt, że prawo podatkowe (w tym przypadku u.p.d.o.f.) nie zawiera w tym względzie odrębnych, samodzielnych definicji. Właśnie cywilnoprawną umowę dzierżawy wskazała Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji. Zdaniem WSA w Warszawie, w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym istotnie można wyróżnić niektóre elementy tożsame z umową dzierżawy w ujęciu K.c., jak choćby zapłatę czynszu. Skarżąca wskazała, że w zamian za udostępnianie Spółce powierzchni reklamowych (prawa do korzystania z powierzchni reklamowych) znajdujących się na Witrynach Partnera Partnerzy będą otrzymywać zapłatę w formie czynszu. Wysokość należnego czynszu dla każdego Partnera uzależniona będzie od efektywności danej powierzchni, tj. ilości użytkowników Internetu, którzy za pośrednictwem Witryny Partnera obejrzą Reklamę kontrahenta Spółki, dokonają zakupów, wypełnią ankietę, zostaną przekierowani na stronę internetową kontrahenta. Partnerzy uzyskają prawo do wypłaty czynszu za dany okres pod warunkiem, że zgromadzą na swoim koncie co najmniej 100 zł. Z kolei Spółka za umieszczanie reklam na Witrynie Partnera będzie uzyskiwała wynagrodzenie od swoich kontrahentów. Elementem wspólnym z umową dzierżawy sklasyfikowaną w K.c. jest zatem w przedstawionym we wniosku stanie udostępnienie przedmiotu umowy dla pobierania pożytków w zamian za wynagrodzenie. Zdaniem WSA w Warszawie wynagrodzenie otrzymywane przez właścicieli stron internetowych było ceną za używanie strony (korzystanie z niej z prawem pobierania pożytków). Według Sądu pierwszej instancji, zważyć jednak należy na przedmiot umowy w postaci strony internetowej (w przedstawionym stanie faktycznym następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część "powierzchni" strony internetowej) w kontekście art. 709 K.c., zgodnie z którym przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Niezależnie bowiem od tego jednak, czy stronę internetową zakwalifikujemy jako publikowany na serwerze dokument (aplikację) utworzony w którejś z odmian zestandaryzowanego języka znaczników (np. HTML), czy też jako utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo autorskie (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.; dalej: ustawa – Prawo autorskie), a zatem przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wówczas ochronie podlegać mogą zarówno całość jak i poszczególne elementy budujące stronę tj. czcionka, animacje, kolorystyka czy też konstrukcja graficzna - por. D. Flisak, Utwór multimedialny w prawie autorskim, Oficyna 2008, J. Barta, R. Markiewicz, Internet a prawo, Kraków 1998, s. 120), to strona internetowa nie będzie rzeczą, ani prawem. Nawet gdyby uznać, że mamy o czynienia z elementem ochrony prawno autorskiej, to należy zwrócić uwagę na wyrażony w judykaturze pogląd, że taki element nie może powodować automatycznego zakwalifikowania uzyskiwanych przychodów do źródła wymienionego w art. 18 u.p.d.o.f., który to przepis zalicza do przychodu z praw majątkowych w szczególności przychody z praw autorskich (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r., I SA/Kr 60/10). Ponadto, z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, czy przedmiotowe strony internetowe znamionują wymienione w art. 1 ustawy – Prawo autorskie cechy warunkujące zakwalifikowanie do pojęcia utworu. W związku z tym opisany typ wzajemnych zobowiązań stron opisanej umowy nie posiada podstawowej cechy umowy dzierżawy jaką jest wydanie rzeczy do używania i pobierania pożytków. Mechanizm "wydania" Spółce za wynagrodzeniem przez właściciela strony internetowej do korzystania części tejże strony poprzez umieszczanie na niej reklam swoich klientów czyni zakres obowiązków stron porównywalnym z umową dzierżawy. Zgodnie z zasadą swobody umów, dopuszczalnym jest zawarcie umowy nienazwanej, podobnej do kodeksowego wzorca umowy dzierżawy, gdzie właściciel strony internetowej udostępniałby część swojej strony Spółce w celu umieszczania w tym miejscu, za odpłatnością (a więc z pobieraniem pożytków) bannerów reklamowych swoich klientów. Zasadne jest uznanie, że opisana we wniosku o udzielenie interpretacji umowa, na podstawie której jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej, administrowanej przez ten pierwszy podmiot (w określonym miejscu tej strony), określonych treści (najczęściej reklamowych) stanowi umowę nienazwaną, podobną do najmu i dzierżawy, mieszcząca się, tak jak dzierżawa w hipotezie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji, zdaniem WSA w Warszawie, Organ naruszył art. 13 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą jego interpretację i art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez odmowę jego zastosowania. 4.3. W świetle powyższych uwag, WSA w Warszawie skonkludował, że organ błędnie zinterpretował stan faktyczny podany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, naruszając tym samym art. 14c § 1, w związku z art. 14b § 2 o.p., a także dokonał błędnej oceny prawnej, ponieważ wiążące Spółkę sporne umowy należy zakwalifikować jako umowy podobne do umów dzierżawy. W konsekwencji Organ w sposób niewłaściwy uznał, że przychody uzyskiwane przez osoby współpracujące ze Spółką należało zaliczyć do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Podobnie, Organ błędnie przyjął, że Spółka zobowiązana jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na zasadzie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę, zajmującą się świadczeniem usług reklamowych, osobom fizycznym - właścicielom stron internetowych (nie prowadzącym w tym zakresie działalności gospodarczej) z tytułu umów pozwalających na korzystanie z części stron internetowych i na zamieszczanie reklam w części oddanej do korzystania, należało zakwalifikować jako przychody z tytułu umów nienazwanych o podobnym charakterze do umów dzierżawy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wypłacająca wynagrodzenia Spółka nie była przy tym płatnikiem p.d.o.f. z tytułu wypłaconego wynagrodzenia (czynszu), brak jest bowiem w u.p.d.o.f. przepisu, któryby taki obowiązek przewidywał. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, albo uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej z tytułu udostępnienia powierzchni reklamowych w Internecie (pod warunkiem, że czynności te nie będą nosiły znamion działalności gospodarczej) nie można zakwalifikować jako przychodów osiąganych z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.; (2) art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło WSA w Warszawie do przyjęcia, że przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej z tytułu udostępnienia powierzchni reklamowych w Internecie stanowią przychody z umowy podobnej do najmu i dzierżawy, mimo że przychody te należy zakwalifikować do przychodów osiąganych z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny prawnej stanowiska Organu zawartego w indywidualnej interpretacji w zakresie oceny stanowiska Spółki, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż Organ dokonał prawidłowej interpretacji prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., co doprowadziło WSA w Warszawie do uwzględnienia skargi i uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu. W uzasadnieniu Organ podał, że ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawartym w zaskarżonym wyroku nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu p.d.o.f. podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów o.p. zaniechano poboru podatku. Artykuł 10 ust. 1 pkt 3 i 9 u.p.d.o.f. określa, że źródłami przychodów może być pozarolnicza działalność gospodarcza oraz inne źródła. Ustawodawca w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarł co prawda katalog przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, jednak ten katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, zawiera on jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do innych źródeł. Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, opodatkowaniu p.d.o.f. podlega uzyskany w roku podatkowym dochód stanowiący dla osób fizycznych (podatników) przysporzenie majątkowe. Zdaniem Organu, jak już szeroko wskazano w wydanej przez organ interpretacji, wskazane we wniosku Spółki czynności, polegające na udostępnianiu miejsca reklamowego na stronach internetowych przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej pod warunkiem, że nie będą wypełniały znamion działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody osiągnięte z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wbrew ocenie WSA w Warszawie, przedmiotem umów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie jest umożliwienie dysponowania przez Spółkę częścią powierzchni strony internetowej, a jedynie przygotowanie strony internetowej do umieszczenia na niej treści reklamowych przez Spółkę za wynagrodzeniem. Osoby fizyczne współpracujące ze Spółką (Partnerzy) w istocie nie oddają przedmiotowych witryn internetowych do używania, a jedynie udostępniają przestrzeń/powierzchnię na tych witrynach internetowych pod treści reklamowe. Nadto osoby te (Partnerzy) nadal dysponują tymi stronami. Jeżeli czynności te nie będą nosiły znamion działalności gospodarczej należy je zatem zakwalifikować je jako przychody osiągnięte z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w u.p.d.o.f. opiera się na trzech przesłankach: (1) zarobkowym celu działalności, (2) wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły, (3) prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zgodnie z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., jednocześnie za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: (a) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie, z wyłączenie odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, (b) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności a (c) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Konsekwencją takiej klasyfikacji źródła przychodu jest spoczywający na podmiotach, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., obowiązek sporządzenia informacji wg ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i przekazanie jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu. 5.2. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 27 lutego 2013 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Została ona oparta na zarzutach dotyczących zarówno prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. Wymaga jednak podkreślenia, że wspomniane i wymienione powyżej podstawy kasacyjne zostały postawione bardzo ogólnie i z naruszeniem przepisów dotyczących ich formułowania (art. 174 i 176 p.p.s.a.). 6.2. Rozpatrując zarzuty naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że powołany w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., ("poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej z tytułu udostępnienia powierzchni reklamowych w sieci Internecie [pod warunkiem, że czynności te nie będą nosiły znamion działalności gospodarczej] nie można zakwalifikować jako przychodów osiąganych z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f."), jest o tyle nietrafny, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu. Trudno za wykładnię przepisu uznać stwierdzenie, oparte li tylko na przekonaniu Sądu pierwszej instancji, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że: "W konsekwencji Organ w sposób niewłaściwy uznał, że przychody uzyskiwane przez osoby współpracujące ze Spółką należało zaliczyć do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.". Zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. został wprawdzie sformułowany w skardze do WSA w Warszawie, jednakże Sąd nie odniósł się do tego zarzutu błędnej wykładni, lecz dokonywał w zaskarżonym wyroku wyłącznie wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W tym zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania (np. art. 141 § 4 p.p.s.a.) natomiast nie sformułowano. 6.3. Rozpatrując w drugiej kolejności drugi i ostatni ze zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (u.p.d.o.f. została błędnie powołana w skardze kasacyjnej, jako "u.p.d.o.p."), "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło sąd do przyjęcia, że przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej z tytułu udostępnienia powierzchni reklamowych w sieci Internet stanowią przychody z umowy podobnej do najmu i dzierżawy, mimo że przychody te należy zakwalifikować do przychodów osiąganych z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.", należy zauważyć, że zarzut ten wbrew wymogowi zawartemu w art. 176 p.p.s.a. nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia. Całe uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało bowiem poświęcone wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. 6.4. Formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, Organ podniósł naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p., "poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartego w indywidualnej interpretacji w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., co doprowadziło Sąd do uwzględnienia skargi i uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu". Poza sformułowaniem tego zarzutu, wbrew wymogowi zawartemu w art. 176 p.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną nie sporządził jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odrębnej argumentacji na jego poparcie. Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., I FSK 232/07, Lex nr 480247). Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy. Powołując się na naruszenie przepisów postępowania, wnoszący skargę kasacyjną Organ ograniczył się natomiast do zapewnienia, że naruszono je w taki sposób, że wpłynęło to na wynik sprawy ("miało istotny wpływ na wynik sprawy"). Jest to powtórzenie treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., który wymaga, żeby powołane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już powyżej podniesiono, skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga natomiast uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną ma wprawdzie obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publik. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli więc te zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.6. Niezależnie od powyżej wskazanej wadliwości skargi kasacyjnej należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie WSA w Warszawie podjął rozstrzygnięcie, które zostało zaaprobowane w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu można wskazać: (1) wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2485/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r., III SA/Wa 25/10; (2) wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., II FSK 1548/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r., I SA/Kr 60/10 (wszystkie publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.7. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.