I SA/Wr 1004/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi E. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby S. w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku złożonym dnia 22 marca 2010 r. skarżąca podała, że w istniejącej obecnie spółce jawnej, powstałej po przekształceniu spółki cywilnej, jest dwóch wspólników – matka(skarżąca) i syn. Spółka powstała z przekształcenia spółki cywilnej, w której wspólnikami byli skarżąca i jej mąż, posiadający w spółce prawo własności nieruchomości po ½ części. Po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną nadal pozostawało w spółce dwóch wspólników- mąż i żona. W wyniku dalszych zmian obecnie wspólnikami są skarżąca i jej syn, na którego mąż podatniczki przelał ogół posiadanych w spółce praw i obowiązków. Wspólniczka obecnie rozważa zwrot posiadanych przez nią wkładów w spółce jawnej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego we wniosku sformułowano pytanie: czy zwrot wkładów posiadanych w spółce jawnej w postaci udziału we własności nieruchomości wspólnikowi (matce) podlega opodatkowaniu zgodnie z rat. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: PDF. Zdaniem wnioskodawczyni zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 updf wolny od opodatkowania będzie nie tylko udział występującego ze spółki wspólnika w odniesieniu do wysokości wniesionego wkładu, ale także w części odpowiadającej wysokości dochodu, jaki przy zwrocie wkładu wspólnik otrzymuje, a który podlegał już wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowanie dochodu wystepującego ze spółki wspólnika prowadziłoby, zdaniem skarżącej, do sytuacji podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, a dokładnie do opodatkowania na poziomie bieżących rozliczeń wspólnika z fiskusem w związku z działalnością prowadzoną w spółce oraz ponownie w momencie wystąpienia ze spółki jawnej. Specyfika funkcjonowania spółek osobowych powoduje, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego, ale są nimi wspólnicy, stąd tez dochód spółki raz juz jest opodatkowany , jako dochód wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała sie na wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04., w którym Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy kwota wypłacona wspólnikowi z tytułu udziału kapitałowego w trybie art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej: ksh, odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki, powstałego z już raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie tylko różnica pomiędzy wartością wypłaconego wspólnikowi udziału kapitałowego, a wartością wniesionego przez niego do spółki wkładu, powiększonego o przypadający na danego wspólnika udział w zwiększeniu majątku spółki, będącego następstwem pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko Minister Finansów uznał za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania nadwyżki ponad wniesiony wkład do spółki jawnej, za prawidłowe natomiast w zakresie opodatkowania zwrotu wniesionych wkładów do spółki. Organ, powołując się na art. 65 § 1 -5 ksh, stwierdził, że występujący ze spółki jawnej wspólnik otrzymuje swój udział kapitałowy, którego rozliczenie (ustalenie wartości) następuje na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Odwołując się do literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 updf organ uznał, ze nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu, określonego w umowie spółki (wartość w chwili wniesienia wkładu) stanowi u strony przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym os osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych. W skardze na powyższą interpretację strona wniosła o jej uchylenia i podniosła zarzuty naruszenia: art. 21 ust. 1 pkt 50 updf poprzez jego błędną interpretację, art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie konieczności podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu opodatkowania, art. 121 i 124 oraz 210 o.p. , poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych i nieodniesienie się do argumentów podnoszonych w powołanych przez stronę wyrokach. Strona w całości podtrzymała argumentacje merytoryczną podniesioną we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył tego, czy zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 updf podlega wyłącznie wartość wycofanego wkładu, wniesionego wcześniej do spółki jawnej, czy też całość należności wypłacanej wspólnikowi tytułem jego udziału kapitałowego w spółce. Jakkolwiek bowiem strona we wniosku formułuje pytanie jako dotyczące opodatkowania zwrotu wkładów posiadanych w spółce jawnej, to z dalszej części wniosku wynika, że chodzi jej przede wszystkim o rozstrzygnięcie wątpliwości co do objęcia zakresem zwolnienia także tej części udziału, otrzymanego przez występującego ze spółki wspólnika przy zwrocie wkładu, która odpowiada dochodowi wcześniej już opodatkowanemu podatkiem dochodowym. Powołany przez stronę we wniosku jako podstawa zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym art. 21 ust. 1 pkt 50 updf stanowi, iż wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Dla ustalenia zakresu zwolnienia wprowadzonego powyższym przepisem konieczne jest jednak w pierwszej kolejności przeanalizowanie przepisów Kodeksu spółek handlowych, regulujących zasady zwrotu występującym ze spółki jawnej wspólnikom przypadających im udziałów, związanych z wniesionym do spółki wkładem. Stosowanie do treści art. 65 ksh w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość jego udziału kapitałowego oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość nabywczą majątku spółki. Tak obliczony udział powinien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione przez niego do Spółki tylko do używania zwraca się w naturze. Bilans na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne, to jest w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej lesz według wartości dla przedsiębiorstwa spółki (K. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja Kodeks spółek Tom I Komentarz do artykułów 1-150 2 Wydanie Wydawnictwo C.H. Beck str. 379 akapit 4 oraz powoływane tamże analogiczne poglądy doktryny.) W takim przypadku z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem wypłaty wspólnikowi udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki. Różnica wartości wynikać będzie, co do zasady, z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi, a to z samego faktu polepszenia lub pogorszenia stanu poszczególnych przedmiotów majątkowych. Ta ostatnia okoliczność może wynikać czy to z rozmiaru nakładów poniesionych na rzecz w trakcie działalności spółki, czy to z rozmiaru szkód lub zużycia poszczególnych składników majątkowych. Ponieważ z treści wniosku wynika, że wątpliwość podatniczki dotyczyła zwolnienia od opodatkowania przychodu otrzymanego przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki w części odpowiadającej wysokości wkładu wniesionego wcześniej do spółki oraz w części odpowiadającej dochodowi wcześniej już opodatkowanemu, należy przyjąć, że w odniesieniu do tych dwóch elementów przychodu uzyskanego na podstawie art. 65 ksh organ był obowiązany udzielić interpretacji. Wypada nadmienić, że kwestia objęcia zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 50 updf tej części wypłaconego występującemu wspólnikowi udziału, która odpowiada wartości zysku przypadającego na wspólnika, a pozostawionego w spółce, który podlegał uprzednio opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, była różnie oceniana przez sądy administracyjne. Stanowisko, jakie prezentuje w niniejszej sprawie skarżąca, znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 130/09, NSA z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04. W orzeczeniach tych sąd zwracał uwagę przede wszystkim na aspekt podwójnego opodatkowania tego rodzaju dochodu, do jakiego – jak wskazywano – dochodziłoby w razie opodatkowania części wypłaconego występującemu wspólnikowi udziału, który uprzednio był już opodatkowany podatkiem dochodowym przy rozliczeniu zysków wspólników, pozostawionych następnie w spółce. W związku z tym, że podatnikiem podatku dochodowego w przypadku spółek osobowych nie jest spółka, ale wspólnicy, między którymi dochodzi do podziału wypracowanego przez spółkę zysku, stosownie do proporcji do opodatkowania zysku wypracowanego przez spółki osobowe dochodzi po stronie każdego ze wspólników. Podstawową zaś zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. Jako że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Konsekwentnie - aczkolwiek przepisy prawne milczą w tej materii - czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego. Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy otrzymywaniu udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do stanowiska prezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 542/09 i z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1220/09. W powyższych orzeczeniach NSA uznał, że obawy podnoszone co do możliwości podwójnego opodatkowania tego samego dochodu – raz u wspólników, jako dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce, a po raz drugi, przy wypłacie udziału, w części odpowiadającej dochodowi poprzednio opodatkowanemu u wspólników są nieuzasadnione. Dochód wspólnika, stanowiący opodatkowany zysk z działalności spółki i pozostawiony w spółce, jest bowiem wynikiem reinwestowania – a tym samym tak pozostawiony w spółce zysk zwiększa wartość wniesionego przez wspólnika wkładu. W taki wypadku dochodzi zatem do podwyższenia wartości wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki, którą to okoliczność należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego, przypadającego do zwrotu występującemu ze spółki wspólnikowi tytułem wniesionego rzez niego wkładu, korzystającego w pełni ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 updf. W świetle powyższego Sąd stoi na stanowisku, że majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej w przypadku wystąpienia ze spółki nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób fizycznych nie tylko co do wartości wkładu pierwotnie wniesionego, ale także w części, jaka poprzez pozostawienie w spółce opodatkowanego zysku, zwiększyła wartość wkładu wspólnika w trakcie działalności spółki. Jest natomiast sprawą ustaleń faktycznych, czy do podwyższenia w ten sposób wkładów doszło w drodze uchwał wspólników, czy też w sposób dorozumiany. Ponieważ w zaskarżonej w interpretacji stwierdzono, że prawidłowe jest stanowisko podatniczki w kwestii zwolnienia od opodatkowania dochodu odpowiadającego zwróconemu wkładowi do spółki jawnej, zaś nieprawidłowe w zakresie nadwyżki ponad ten wkład – zaś za ową nadwyżkę zarówno strona, jak i organ uznawały część zysku opodatkowanego, pozostawionego przez wspólniczkę w Spółce i rozliczonego przy wystąpieniu ze Spółki, a więc tę część, która w istocie stanowi podwyższenie wkładu wspólnika, zaskarżoną interpretacje należało uznać za nieprawidłową i naruszającą przepisy prawa. Nie można było bowiem, zdaniem Sądu, zaakceptować, by interpretacja ta pozostawała w obrocie z uwagi na to, że literalnie prawidłowo stwierdzono w niej, że wkłady wspólnika, zwrócone mi przy wystąpieniu ze spółki nie stanowią dochodu podlegającego opodatkowaniu, zaś nadwyżkę ponad wartość tych wkładów należy opodatkować, jeżeli samo pojęcie wkładu i nadwyżki zostało błędnie przez organ i stronę zinterpretowane, bowiem nie objęto nim także wartości stanowiącej podwyższenie wkładu. Jako że właśnie w odniesieniu do tej części udziału wypłaconego występującemu ze spółki wspólnikowi istniał spór pomiędzy skarżącą a organem podatkowym, nie można przyjąć , że wydana interpretacja była zgodna z prawem. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretacje na podstawie art. 146 p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200.