II FSK 1322/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 830/10 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 830/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki Akcyjnej M. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 marca 2010 r. nr [...]. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarżąca spółka w swoim wniosku o udzielenie interpretacji podawała, iż zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów spółek kapitałowych. Zgodnie z zawartą umową w zamian za składkę określoną kwotowo dla całej polisy, ubezpieczyciel podejmuje następujące zobowiązania: 1. Ochrona ubezpieczeniowa dotycząca odpowiedzialności cywilnej ubezpieczonych, tj. wypłata wszelkich odszkodowań wynikających ż roszczeń z tytułu czynu bezprawnego, włącznie ze sporami pracowniczymi, objętych ochroną ubezpieczeniową co do których ubezpieczeni nie są uprawnieni do odszkodowania. 2. Ochrona ubezpieczeniowa dotycząca zwrotu kosztów przez spółkę, tj. wypłata w imieniu spółki wszelkich odszkodowań wynikających z roszczeń z tytułu czynu bezprawnego, włącznie ze sporami pracowniczymi z tytułu którego spółka jest zobowiązana do zapłaty lub ma obowiązek narzucony prawem udzielenia odszkodowania na rzecz ubezpieczonych. 3. Ochrona ubezpieczeniowa dotycząca postępowania doraźnego, tj. wypłata na bieżąco zaliczek ubezpieczonym z tytułu uzasadnionych kosztów, opłat i wydatków poniesionych przez ubezpieczonych w związku z postępowaniem doraźnym. Zaliczki na poczet kosztów, opłat i wydatków, tj. wypłata na bieżąco zaliczek ubezpieczonym z tytułu uzasadnionych kosztów, opłat i wydatków poniesionych przez ubezpieczonych, w związku z obroną przeciwko wszelkim roszczeniom w związku z czynem bezprawnym objętym ubezpieczeniem oraz w ramach obrony przed roszczeniami związanymi z papierami wartościowymi. 4. Ochrona ubezpieczeniowa przed roszczeniami związanymi z papierami wartościowymi, tj. do pokrycia w imieniu ubezpieczonych i/lub spółki całości szkód, włączając w to koszty, opłaty i wydatki wynikające z dowolnych roszczeń związanych z papierami wartościowymi. We wniosku prezentując stan faktyczny sprawy wskazano, iż zgodnie z umową ubezpieczenia ubezpieczonymi są spółka i podmioty zależne, wszelkie osoby fizyczne, które były, są obecnie lub będą członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej, dyrektorem generalnym, dyrektorem finansowym, prokurentem, głównym księgowym lub dowolnym pracownikiem jak również, w ograniczonym zakresie spadkobiercy powyższych osób oraz ich małżonkowie. Należy zaznaczyć, że spółka i podmioty zależne będą ubezpieczonymi wyłącznie w odniesieniu do roszczeń z tytułu papierów wartościowych oraz sporów pracowniczych, a także wszelkich roszczeń, objętych zakresem ubezpieczenia w stosunku do spółki wynikłych z czynu bezprawnego osoby objętej ubezpieczeniem. Wnioskująca spółka podkreślała, iż zgodnie z postanowieniami umowy ubezpieczenia ma ona zastosowanie do każdego ubezpieczonego w taki sam sposób i w takim samym zakresie, jak gdyby dla każdego z nich została zawarta oddzielna umowa ubezpieczenia. Pomimo ilości ubezpieczonych objętych ochroną łączna kwota należna z tytułu umowy ubezpieczenia nie przekroczy sumy ubezpieczenia. We wniosku o interpretację podkreślono, iż spółka jest mianowana i upoważniona do działania w imieniu ubezpieczonych oraz spółki w odniesieniu do wszelkich spraw dowolnego rodzaju odnoszących się do zawartej umowy ubezpieczenia lub mających na nią wpływ. Zgodnie z konstrukcją umowy wszelkie świadczenia wynikające z ubezpieczenia będą wypłacane spółce lub osobą trzecim, ubezpieczeni mogą jedynie uzyskać zwrot poniesionych kosztów w celu obrony przed roszczeniami oraz odwołania od nich. W tym stanie faktycznym zadano następujące pytanie: Czy zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art.16 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. dalej "u.p.d.o.p.") koszt składki ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów spółek kapitałowych będzie stanowił koszt uzyskania przychodu spółki? Strona wnioskująca stwierdziła, że ubezpieczenie chroni przede wszystkim interesy spółki, chroniąc ją przed ewentualnymi stratami finansowymi oraz utratą płynności finansowej. To spółka, opłaca składkę, stanowi ona dla niej koszt uzyskania przychodu. W związku z tym, koszt składki może stanowić koszt uzyskania przychodu dla spółki. Prezentując własne stanowisko organ interpretacyjny wskazywał, iż wydatki, które spółka zamierza ponieść na opłacenie składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej organów spółek kapitałowych tj. wszelkich osób fizycznych, które były, są obecnie lub będą członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej, dyrektorem generalnym, dyrektorem finansowym, prokurentem, głównym księgowym lub dowolnym pracownikiem jak również, w ograniczonym zakresie spadkobiercy powyższych osób oraz ich małżonkowie, nie mają na celu osiągnięcia przychodów przez spółkę; mają na celu chronić od odpowiedzialności osoby pełniące określone funkcje w organach spółki. Kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia: – na życie (grupa 1 dział I), – na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3 dział I), – wypadkowe i chorobowe, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń grupy 1-4 działu I (grupa 5 dział I), – wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1 dział II), – ubezpieczenie choroby (grupa 2 dział II). Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych niż wymienione powyżej. Organ akcentował, iż ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych grupach ryzyka, to jest w dziale II grupa 10 - 13, zatem ponoszone przez spółkę wydatki z tytułu opłacania składek na ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej pracowników nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Z powołanego wyżej przepisu wynika pośrednio, że również składki opłacane na rzecz osób wchodzących w skład władz spółki, a nie będących pracownikami spółki, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Dla wsparcia swojej argumentacji organ interpretacyjny dodatkowo podawał, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Organ interpretacyjny argumentował także, iż zawarta umowa ubezpieczenia dotyczy odpowiedzialności cywilnej poszczególnych kategorii osób, zatem opłacane składki dotyczą nie samej spółki (jej działalność), ale innych podmiotów (osób fizycznych: członków zarządu oraz członków rady nadzorczej), za ich działania, bądź zaniechania. Organ wskazywał przy tym, iż osoba fizyczna, przyjmując funkcję członka zarządu lub zasiadając w radzie nadzorczej spółki za określone wynagrodzenie, przyjmuje jednocześnie odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik M. S.A. podkreślał, że to spółka jest podstawowym ubezpieczonym. Dzięki przejęciu przez ubezpieczyciela odpowiedzialności za roszczenia w stosunku do spółki jest ona zwolniona z wypłacania kwot wynikających z ewentualnych roszczeń, co ewidentnie wpływa pozytywnie na wysokość dochodów spółki oraz jej kondycję finansową. Ponadto składka ubezpieczeniowa w części pokrywającej ryzyko roszczeń w stosunku do osób nie będących pracownikami spółki nie może zostać nieuznana za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy, a to choćby wyłącznie z uwagi na brak stosunku pracy, do którego odwołuje się ten przepis. Z samego faktu, iż pracownik jest ubezpieczonym z tytułu umowy ubezpieczenia zawartej przez spółkę, nie należy wywodzić, że umowa ta została zawarta na jego rzecz. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Wydatki, które skarżący wnioskodawca zamierza ponieść na opłacenie składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej organów spółek kapitałowych, nie mają na celu osiągnięcia przychodów przez spółkę, lecz mają na celu "głównie chronić spółkę" i osoby pełniące określone funkcje w organach spółki od odpowiedzialności, to należy w ocenie Sądu uznać stanowisko organu interpretacyjnego za zgodne z prawem, w tym art. 15 ust. 1 ww. ustawy. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie naruszył prawa wskazując, iż nie będą kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Bezsporna jest bowiem okoliczność, iż ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych grupach ryzyka, to jest w dziale II grupa 10 – 13 ww. załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Również nie narusza prawa pogląd, iż z przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 59 u.p.d.o.p. wynika pośrednio, iż również składki opłacane na rzecz osób wchodzących w skład władz spółki, a nie będących pracownikami spółki, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Niezależnie od powyższego, Sąd podzielił także pogląd organu interpretacyjnego, iż zawarta umowa ubezpieczenia dotyczy odpowiedzialności cywilnej poszczególnych kategorii osób, zatem opłacane składki dotyczą w istocie nie samej spółki (jej działalność), ale innych podmiotów, za ich działania, bądź zaniechania. Sama skarżąca spółka prezentując swoje stanowisko niekonsekwentnie podawała, iż "zawarte ubezpieczenie (...), będzie jedynie zabezpieczać głównie spółkę przed ewentualnymi konsekwencjami źle podjętych decyzji przez ubezpieczonych". Pozostaje poza sporem to, że zasiadające w organach spółki osoby fizyczne poprzez fakt przyjęcia konkretnych funkcji otrzymują określone wynagrodzenie z tego tytułu, ale także ponoszą odpowiedzialność z tytułu pełnienia tych funkcji. Nie można zatem uznać za koszt uzyskania przychodu wydatków na składkę z tytułu przedmiotowego ubezpieczenia. W rzeczywistości bowiem ubezpieczenie dotyczy innych podmiotów, a w pewnych przypadkach nawet ich spadkobierców, co w istocie oznacza brak możliwości zaliczania przedmiotowej składki do kosztu uzyskania przychodu skarżącego wnioskodawcy. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu podniósł, że podejmowanie jakichkolwiek kroków służących zabezpieczeniu kondycji oraz płynności finansowej stanowi w istocie działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest prowadzona działalność gospodarcza. Ponadto, z uwagi na szerszy, niż wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 59, katalog ubezpieczonych, wskazany przepis nie może mieć zastosowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ukształtowana już wykładania tego przepisu wskazuje, że warunkiem uznania danego wydatku za kosztu uzyskania przychodu jest łączne spełnienie trzech warunków: faktycznego poniesienia wydatku przez podatnika, istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów może nastąpić, jeżeli działania podatnika zmierzają do uzyskania przychodu i zostały wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymagał rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08, publik. CBOSA). Jednocześnie dokonując interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można dokonać wykładni takiej, która byłaby sprzeczna z sensem słów zawartych w tym przepisie. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61). Powyższe rozważania prowadzą do wątpliwości czy wskazany we wniosku o wydanie interpretacji wydatek na ubezpieczenie członków zarządu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę. Wydatki, które spółka poniesie w związku ze wskazanym we wniosku ubezpieczeniem, nie mają na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przez Spółkę, lecz mają na celu chronić od odpowiedzialności cywilnejprzede wszystkim podmioty zależne, wszelkie osoby fizyczne które były, są obecnie lub będą członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej itd.Wskazać należy, że osoba fizyczna, przyjmując funkcjeokreślone w umowie ubezpieczenia, za określone wynagrodzenie, bierze odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji. Osoba taka może ubezpieczyć się na wypadek odpowiedzialności finansowej związanej z pełnionym stanowiskiem, co wiązać się będzie z obowiązkiem uiszczania składek ubezpieczeniowych. Skoro jednak to spółka ma ponosić koszty z tytułu takiej umowy ubezpieczenia, to wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodów - ani w sposób bezpośredni, ani w sposób pośredni nie mają związku z uzyskiwanym przychodem. Wydatki te są ponoszone aby chronić od odpowiedzialności cywilnej osoby pełniące funkcje w organach spółki. Równocześnie, z uwagi na treść opisanej we wniosku o interpretację umowy ubezpieczenia, nie można przyjąć, jak postuluje pełnomocnik strony skarżącej, że to spółka jest podstawowym ubezpieczonym. Stan faktyczny, w którym to spółka jest podstawowym (jedynym) ubezpieczonym, mógłby stać się przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej. Wykluczenie składek na ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów spółek kapitałowych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przesądzając w swoim wyroku o kwalifikacji ww. wydatków, powinien stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. nie podlega rozpoznaniu, ponieważ dopiero zaliczenie składek na ubezpieczenie do kosztów zgodnie z ogólną zasadą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyniłoby zasadnym dokonywanie wykładni przepisu wskazującego wyjątki od tej zasady. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.