III SA/Wa 1063/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 17.253 zł (słownie: siedemnaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 2 lipca 2009 r. F. Sp. z o.o. (Skarżąca w niniejszej sprawie) złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2005 r., grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. Wraz z korektami deklaracji Spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z dyspozycją zwrotu nadpłaty, w łącznej wysokości 1.005.241,00 zł, w tym za listopad 2005 r. w wysokości 168.488,00 zł, za grudzień 2005 r. w wysokości 190.731,00 zł, za styczeń 2006 r. w wysokości 646.022,00 zł. W niniejszych korektach Spółka dokonała zmian w zakresie przeniesienia kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji oraz dodatkowo zmian podatku naliczonego - do odliczenia w przypadku miesiąca stycznia. Z akt sprawy wynika, że złożone przez Spółkę korekty deklaracji VAT - 7 dla podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2005 r., grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r. bezpośrednio odnoszą się do korekt deklaracji VAT -7 złożonych przez Spółkę w tym samym dniu za okresy od maja 2004 r. do października 2005 r. w których z kolei Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT, ze świadczeniem usług dystrybucji filmów do kin oraz dystrybucji filmów na kasetach wideo oraz płytach DVD. W ocenie Spółki przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwoty podatku VAT naliczonego, wynikającego z zakupu towarów i usług na potrzeby świadczonych usług dystrybucji filmów. Spółka wyjaśniła, iż rodzaj prowadzonej przez nią działalności podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako "u.p.t.u." w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., a to wiązało się z brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług. Zdaniem Spółki, regulacja zwalniająca z opodatkowania podatkiem VAT usługi świadczone przez Spółkę była sprzeczna z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami prawa wspólnotowego. Zgodnie z normami prawa wspólnotowego czynności wykonywane przez Spółkę podlegały opodatkowaniu, co znaczyło, że posiadała ona pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. W złożonych korektach Spółka zwiększyła podatek naliczony. Pomimo stwierdzenia, że działalność, jaką prowadzi Spółka nie podlega zwolnieniu z podatku VAT i powinna być opodatkowana tym podatkiem, Spółka nie wykazała podatku należnego. Naczelnik w decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2005 r., grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r. W uzasadnieniu decyzji powołał się na postanowienie z dnia [...] sierpnia 2009 r., w którym Naczelnik odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. oraz na decyzję z dnia [...] października 2009 r. za okresy od stycznia 2005 r. do października 2005 r. Naczelnik uznał w decyzji, że rozstrzygnięcia te bezpośrednio wpływają na wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka nie zgadzając się z takim stanowiskiem złożyła odwołanie na decyzję Naczelnika, w którym wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania wynikające z nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu przepisów prawa wspólnotowego oraz brak wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (w obrocie prawnym skutek w dalszym ciągu wywierają bowiem prawnie skuteczne korekty). Spółka zarzuciła wydanie niniejszej decyzji w oparciu o rozstrzygnięcia, które zapadły w innych sprawach, w sytuacji gdy nie mają one walorów rozstrzygnięć ostatecznych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślił, iż przedmiotem postępowania jest ustalenie czy w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył przepisów prawa odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, wynikających z korekt deklaracji VAT - 7 za listopad i grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r. Opierając się o przepis art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." wskazał, iż świadczenie nadpłacone ma miejsce wówczas, gdy wysokość świadczenia faktycznie uiszczonego jest wyższa niż kwota należna. Zgodnie zaś z art. 74 pkt 1 O.p. wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając jednocześnie skorygowaną deklarację. W przypadku określenia wysokości nadpłaty przez podatnika organ podatkowy, uprawniony jest do badania zasadności tego zwrotu na podstawie art. 272 pkt 3 O.p. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wydając zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji zweryfikował negatywnie dokonane przez Spółkę w korektach deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r., grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r. samoobliczenie, uznając, iż w przedmiotowej sprawie nie występuje nadpłata i prawidłowe jest poprzednio dokonane samorozliczenie. Zdaniem organu Skarżąca składając korekty oraz uzasadniając wniosek o nadpłatę uwzględniła jedynie zmianę odnoszącą się do wskazania kwoty do przeniesienia za październik 2005 r. w innej wysokości niż w złożonej deklaracji z 27 grudnia 2005 r. Ponieważ w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego kwota do przeniesienia jest identyczna jak wykazana w deklaracji z 27 grudnia 2005 r., zobowiązanie wykazane w deklaracji za listopad, grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r. jest prawidłowe a w opisanych okolicznościach nadpłata nie powstała. Pismem z dnia 30 marca 2010 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 249 zd. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej - "TWE"), w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie w treści rozstrzygnięcia całokształtu regulacji prawa europejskiego, w szczególności art. 13 i art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (dalej - "Szósta Dyrektywa") i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za miesiące listopad 2005 r., grudzień 2005 r., styczeń 2006 r.; - art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w decyzji kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych wynikające z zaakceptowania przez Dyrektora stanowiska zaprezentowanego w postanowieniu z dnia [...] listopada 2009 r. oraz w decyzji z dnia [...] lutego 2010 r., w których pomijając treść art. 70 § 1 O.p. uznano, że Skarżąca w świetle art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego za 2004 r.; - art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez brak określenia w decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, w związku z czym w podatku VAT za miesiące listopad - grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r. wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej wynika ze złożonych przez Skarżącą korekt deklaracji, w sytuacji gdy nie została określona w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego. 2) Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 21 § 2 oraz § 3a w zw. z art. 165 § 1 oraz § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji, w której Dyrektor utrzymał w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji w której nie zostało wszczęte postępowanie i nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zawieszenia postępowania, w sytuacji, w której Dyrektor wydał decyzję w oparciu o rozstrzygnięcia, które zapadły w postępowaniach za okres od maja do grudnia 2004 r. oraz za okres od stycznia do października 2005 r., które nie mają charakteru ostatecznego; - art. 210 § 4 w zw. z art. 120 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegające na nieodniesieniu się do argumentacji Skarżącej i ograniczeniu się do powołania przez Dyrektora na rozstrzygnięcia spraw w zakresie podatku VAT za okres od maja do grudnia 2004 r. oraz za okres od stycznia do października 2005 r. wobec czego uzasadnienie decyzji nie pozwala Skarżącej poznać motywów podjętego przez Dyrektora rozstrzygnięcia; - art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania polegające na wydaniu decyzji, w której Dyrektor nie odniósł się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą. Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśniła, iż w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 4 do ustawy, zwolnione z podatku VAT były między innymi niektóre usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 92 (Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem), a mianowicie: Usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem - z wyłączeniem m.in.: - usług związanych z taśmami wideo oraz wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi, - usług związanych z wyświetlaniem filmów i taśm wideo, wyświetlaniem filmów na innych nośnikach oraz filmów reklamowych i promocyjnych. Skarżąca wskazała, iż grupowanie PKWiU 92 obejmuje między innymi "Usługi w zakresie dystrybucji filmów i taśm wideo" - PKWiU 92.12.10. Kategoria ta w ocenie Skarżącej mieści się w zakresie przedstawionego powyżej zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zgodnie z przepisami u.p.t.u. usługi świadczone przez dystrybutorów filmowych w zakresie dystrybucji filmów były w okresie 1 maja 2004 r. - 31 maja 2005 r. zwolnione od podatku VAT. Zdaniem Spółki, w świetle brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wiązało się to z brakiem możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług dystrybucji filmów. Tak więc, w powyższym okresie, w efekcie sprzecznego z prawem wspólnotowym zwolnienia z VAT usług dystrybucji filmów, Skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego. W jej ocenie, wynikające z krajowych przepisów zwolnienie z VAT usług dystrybucji filmów (i związany z nim brak prawa do odliczenia VAT naliczonego) jest niezgodne z Szóstą Dyrektywą, która przewidywała, że usługi dystrybucji filmów są opodatkowane VAT (i dają prawo do odliczenia VAT naliczonego). Ponadto -jej zdaniem- Polska nie miała prawa rozszerzyć zwolnienia z VAT na usługi dystrybucji filmów na podstawie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. W ocenie Skarżącej, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami Szóstej Dyrektywy, jeżeli przepisy Szóstej Dyrektywy są dla podatnika bardziej korzystne, a jednocześnie są wystarczająco precyzyjne, organ podatkowy ma obowiązek ich zastosowania. Jej zdaniem z przepisów Szóstej Dyrektywy oraz orzecznictwa ETS i krajowych sądów administracyjnych wynika, że Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z usługami dystrybucji filmów. Spółka stanęła na stanowisku, iż wobec niezgodności krajowych przepisów z Szóstą Dyrektywą, Spółka miała ograniczone możliwości realizacji prawa do odliczenia VAT. W związku z powyższym miała prawo do złożenia korekt deklaracji VAT za okres maj - grudzień 2004 r. w 2009 r. W odpowiedzi na skargę z dnia 27 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie zważył co następuje; Skarga jest zasadna. 1.Zaskarżona w sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za okresy :listopad i grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r. była konsekwencją podjętych wcześniej rozstrzygnięć organów podatkowych: - postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art.86 ust.13 p.t.u. za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r., - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r.Nr [...] określająca prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do pażdziernika 2005 r.tj.bez uwzględnienia kwot o które skorygowano deklaracje (str.6 zaskarżonej decyzji). 2.Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...] zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 23/10 oddalił skargę spółki. Zgodnie więc z art.153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w powyższym wyroku jest wiążąca dla stron organów i Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. 3.Nie było też zdaniem Sądu podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art.201 § 1 pkt 2 O.p. Przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, niepubl.). Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Ponadto wszystkie wskazane przez stronę postępowania były prowadzone przez ten sam organ co powoduje brak przesłanek do zawieszenia postępowania. Wskazać również należy, iż organy orzekające w sprawie stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, iż zasadniczo oparły swoje rozstrzygnięcia na wcześniej wydanych w sprawie decyzjach jednocześnie wskazały, iż argumenty strony podnoszone we wcześniejszych postępowaniach, co do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego nie mają większego znaczenia w postępowaniu o stwierdzenia nadpłaty, przytaczając treść art.72 i następne O.p. W konsekwencji naruszyły art.121 i 120 i art.210 § 4 O.p., bowiem nie wyjaśniły w sposób wystarczający podstaw odmowy stwierdzenia nadpłaty wnioskowanej przez stronę. Wydanie decyzji przez organ w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (przed datą wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty) wiążące się merytorycznie z zagadnieniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za te same okresy rozliczeniowe, nie zwalniają organów podatkowych od przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i pełnego wyjaśnienia przyczyn odmowy jej stwierdzenia w uzasadnieniu decyzji. Nakaz ten wynika z wyżej wymienionych przepisów postępowania i nie zmienia go fakt, że organ podatkowy wcześniej już orzekał w sprawie w której rozstrzygnięte zostały, częściowo czy też w całości sporne między stronami kwestie. Każde uzasadnienie decyzji musi spełniać wymogi przewidziane w art.210 O.p. i nie może polegać na odesłaniu do innych decyzji wydanych przez ten sam organ, a każde postępowanie podatkowe powinno być prowadzone zgodnie z art.120, art.121. art.122 i 187 i następne O.p. 4.Zarzut naruszenia z art.21§ 2 i 3a O.p. Sąd uznał za niezasadny. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1093/09 aby określić wzajemny stosunek postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postępowania toczącego się na skutek złożenia przez podatnika żądania stwierdzenia nadpłaty, należy wpierw przywołać treść art. 79 § 1 O.p. Wynika z niego, że "postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczą postępowanie lub kontrola". Uregulowanie to jest konsekwencją m.in. art. 74a O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy jest zobowiązany do określenia nadpłaty z urzędu w każdym przypadku jej stwierdzenia w toku toczącego się i wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, oczywiście za wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 OP. Te zaś w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą. Jeżeli zatem we wszczętym z urzędu postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy stwierdziłby, że zapłacony przez podatnika podatek jest podatkiem nadpłaconym, to powinien nie tylko określić niższe kwoty zobowiązania podatkowego, ale również stwierdzić nadpłatę. Określenie tych zobowiązań i nadpłaty może nastąpić w jednej decyzji. Jest to konsekwencja wykładni art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia rozpoczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, dopóty dopóki decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego pozostaje w obrocie prawnym. W konsekwencji, więc niedopuszczalne byłoby w toku wszczętego i toczącego się już postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wszczynanie odrębnego postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy wymienione w korektach deklaracji przez stronę, bez zawieszenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Żądanie stwierdzenia nadpłaty uruchomiło to postępowanie i ono się toczyło. Wszczęcie równoczesne w ramach tego samego postępowania trybu określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania skutków. Otóż w ramach jednego postępowania uruchomione zostałyby dwa tryby, w których w jednym i drugim mogło dojść do określenia nadpłaty. W przypadku zawieszenia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sposób jasny i klarowny przedstawia się zagadnienie skutków korekty zeznania podatkowego. Ta korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego (art. 21 §2 OP) nie wywołuje skutków materialno – prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 OP. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego, dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości. Wywołuje, więc ona także skutki procesowe w zakresie postępowania uruchomionego tym żądaniem stwierdzenia nadpłaty. 6.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r.sygn.akt III SA/Wa 1063/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. Nr [...] określającej prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005 r. stwierdzając prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku ze świadczeniem usług dystrybucji filmów. Ocena prawna wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym wyżej wyroku ma istotne znaczenie również w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty należy więc przytoczyć jego treść. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. zgodnie z powołanym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 1 zwalnia się od podatku VAT usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy u.p.t.u. W poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy u.p.t.u. zatytułowanego "Wykaz usług zwolnionych od podatku" ustawodawca wymienił oznaczone symbolem PKWiU ex 92 usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem, Natomiast w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 89, poz. 844) w sekcji O - "Usługi Komunalne Pozostałe, Społeczne i Indywidualne", w dziale 92 - "Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem", w grupie 92.12. mieszczą się usługi związane z dystrybucją filmów, nagrań video i dvd" – w pozycjach 92.12.1, 92.12.10 oraz 92.12.10.-00.00. W konsekwencji, zgodnie z przepisami ustawy u.p.t.u. usługi świadczone przez dystrybutorów filmowych w zakresie dystrybucji filmów były w okresie 1 maja 2004 r. - 31 maja 2005 r. zwolnione od podatku VAT. Nowelizacją ustawy o VAT - ustawa z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756), w art. 1 wprowadzono zmiany do załącznika 4 ustawy u.p.t.u. , w zakresie wyłączeń z powyższego zwolnienia. W szczególności w zał nr 4, poz. 11 - po pkt 5 dodano pkt 5a, który wyłączył ze zwolnienia - usługi związane z produkcją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.11), usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.12), usług związanych z produkcją filmów i nagrań na innych nośnikach, usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań na innych nośnikach. Zmiany powyższe, zgodnie z art. 9 cytowanej ustawy weszły w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. Tym samym usługi świadczone przez Spółkę które do dnia 31 maja 2005 r. były zwolnione z opodatkowania, od dnia 1 czerwca 2005 r. zostały opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Skarżąca w okresie objętym zwolnieniem prowadziła działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły, której przedmiotem były usługi dystrybucji filmów. Należy przypomnieć, że podatek od wartości dodanej - zgodnie z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) – (Dz.U. P 71 z 14 kwietnia 1967 r.) jest podatkiem powszechnym. Powołana cecha tego podatku wyraża się m.in. w jego aspekcie przedmiotowym polegającym na konieczności opodatkowania wszystkich czynności. Wyjątkiem od powszechności VAT są zwolnienia podatkowe. Względy ochrony konkurencji i związany z tym postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Wspólnoty wymaga jednakowego zakresu zwolnień od VAT. Musi być on taki sam we wszystkich państwach członkowskich (por. A. Bartosiewicz, "Efektywność prawa wspólnotowego na przykładzie VAT", Oficyna Wolters Kluwers, s. 336). W zakresie, w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez Szóstą Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 Szóstej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach Dyrektyw. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 Szóstej Dyrektywy (wyrok ETS z dnia 20 czerwca 2002 r., sprawa C-287/00, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Niemcom). W przedmiotowej sprawie zatem niezbędnym jest odniesienie się do zwolnienia zawartego w Szóstej Dyrektywie odpowiadającego zwolnieniu przewidzianemu w poz. 11 załącznika nr 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Takim zwolnieniem jest zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. n Szóstej Dyrektywy. Zgodnie z powołanym artykułem nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom: niektóre usługi kulturalne i dostawy towarów ściśle z nimi związane dostarczane przez instytucje prawa publicznego lub przez inne instytucje kulturalne uznane przez zainteresowane państwa członkowskie. Zgodnie zaś z art. 13 część A ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy państwa członkowskie mogą przyznać zwolnienia od podatku instytucjom, które nie są instytucjami prawa publicznego, według ust. 1, lit. n niniejszego artykułu, w każdym z indywidualnych przypadków w oparciu o jeden lub więcej z następujących warunków: instytucje, których to dotyczy nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysków, ewentualne zyski, które pomimo to osiągną, nie mogą być rozdzielane, ale muszą być przeznaczone na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług; muszą być zarządzane i administrowane wyłącznie społecznie przez osoby nie mające bezpośredniego czy pośredniego interesu, ani samodzielnie bądź też przez pośredników w wynikach działalności; pobierają opłaty zatwierdzone przez władze publiczne ich nie przewyższające lub też, w odniesieniu do tych usług, które nie wymagają zatwierdzenia, pobierają opłaty niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą, objęte podatkiem od wartości dodanej; zwolnienie z podatku nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji takiego jak postawienie w gorszej sytuacji przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą objętych podatkiem od wartości dodanej. Jednakże świadczenie usług lub dostawa towarów są wyłączone ze zwolnień przewidzianych w ust. 1 lit. n, jeśli: nie są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla instytucji poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, objętych podatkiem od wartości dodanej. Powołane przepisy regulują zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, "Dyrektywa VAT. Komentarz", s. 565). Przepis art. 13 część A Szóstej Dyrektywy dotyczy zwolnienia z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy (wyrok ETS z dnia 9 lutego 2006 r., sprawa C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia). Dokonując analizy art. 13 część A ust. 1 lit. n Szóstej Dyrektywy należy stwierdzić, że przepisy te ustanawiają zwolnienia z VAT podejmowane w interesie publicznym (ogólnym) pod pewnymi warunkami. Pierwszy warunek dotyczy charakteru działalności. Chodzi mianowicie o usługi kulturalne i dostawy towarów ściśle z nimi związane. Drugi warunek dotyczy podmiotu, który świadczy takie usługi. Mowa w nim o instytucjach prawa publicznego lub innych instytucjach uznanych za mające charakter kulturalny przez państwo członkowskie. Termin "instytucja" jest wystarczająco szeroki, aby zawierał osoby fizyczne. Trzeci zaś warunek wyraża się w tym, aby celem ww. instytucji nie było osiąganie zysku. Na takie rozumienie przepisu art. 13 część A ust. 1 lit. n wskazuje również treść art. 13 część A ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy, który przewiduje możliwość rozszerzenia wyżej wskazanego zwolnienia przez Państwo Członkowskie w zakresie usług kulturalnych na instytucje, które nie są instytucjami prawa publicznego i rozszerzenie to może być uzależnione od spełnienia jednego z wymienionych w tym przepisie warunków. Wspomniane przepisy wyraźnie wykluczają z zakresu ww. zwolnienia działalność komercyjną nastawioną na osiąganie określonego rodzaju zysku. Inaczej mówiąc dają możliwość zastosowania zwolnienia do podmiotów innych niż instytucje prawa publicznego, działających w takich samych warunkach jak te ostatnie albowiem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się szczególnie temu, że podmioty gospodarcze, które wykonują takie same transakcje są traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (Sprawa C-216/97 - wyrok Trybunału z dnia 7 maja 1998 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Hiszpanii). Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zwolnienie przewidziane w poz. 11 załącznika nr 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dotyczące usług kulturalnych należy interpretować nie w kontekście klasyfikacji statystycznej, lecz przepisów prawa wspólnotowego w niniejszej sprawie przepisów Szóstej Dyrektywy. Stąd też nie może być ono stosowane wobec podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nakierowaną na systematyczne osiąganie zysku, nie mającą nic wspólnego z działalnością niekomercyjną prowadzoną w interesie publicznym w zakresie usług kultury. Wartym podkreślenia w przedmiotowej sprawie jest to, że zwolnienia w podatku VAT mają inny charakter niż w podatku dochodowym od osób fizycznych. O ile w tym drugim przypadku zastosowanie zwolnienia najczęściej prowadzi do sytuacji korzystnej dla podatnika, to taka sytuacja niekoniecznie ma miejsce w przypadku VAT. Przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. n Szóstej Dyrektywy oraz w poz. 11 załącznika nr 4 w zw. art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zwolnienie nie daje podatnikowi prawa do odliczenia przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu takich czynności zwolnionych. W konsekwencji zatem to podmiot zwolniony ponosi faktyczny ciężar VAT. Nieodliczalny VAT jest niewątpliwie włączony w cenę zwolnionej usługi i tym samym zawsze jest elementem składającym się na cenę. Kontrahenci zaś takiego podmiotu nie mają prawa do odliczenia VAT. Powyższe prowadzi do naruszenia warunków konkurencji albowiem podmiot zwolniony dla większości kontrahentów jest podmiotem mniej atrakcyjnym na rynku niż podmiot dokonujący czynności opodatkowanych VAT. Stąd też zastosowanie zwolnienia przez organy podatkowe przewidzianego dla instytucji działających w interesie publicznym w zakresie usług kulturalnych, takich jak dystrybucja filmów wobec podmiotu gospodarczego (takiego jak strona skarżąca), którego celem jest osiąganie dochodu z tytułu usług dystrybucji filmów było działaniem na jej niekorzyść, albowiem pozbawiało stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów czy usług związanych z usługami dystrybucji filmów obciążało ją ciężarem VAT i czyniło ze strony podmiot mniej konkurencyjny na rynku. Swoją błędną interpretacją przedmiotowego zwolnienia organy podatkowe naruszyły tym samym nie tylko zasadę powszechności VAT zapewniającą równowagę warunków konkurencji, lecz również zasadę neutralności podatkowej. Powołana zasada neutralności podatkowej wyraża się w tym, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążany ostateczny konsument (por. J. Zubrzycki, "Leksykon VAT, 2004", Unimex s. 6 i nast.). Organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę jest zobowiązany do ponownej jej oceny w kontekście wykładni poczynionej przez Sąd w niniejszym wyroku. Dystrybutorzy filmowi jak wskazuje Skarżąca są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a z samej istoty tej działalności wynika systematyczne dążenie do osiągania zysków oraz działanie w warunkach konkurencji, co z całą pewnością wyklucza ich zakwalifikowanie zarówno jako instytucji kulturalnych o których mowa w art. 13 Szóstej Dyrektywy, jak i za podmioty non-profit. W przypadku dystrybutorów filmowych w oczywisty sposób nie mają również zastosowania warunki, o których mowa w punktach b) - d) powyżej. Dlatego trzeba stwierdzić, że w tym zakresie nie są spełnione podstawowe warunki uprawniające Polskę do ewentualnego wprowadzenia rozszerzonego zakresu zwolnienia. Oznacza to, że obowiązujące do 31 maja 2005 r. przepisy krajowe przewidujące zwolnienie z VAT dla usług dystrybucji filmów były niezgodne z Szóstą Dyrektywą. Sąd zwraca uwagę na jeszcze jedną kwestię związaną z niniejszą sprawą. We wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia stwierdzono bowiem, iż zgodnie z przepisami wspólnotowymi usługi dystrybucji filmów podlegają co do zasady opodatkowaniu VAT. Pojawia się więc wątpliwość, w jakiej sytuacji prawnej znajdują się ci podatnicy, którzy w związku z obowiązującym na mocy art. 43 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., załącznika nr 4 do ustawy u.p.t.u., poz.11 zwolnieniem, nie odprowadzili należnego podatku od tych czynności, a którym - jak Sąd wskazał wyżej - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności, czy podatnicy tacy mogą być zobowiązani przez organy podatkowe do skorygowania swoich wcześniejszych rozliczeń i opodatkowania dokonanych czynności w zakresie dystrybucji filmów. W powyższym zakresie odwołać należy się do ogólnych zasad prawa wspólnotowego dotyczących zakresu obowiązywania dyrektyw oraz możliwości powoływania się w stosunkach krajowych na ich postanowienia. Otóż z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, iż państwa członkowskie są obowiązane wykonać tę dyrektywę poprzez podejmowanie stosowanych środków. W konsekwencji jeżeli tego nie uczynią, a konkretny przepis dyrektywy jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, jednostka może powoływać się przed sądem krajowym bezpośrednio na ten przepis dyrektywy wywodząc z niego korzystne dla siebie skutki. Takiej możliwości nie ma natomiast Państwo Członkowskie, które w sposób nieprawidłowy implementowało postanowienia dyrektywy. W wyroku z dnia 20 maja 2008 r. III SA/Wa 364/08 Sąd zwracał już uwagę, na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB (publ. LEX nr 83104, ECR 2001/1/I-00493), w którym stwierdzono, że “Wprowadzenie ogólnego zwolnienia od podatku od wartości dodanej (...), w przypadku gdy żadne takie zwolnienie nie jest wymienione w art. 13 szóstej dyrektywy stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego. Uwzględniając jasne sformułowania dyrektywy, Państwo Członkowskie nie było uprawnione do podejmowania decyzji prawodawczych i dysponowało znacznie ograniczoną bądź nie dysponowało żadną swobodą uznania (pkt 40, 42 ). Postanowienia art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy ustanawiające warunki będące podstawą oraz zakres prawa do odliczeń, w związku z postanowieniami art. 2, 6 ust. 1 i 13 (B) lit. b, są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, by jednostka mogła się na nie powołać w sporze przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym ( pkt 33)". W glosie aprobującej do tego wyroku stwierdzono, że "sytuacja, w której dane państwo członkowskie odebrało podatnikowi prawo do odliczenia w sposób sprzeczny z dyrektywą, uprawnia go do powołania się na przepisy dyrektywy i odliczenia VAT na tej podstawie (względnie do otrzymania odszkodowania od państwa w związku z nieodliczeniem VAT). W świetle glosowanego wyroku dotyczy to nie tylko bezpośredniego ograniczenia lub wyeliminowania prawa do odliczenia, ale także niesłusznego zwolnienia z VAT, które poprzez ogólną klauzulę odliczalności podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi działa w ten sam sposób, tzn. eliminuje prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną" ( W. Varga, Glosa do wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99, publ. LEX/el 2009). Zapatrywania te należy podzielić i uznać je za adekwatne także do sporu prawnego występującego w niniejszej sprawie. 7.Reasumując należy stwierdzić, iż wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i prawo to nie jest uwarunkowane opodatkowaniem sprzedaży przez podatnika. Pozbawione podstaw prawnych jest też stanowisko organu podatkowego jakoby Polska uprawniona była do zachowania zwolnienia w podatku VAT na podstawie art.17 (6) zd. 2 Szóstej Dyrektywy w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 176 Dyrektywy 112 (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.) w stanie prawnym obowiazującym od 1 stycznia 2007 r. z uwagi na to, że przed wejsciem Polski do Unii Europejskiej sporne zwolnienie obowiązywało w przepisach krajowych. Słusznie wskazała strona skarżąca, iż powołanie się na zasadę stałości nie ma uzasadnienia prawnego w sprawie dotyczącej zwolnienia podatkowego. Są to bowiem odrębne instytucje prawne jak również to, że ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego dotyczą wyłącznie niektórych towarów i usług. 8.Sąd uznał zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust.1 u.p.t.u., art. 13 w szczególności część A ust. 1 lit. n) oraz część A ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy, art.17 (6) Szóstej Dyrektywy, art. 249 TWE jak również naruszenia przepisów prawa procesowego: art.120, 121 § 1, art.210 § 4 O.p.Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c ) p.p.s.a.Sąd uchylił zaskarzona decyzję. Pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego nie znajdują potwiedzenia w zebranym w sprawie materiale dowodym. O zakresie w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.