I FSK 848/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1062/10 w sprawie ze skargi F. F. P. Spółka z o. o. z siedzibą w W. (obecnie: F. F. P. – C. Spółka z o. o. Spółka komandytowo – akcyjna) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. F. P. – C. Spółka z o. o. Spółka komandytowo – akcyjna (poprzednio: F. F. P. Spółka z o. o. z siedzibą w W.) kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1062/10, wydanym w sprawie ze skargi F. F. P. sp. z o.o. z/s w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-październik 2005 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że spółka złożyła korekty deklaracji VAT – 7, które dotyczyły odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem usług dystrybucji filmów do kin oraz dystrybucji filmów na kasetach wideo oraz płytach DVD. W ocenie spółki przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług na potrzeby świadczonych usług dystrybucji filmów. Spółka podała, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. rodzaj prowadzonej przez nią działalności podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) a to z kolei wiązało się z brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług. Zdaniem spółki, regulacja zwalniająca ta była sprzeczna z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami prawa wspólnotowego. Zgodnie z normami prawa wspólnotowego czynności wykonywane przez spółkę podlegały opodatkowaniu, co znaczyło, że posiadała ona pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. W wydanej 23 października 2009 r. decyzji, organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej odnośnie możliwości odliczenia podatku naliczonego od czynności zwolnionych z podatku (bez konieczności rozpoznania podatku należnego), które to czynności w świetle prawa wspólnotowego nie są zwolnione z opodatkowania. W konsekwencji organ określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. okresy w kwotach, które wynikały z wcześniej złożonych przez skarżącą deklaracji VAT (tj. nie uwzględniając korekt zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego). W uzasadnieniu powyższej decyzji organ stwierdził, że gdyby nawet przyjąć błędną implementację przepisu Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz.U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.) w zakresie zwolnień z podatku VAT, to skarżąca powinna opodatkować świadczone usługi, a dopiero w ewentualnym następstwie opodatkowanych czynności dokonać odliczenia podatku VAT. Powyższe stanowisko w wymienionej na wstępie zaskarżonej decyzji podtrzymał organ odwoławczy. W złożonej skardze spółka zarzuciła naruszenie: - art. 249 zd. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 86 ust. 1 uptu poprzez nieuwzględnienie w treści rozstrzygnięcia całokształtu regulacji prawa europejskiego, w szczególności art. 13 i art. 17 VI Dyrektywy i w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) poprzez wydanie przez decyzji z naruszeniem zasady praworządności polegające na niezastosowaniu w sprawie przepisów prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 17 VI Dyrektywy; - art. 210 § 4 Op poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegające na nieodniesieniu się do argumentacji skarżącej, wobec czego uzasadnienie decyzji nie pozwalało poznać motywów podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zwolnienie przewidziane w poz. 11 załącznika nr 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu dotyczące usług kulturalnych należy interpretować nie w kontekście klasyfikacji statystycznej, lecz przepisów prawa wspólnotowego w niniejszej sprawie przepisów VI Dyrektywy. Stąd też nie może być ono stosowane wobec podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nakierowaną na systematyczne osiąganie zysku, nie mającą nic wspólnego z działalnością niekomercyjną prowadzoną w interesie publicznym w zakresie usług kultury. Sąd podkreślił, że zwolnienia w podatku VAT mają inny charakter niż w podatku dochodowym od osób fizycznych. O ile w tym drugim przypadku zastosowanie zwolnienia najczęściej prowadzi do sytuacji korzystnej dla podatnika, to taka sytuacja niekoniecznie ma miejsce w przypadku VAT. Przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. n VI Dyrektywy oraz w poz. 11 załącznika nr 4 w zw. art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu zwolnienie nie daje podatnikowi prawa do odliczenia przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu takich czynności zwolnionych. W konsekwencji zatem to podmiot zwolniony ponosi faktyczny ciężar VAT. Niepodlegający odliczeniu VAT jest niewątpliwie włączony w cenę zwolnionej usługi i tym samym zawsze jest elementem składającym się na cenę. Kontrahenci zaś takiego podmiotu nie mają prawa do odliczenia VAT. Powyższe prowadzi do naruszenia warunków konkurencji albowiem podmiot zwolniony dla większości kontrahentów jest podmiotem mniej atrakcyjnym na rynku niż podmiot dokonujący czynności opodatkowanych VAT. Stąd też, w ocenie Sądu, zastosowanie zwolnienia przez organy podatkowe przewidzianego dla instytucji działających w interesie publicznym w zakresie usług kulturalnych, takich jak dystrybucja filmów wobec podmiotu gospodarczego (takiego jak strona skarżąca), którego celem jest osiąganie dochodu z tytułu usług dystrybucji filmów było działaniem na jej niekorzyść, albowiem pozbawiało stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów czy usług związanych z usługami dystrybucji filmów obciążało ją ciężarem VAT i czyniło ze strony podmiot mniej konkurencyjny na rynku. Swoją błędną interpretacją przedmiotowego zwolnienia organy podatkowe naruszyły tym samym nie tylko zasadę powszechności VAT zapewniającą równowagę warunków konkurencji, lecz również zasadę neutralności podatkowej. Powołana zasada neutralności podatkowej wyraża się w tym, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążany ostateczny konsument. Sąd podkreślił, że obowiązujące do 31 maja 2005 r. przepisy krajowe przewidujące zwolnienie z VAT dla usług dystrybucji filmów były niezgodne z VI Dyrektywą. Sąd zwrócił ponadto uwagę na wątpliwość odnośnie sytuacji prawnej podatników, którzy w związku z obowiązującym na mocy art. 43 ust.1 pkt 1 uptu, załącznika nr 4 do ustawy uptu, poz.11 zwolnieniem, nie odprowadzili należnego podatku od tych czynności, a którym - jak Sąd wskazał wyżej - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności, czy podatnicy tacy mogą być zobowiązani przez organy podatkowe do skorygowania swoich wcześniejszych rozliczeń i opodatkowania dokonanych czynności w zakresie dystrybucji filmów. W powyższym zakresie odwołać należy się do ogólnych zasad prawa wspólnotowego dotyczących zakresu obowiązywania dyrektyw oraz możliwości powoływania się w stosunkach krajowych na ich postanowienia. W ocenie Sądu z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, iż państwa członkowskie są obowiązane wykonać tę dyrektywę poprzez podejmowanie stosowanych środków. W konsekwencji jeżeli tego nie uczynią, a konkretny przepis dyrektywy jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, jednostka może powoływać się przed sądem krajowym bezpośrednio na ten przepis dyrektywy wywodząc z niego korzystne dla siebie skutki. Takiej możliwości nie ma natomiast Państwo Członkowskie, które w sposób nieprawidłowy implementowało postanowienia dyrektywy. Sąd powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB oraz na glosę to tegoż wyroku W. Vargi, z których to wywiódł, że stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenie bez konieczności wykazania należnego podatku. Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną organ powołał naruszenie, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 uptu poprzez niesłuszne uznanie, ze wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i prawo to nie jest uwarunkowane opodatkowaniem sprzedaży przez podatnika. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. W piśmie procesowym z dnia 15 marca 2012 r. skarżąca spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej ze względu na nieprawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych ewentualnie o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) W oparciu o wskazaną regulację zakwestionował uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżąca spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego ze świadczonymi usługami, gdy stosowała do tych usług zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. Wbrew jednak argumentacji autora skargi kasacyjnej, należy w pełni podzielić stanowisko Sądu co do wykładni przepisów prawa krajowego w powiązaniu z regulacjami wynikającymi z prawa wspólnotowego. Z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się "integralną częścią" polskiego porządku prawnego. Prowspólnotowa wykładnia prawa państwa członkowskiego polega w pierwszym rzędzie na tym, że organy państwa członkowskiego są obowiązane interpretować przepisy prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wskazywano na możliwość bezpośredniego stosowania art. 13 oraz 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz.U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.). Trybunał podkreślał, że mimo dużej swobody państw we wdrażaniu norm VI Dyrektywy do ustawodawstwa krajowego obywatele mogą bezpośrednio powoływać się na przepisy dyrektyw przed sądem krajowym przeciwko państwu członkowskiemu, jeśli przepisy te są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe ( por. orzeczenie z dnia 20 października 1993 r., C-10/92, z dnia 6 lipca 1995 r. C-62/93). W przepisach tytułu X VI Dyrektywy wyszczególniono zwolnienia w podatku od wartości dodanej. Art. 13 tytułu X VI Dyrektywy wskazuje na zwolnienia dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium Państwa Członkowskiego. Zwolnienia wyszczególnione w art. 13 VI Dyrektywy podzielone zostały na dwie zasadnicze grupy, a to w części A tego przepisu przewidziano zwolnienia niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zwolnienia te istniały w większości Państw Członkowskich w momencie uchwalania Dyrektywy, są one związane m. in. z usługami pocztowymi, opieką medyczną i zdrowotną, usługami edukacyjnymi, wychowaniem fizycznym oraz z usługami świadczonymi przez podmioty prowadzące działalność o charakterze społecznym, kulturalnym lub edukacyjnym. Pozostałe zwolnienia wymienione zostały w części B omawianego przepisu i związane są z transakcjami finansowymi (ubezpieczeniowymi, bankowymi) oraz ubezpieczeniami dotyczącymi nieruchomości. Natomiast część C zawiera przepisy przewidujące udzielenie przez Państwa Członkowskie podatnikom prawa wyboru opodatkowania transakcji związanych z wynajmem i dzierżawą nieruchomości oraz transakcji finansowych wymienionych w części B(d), (g) i (h). Dokonując lektury zwolnień z art. 13 VI Dyrektywy, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że przepisy krajowe, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 do uptu pozostawały w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w dziale X VI Dyrektywy. Przepisy prawa krajowego, co nie jest kwestionowane w sprawie, traktowały wszelkie usługi związane z dystrybucją filmów, nagrań video i dvd jako zwolnione z podatku VAT, zaś przepisy VI Dyrektywy nie przewidywały takiego zwolnienia. Konstatacja taka jest tym bardziej uprawniona, gdy zważy się, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku TSUE z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono, że: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. W tej sytuacji zasadnie Sąd pierwszej instancji przywołał stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB (publ. LEX nr 83104, ECR 2001/1/I-00493), w którym stwierdzono, że “Wprowadzenie ogólnego zwolnienia od podatku od wartości dodanej (...), w przypadku gdy żadne takie zwolnienie nie jest wymienione w art.13 szóstej dyrektywy stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego. Uwzględniając jasne sformułowania dyrektywy, Państwo Członkowskie nie było uprawnione do podejmowania decyzji prawodawczych i dysponowało znacznie ograniczoną bądź nie dysponowało żadną swobodą uznania (pkt 40, 42 ). Postanowienia art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy ustanawiające warunki będące podstawą oraz zakres prawa do odliczeń, w związku z postanowieniami art. 2, 6 ust. 1 i 13 (B) lit. b, są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, by jednostka mogła się na nie powołać w sporze przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym ( pkt 33)". W glosie aprobującej do tego wyroku, również słusznie przywołanej przez Sąd pierwszej instancji, stwierdzono, że "sytuacja, w której dane państwo członkowskie odebrało podatnikowi prawo do odliczenia w sposób sprzeczny z dyrektywą, uprawnia go do powołania się na przepisy dyrektywy i odliczenia VAT na tej podstawie (względnie do otrzymania odszkodowania od państwa w związku z nieodliczeniem VAT). W świetle glosowanego wyroku dotyczy to nie tylko bezpośredniego ograniczenia lub wyeliminowania prawa do odliczenia, ale także niesłusznego zwolnienia z VAT, które poprzez ogólną klauzulę odliczalności podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi działa w ten sam sposób, tzn. eliminuje prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną" ( W. Varga, Glosa do wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99, publ. LEX/el 2009). Przedstawione stanowisko było już wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Podzielono je chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2010r., sygn. akt I FSK 1591/09 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), co i tut. Sąd w pełni aprobuje. Mając na uwadze powyższe rozważania, zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że skarżąca spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego ze świadczonymi usługami świadczonymi w okresie od stycznia do maja 2005 r. Mimo, że przepisy polskie wprowadzały zwolnienie z podatku VAT dla usług związanych z dystrybucją filmów, nagrań video i dvd, skoro na gruncie przepisów VI Dyrektywy podlegają one opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 17 (2) VI Dyrektywy, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Swoją drogą Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni art. 86 uptu. Pozostałe przepisy stosowane w sprawie nie zostały zaś zakwestionowane przez kasatora. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 popsa.