I SA/Gd 445/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Na skutek przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego kontroli podatkowej w firmie A sp. jawna z siedziba w C. ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 13maja 2010 r. podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego 130 pojazdów typu pick-up, wśród nich samochodu marki Mitsubishi L200 o nr nadwozia [...]. Pojazd ten został zakupiony w dniu 8 kwietnia 2008 r. za kwotę 14.200 Euro. W dniu 10 kwietnia 2008 r. samochód ten został po raz pierwszy zarejestrowany w Niemczech przez B. W polu 5 dowodu rejestracyjnego umieszczono adnotację, iż jest to pojazd ciężarowy z otwartą skrzynią. W dniu 8 sierpnia 2008 r. przedmiotowy samochód został sprzedany Firmie "C" M. i Z. C. s.c. za kwotę 71.126 zł. Decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mitsubishi L200 o nr nadwozia [...] w wysokości 6.525 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 29 marca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2 art. 80 ust. 1 i 2, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2008r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy pojazd marki Mitsubishi L200 (zaliczany do pojazdów typu Pick-up, posiadający oddzielną skrzynię ładunkową) podlega zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że pojazd ten został zakupiony przez stronę w Niemczech na podstawie rachunku z dnia 8 kwietnia 2008 r., a następnie, jeszcze na terenie Niemiec, zarejestrowany w dniu 10 kwietnia 2008 r. jako samochód ciężarowy z otwartą skrzynią. W kraju samochód ten został po raz pierwszy zarejestrowany w dniu 12 sierpnia 2008 r. przez Starostę, także jako pojazd ciężarowy. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego strona nie przedłożyła dokumentu homologacji pojazdu jako. Wprawdzie pełnomocnik strony złożył wraz z odwołaniem wyciąg ze świadectwa homologacji dla pojazdu ciężarowego, jednakże nr VIN wskazany na tym dokumencie nie jest tożsamy z numerem nadwozia przedmiotowego samochodu. Dyrektor podkreślił, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Z punktu widzenia sprawy podatkowej świadectwo homologacji nie przesądza ostatecznie o przeznaczeniu pojazdu, bowiem powinno być ono ustalane na podstawie całości okoliczności sprawy. Kwestie dotyczące posiadania/uzyskiwania homologacji zawarte zostały m.in. w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i aktach wykonawczych. Dokument ten służy przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia uczestnikom ruchu ogólne bezpieczeństwo. Zdaniem Dyrektora, pomimo faktu, iż w wydanych przez niemieckie i krajowe organy i podmioty dokumentach znajdują się informacje, że pojazd marki Mitsubishi L200 jest samochodem ciężarowym, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, stosownym było dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w oparciu o wskazany powyżej przepis tej ustawy, odwołujący się do Nomenklatury Scalonej (CN). W Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" - typu van, suv, a także niektóre typu pick-up. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to m.in. obecność stałych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela za siedzeniami przednimi (kierowcy i pasażera) oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Do pozycji 8703 klasyfikowane są ponadto "samochody osobowo - towarowe", wykorzystywane to przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Podstawowym zadaniem klasyfikowania towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu - osobowego lub też ciężarowego. Słowo "zasadniczo" rozumieć można jako: przeważnie, głównie, w znacznej mierze. Kod CN 8703 dotyczy zatem pojazdów zasadniczo, w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu). Jeśli samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, natomiast jeśli służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703 i 8704 polega na tym, iż pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie/głównie/zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów. Będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd typu pick-up służyć może zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów; ale nie wyłącznie do przewozu towarów, a zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów. Świadczy o tym w pierwszej kolejności fakt, iż wyposażony jest on w 2 dwa rzędy siedzeń, do przewozu 5 osób. Na typowo osobowe przeznaczenie wskazuje także wyposażenie pojazdu stwierdzone podczas oględzin m.in.: dywaniki, klimatyzacja, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich siedzeń, oświetlenie, popielniczki, regulowane elektrycznie szyby, schowki. Fakt, iż przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów (jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca). Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor odwołał się do treści "Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" do pozycji 8703 (stanowiących uzupełnienie Not do Systemu Zharmonizowanego), która obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" (służące do przewozu zarówno osób, jak i towarów) m.in. typu pick-up. Pojazd taki posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie - zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Zaznaczono jednocześnie, iż pojazdy te należy klasyfikować do pozycji 8704, jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W toku oględzin przedmiotowego pojazdu ustalono, iż rozstaw osi wyniósł 300,8 cm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej mierzyła 136 cm. Z obliczeń wynika, iż powyższa sytuacja nie zachodzi (maksymalna wewnętrzna długość podłogi jest mniejsza niż połowa rozstawu osi tego pojazdu), zatem przedmiotowy samochód, posiadający więcej niż jeden rząd siedzeń oraz dwie oddzielne przestrzenie zamkniętą pasażerską oraz ładunkową, winien być zaklasyfikowany jako pick-up do pozycji CN 8703, gdyż zasadniczo jest on przeznaczony do przewozu osób. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że w treści pozycji CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony, sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji. Kryterium ładowności, zgodnie z opiniami klasyfikacyjnymi Komitetu HS, ma kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704. Zatem, w sytuacji, gdy zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi obowiązkiem organu było rozpocząć procedurę klasyfikacyjną od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu, stwierdzono, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu marki Mitsubischi L200 był przewóz osób, tym samym zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa była klasyfikacja do tegoż kodu CN. W związku z powyższym za nieuzasadnione uznał Dyrektor badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium stosowane może być pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do kodu 8704 jest przewóz towarów. Odnosząc się podnoszonej przez pełnomocnika podatnika w odwołaniu kwestii nierzetelności oględzin, Dyrektor wskazał, że o ile producent marki Mitsubishi opublikował następujące parametry pojazdu (karta 71 akt sprawy): długość skrzyni ładunkowej (132,5 cm), długość rozstawu osi pojazdu (300 cm), to również zaprezentowana powyżej relacja wskazuje na stosunek nie większy niż 50 % (ok. 44 %). W związku z faktem, iż pomiar długości skrzyni ładunkowej nie przekracza połowy długości rozstawu osi, na co wskazują zarówno dokonane oględziny oraz parametry podane przez producenta, dokonywanie powtórnych oględzin pozostałoby bez wpływu na stwierdzony stan faktyczny. Ustosunkowując się do wskazywanej przez pełnomocnika strony zasadności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego m. in. w zakresie dokonania pomiaru długości przedziału ładunkowego po rozłożeniu tylnej burty, organ odwoławczy podniósł, iż Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wyraźnie precyzują maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Burta natomiast w stanie złożonym stanowi część ściany tylnej, a nie część podłogi. W konsekwencji dokonanie żądanych pomiarów jest bezzasadne ponieważ rozłożenie burty powoduje utratę przez przestrzeń ładunkową jej atrybutu "wewnętrzności". Na potwierdzenie swojego stanowiska odnośnie zasadności zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu po pozycji 8703 organ odwoławczy powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w tym m. in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1337/10. Dyrektor zwrócił przy tym uwagę, że nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży motoryzacyjnej, wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji, może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze taryfowej taryfy celnej i tym samym nie powinno mieć zastosowania w sprawach dotyczących wymiaru podatku akcyzowego. Utrwalone w tym zakresie orzecznictwo NSA stwierdza jednoznacznie, że dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej taryfy celnej nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach. Przedmiotowy pojazd zakwalifikować należy do kodu CN 8703. Podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zatem winien dokonać z tego tytułu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień dokonania przez podatnika nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, tj. 30 maja 2008 r. Do obliczenia należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę jaką strona zapłaciła wg rachunku zakupu z dnia 8 kwietnia 2008 r. tj. 14.200 Euro. Zastosowano kurs Euro z dnia 30 maja 2008 r. (1 Euro = 3,3788 zł), w związku z czym podstawa opodatkowania wyniosła 47.979 zł. Przy zastosowaniu stawki podatku dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm3 tj. 13,6%, określono należny podatek akcyzowy w wysokości 6.525 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w toku rozpatrywania sprawy, w celu określenia kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, ustalił wartość na podstawie danych uzyskanych z systemu EUROTAX (profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego, stosowanego przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej) z uwzględnieniem zebranych w toku postępowania informacji na temat przedmiotowego pojazdu. Wyniosła ona 84.400 zł. W związku z tym, iż dokonana wycena dotyczy modelowego samochodu podobnego sprzedawanego na rynku krajowym uzyskany wynik należy pomniejszyć o podatek VAT i akcyzę zawartą w wycenie: - wartość pojazdu po odliczeniu VAT-u: 84.400 zł: 1,22 = 69.180 zł - wartość pojazdu po odliczeniu VAT-u i akcyzy: 69.180 zł: 1,136 = 60.898 zł - podstawa opodatkowania ma zatem wartość 60.898 zł. Wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wynosi 8.282 zł (60.898 zł x 13,6%). Zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez organ I instancji na podstawie rachunku zakupu, podatek wyniósł 6.525 zł. Biorąc pod uwagę fakt, że akcyza obliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z rachunku jest niższa niż akcyza zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, należnym do zapłaty będzie podatek akcyzowym w wysokości 6.525 zł. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie A sp. jawna z siedzibę w C. reprezentowana przez dor. podatkowego W. G. wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W skardze podtrzymano argumentacją podnoszoną w toku postępowania. Wskazano nadto, że jeżeli dany pojazd przyporządkowany do kodu PKWiU nie jest pojazdem osobowym, tylko pojazdem ciężarowym (i w związku z powyższym nie jest towarem akcyzowym), to ten sam pojazd nie może stać się towarem akcyzowym tylko dlatego, że jest towarem unijnym (kupionym w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) i zgodnie z nomenklaturą CN należy go przyporządkować do kodu 8703. Polskie przepisy klasyfikują przedmiotowy samochód do samochodów ciężarowych co zostało potwierdzone opinią uprawnionego diagnosty, odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym oraz wyciągiem ze świadectwa homologacji, zatem w takiej sytuacji przedmiotowego samochodu nie można przypisać do żadnego kodu PKWiU właściwego dla jakiegokolwiek samochodu osobowego. Zdaniem pełnomocnika skarżących przedmiotowy pojazd nie jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu nomenklatury scalonej CN. Organ podatkowy stosując noty wyjaśniające, przechodząc do porównania długości powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, całkowicie pominął, że powierzchnia ładunkowa powinna być mierzona z otwartą tylną burtą, gdyż jest to konstrukcyjnie przewidziana możliwość zwiększenia długości powierzchni ładunkowej a ponadto powinien w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę ładowność, co jednak zostało przez organ II instancji pominięte a przez organ I instancji wyjaśnione w sposób nieprawidłowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Spółka złożyła pismo procesowe z dnia 9 czerwca 2012 r. Podniosła, że brak rozważenia w decyzji organów podatkowych sposobu kwalifikacji pojazdu do odpowiedniego kodu PKWiU i nie rozważenie zastosowania przepisów krajowych w zgodzie z art. 90 TWE mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy i stanowi samoistną przesłankę do uchylenie decyzji. Spółka podniosła, że w obowiązującym w przedmiotowej sprawie stanie prawnym podatnik dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie miał możliwości wystąpienia o WIT (Wiążącą Informację Taryfową), a nawet gdyby go otrzymał to taka informacja chroni dopiero od 1 września 2010 r. Odnosząc się do kwalifikacji pojazdu do kodu 8703 CN Spółka podniosła, że pojazd Mitsubishi L200 zawiera cechy zarówno samochodu osobowego jak i ciężarowego i zarzuciła, iż organy pominęły noty wyjaśniające do pozycji 8704. Tym samym organy zaniechały oceny, czy pojazd może być uznany jako pojazd ciężarowy. Spółka wywiodła i przedstawiła cechy pojazdu, które uzasadniają jego kwalifikację do kodu 8704 CN. W ocenie Spółki błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej, który przyjął, że maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów należy przyjąć przy zamkniętej tylnej burcie. Powołując orzeczenie WSA w Krakowie z 28.01.2009 r. Sygn. akt III SA/Kr 900/08 stwierdziła, że pojęcie to należy rozumieć jako długość podłogi od kabiny pasażerskiej do fabrycznego zabezpieczenia towarów po otwarciu tylnej burty. Spółka podniosła także, że w przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości po stronie organu podatkowego w przedmiocie prawidłowej klasyfikacji danego wyrobu akcyzowego będącej przedmiotem czynności dokonanej przez podatnika, nie jest on uprawniony do dokonywania samodzielnej jego klasyfikacji, ale powinien zasięgnąć opinii kompetentnych organów statystycznych powołanych do wydawania interpretacji statystycznych. Strona skarżąca zauważyła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych brak jest jednolitego stanowiska co do mocy wiążącej interpretacji klasyfikacyjnych wydawanych przez organy statystyczne na potrzeby obrotu krajowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu. Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) w sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). – dalej "u.p.a." Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącą w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Mitsubishi L200, jest jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżąca. W przypadku klasyfikacji samochodu Mitsubishi L200 do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Sąd zauważa, że odnośnie wykładni art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 370/12 (orzeczenie dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd pogląd prawny wyrażony w tym wyroku przytacza, akceptuje i czyni częścią swojego uzasadnienia. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe o kodzie PKWiU 34.10.2, oraz pojazdy klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., to znaczy jest objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23)" przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Wymaga podkreślenia, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Należy jednak zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki Mitsubishi L200 Double cab.- typ pickup, w szczególności pojazd ten posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową. Przestrzeń pasażerska zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto wyposażone w dwie pary drzwi, uchylanych po jednej parze z każdego boku. Każde drzwi wyposażono w podłokietnik, schowek na drobne przedmioty oraz elektryczny mechanizm otwierania szyb. Pojazd w części pasażerskiej posiadał jednolitą tapicerkę, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób zamontowane w miejscach konstrukcyjnych przewidzianych przez producenta, poduszkę powietrzną dla kierowcy, uchwyty dla pasażerów, oświetlenie w części sufitowej i drzwiach, centralny zamek, mechanizm blokowania tylnych drzwi uniemożliwiający ich otwarcie od wewnątrz (zabezpieczenie w przypadku przewożenia dzieci), oraz elektryczne ogrzewanie tylnej szyby i elektryczne sterowanie szybami w tym, w przypadku tylnych drzwi sterowanie dostępne z tylnej kanapy. Pojazd posiadał napęd na 4 koła, oraz podwyższone zawieszenie umożliwiające poruszanie się pojazdem w terenie. Część ładunkowa pojazdu tzw. skrzynia była odkryta. Pojazd posiadał specjalne bagażniki dachowe przeznaczone do przewozu np. rowerów, nart, kajaków. Wbrew stanowczej krytyce jaką skarżąca spółka poddała to ustalenie i jego ocenę w kontekście rozstrzyganej sprawy, należy zauważyć, że organy w żaden sposób nie zrównały pasażerów z towarami. Taki element wyposażenia pojazdu jak trafnie zauważył organ podatkowy jest natomiast użyteczny i raczej charakterystyczny, gdy pojazd służy zasadniczo do przewozu osób. Należy także zauważyć, dostrzeżoną i opisaną w decyzji organu I instancji okoliczność, iż samochód Mitsubishi L200 oferowany jest w trzech wersjach nadwozia: Single cab, Club cab i Double cab. Wersja Single cab. jest dwuosobowa i dwudrzwiowa, a przestrzeń ładunkowa jest dłuższa od wersji Double cab. o 89,5 cm; wersja Club cab. jest przystosowana do przewozu więcej niż 2 pasażerów, a przestrzeń ładunkowa jest dłuższa niż w wersji Double cab. o 48 cm. Zestawienie i porównanie oferowanych przez producenta wersji samochodu Mitsubishi L200 prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że właśnie wersja Double cab. poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 pasażerów kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu jaką jest przewóz osób. Oceny zasadności zakwalifikowania pojazdu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób nie podważają rodzaj zastosowanej jednostki napędowej, rodzaj resorów czy też zastosowane systemy bezpieczeństwa. Zastosowanie bądź nie w pojeździe poduszki powietrznej lub systemu ABS nie może uzasadniać twierdzenia o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Zauważyć należy, że system wspomagania hamowania ABS jest stosowany zarówno w pojazdach osobowych jak i ciężarowych. Poduszki powietrzne montowane są w pojazdach osobowych jak i w pojazdach, które nie służą zasadniczo do przewozu osób. Powyższe prowadzi do wniosku, że uchybienia w protokole oględzin podnoszone przez stronę skarżącą, w zakresie wadliwego przypisania danemu pojazdowi wyposażenia w poduszkę powietrzną i system ABS nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Wyposażenie bądź nie danego pojazdy w wymienione elementy nie zmieniałoby bowiem ustalonej, zasadniczej funkcji pojazdu. Odnosząc się z kolei do zarzutu nierzetelności oględzin pojazdu, która miała polegać na nieuwzględnieniu w pomiarze długości przestrzeni ładunkowej długości po otworzeniu tylnej burty należy stwierdzić, iż jest on chybiony. Zarzut ten sformułowany został w nawiązaniu do zapisu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, iż pojazd typu pick up należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Należy zatem zauważyć, że zapis ten odwołuje się do "długości podłogi powierzchni..."; w zakres tego pojęcia nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej) nawet, jeżeli może ona w służyć do przewozu towarów i spełnianie takiej funkcji przewidział i dopuścił producent samochodu. Nadto, "wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego. red. E. Sobol. Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995). Zatem maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu; w ocenie Sądu zarzut strony skarżącej uzasadniony byłby, gdyby normodawca posłużył się zapisem typu "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzna długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Tym samym Sąd w składzie niniejszym nie podziela poglądu prawnego wyrażonego w orzeczeniu WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt III SA/Kr 900/08. W ocenie Sądu należy także przyjąć, że zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana, ani w sposób konieczny zależna od komfortu wyposażenia części pasażerskiej pojazdu. Jakkolwiek bowiem standard wyposażenia kabiny pasażerskiej może wskazywać, że mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, to jednak okoliczność, że samochód nie posiada wykończenia o wysokim standardzie nie może prowadzić do wniosku, iż samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W ocenie Sądu nieuzasadniony prawnie jest zarzut jakoby dla klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego pojazdu Mitsubishi L200 zastosowane powinny być kody w układzie PKWiU. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nie jest sporne, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienie z wewnątrzwspólnotowym nabyciem. W kontekście przytoczonych wyżej jasnych i klarownych przepisów nie znajduje w ocenie Sądu podstaw normatywnych twierdzenie skarżącej jakoby organ miał obowiązek klasyfikowania pojazdu według kodu PKWiU i CN, przy czym pierwszeństwo powinien dać klasyfikacji towaru dokonanej w oparciu o kod PKWiU. Zarzut, iż istotne są cechy pojazdu (towaru akcyzowego) w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu jakkolwiek trafny, to jednak w ocenie Sądu nieusprawiedliwiony w realiach rozpoznawanej sprawy. Strona nie wykazała bowiem aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania jego oględzin i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zaś, że takich różnic nie było. W kontekście przytoczonych na wstępie rozważań prawnych w ocenie Sądu należy uznać, iż Dyrektor Izby Celnej prawidłowo stwierdził, że nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Pismo okólne Ministerstwa Finansów nie jest źródłem prawa w myśl art. 87 Konstytucji RP. Nadto, sąd administracyjny zgodnie z art. 5 pkt 1 p.p.s.a. nie jest właściwy w sprawach wynikających z nadrzędności i podległości organizacyjnej w stosunkach między organami administracji publicznej. W konsekwencji sąd nie jest właściwy w sprawie oceny, czy Dyrektor Izby Celnej zastosował się w sposób prawidłowy do wytycznych zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów powoływanym przez skarżącą. Nie jest zasadne stanowisko strony podniesione w uzasadnieniu skargi sprowadzające się do konstruowania zasady, że jeżeli pojazd został przyporządkowany do PKWiU jako nie będący osobowym, to nie może stać się towarem akcyzowym. Stanowisko strony w tym zakresie nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich jest jednofazowy charakter opodatkowania (art. 4 ust. 5 ustawy). Zatem jedynie w celu wyeliminowania potencjalnych sporów związanych z powstaniem rozbieżności pomiędzy klasyfikacjami statystycznymi a przepisami ustawy, odrębnie w zakresie symbolu PKWiU (art. 3 ust. 1 ustawy) lub kodu CN (art.. 3 ust. 2 ustawy) wnioskodawca wprowadził do ustawy zastrzeżenie, że zmiany w wyżej wymienionych klasyfikacjach statystycznych nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli zmiany te nie zostały zawarte również w przepisach ustawy. W rezultacie, w przypadku zmiany klasyfikacji danego wyrobu poprzez nadanie mu innego symbolu PKWiU lub kodu CN działanie takie nie będzie pociągało za sobą również zmian w opodatkowaniu akcyzą, nawet jeżeli zgodnie z nazwą klasyfikacyjną wyrób ten nie będzie odpowiadał symbolom PKWiU lub kodom CN zawartym w przepisach ustawy (tak Sz. Parulski "Akcyza. Komentarz", Zakamycze 2006, s. 71). W ocenie Sądu nie mogą podważać oceny legalności zaskarżonej decyzji załączone dokumenty (WIT). Dotyczą one bowiem innych pojazdów. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest także zarzut zaniechania przez organy obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Obowiązek taki nie wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Nadto ustawa definiuje towar akcyzowy w poz. 59 załącznika nr 1 w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna stanowi jeden z elementów tej definicji, formułując jednak własną nazwę wyrobu (grupy wyrobów) – Kolumna 5 tabeli zamieszczonej w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W takiej sytuacji organ podatkowy był wyłącznie uprawnionym do ustalenia, czy pojazd jest przedmiotem opodatkowania. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.