VIII SA/Wa 585/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania B. S. (dalej: "skarżąca" lub "obdarowana"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] września 2009 r. Przedmiotem tych decyzji było ustalenie skarżącej oraz H. S. (dalej: "darczyńca") zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organy wskazały między innymi art. 6 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: "u.p.s.d."). 1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor IS wskazał na przebieg postępowania w sprawie oraz ustalony przez organ I instancji stan faktyczny. Podniósł, że w toku czynności wyjaśniających prowadzonych przez Naczelnika US odnośnie źródeł finansowania wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup nieruchomości położonej w R., pismem z [...] października 2006 r. powiadomiła ona organ I instancji, że źródłem sfinansowania części wydatku był "prezent" otrzymany przez skarżącą w 1984 r. od kuzyna (wujka), H. S. (ksiądz mieszkający w USA), w kwocie [...] USD. Naczelnik US uznał, że kwota ta stanowi darowiznę, która nie została zgłoszona do opodatkowania. Zatem [...] października 2006 r. powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Tego dnia skarżąca sporządziła i złożyła w biurze podawczym Urzędu pismo informujące organ o nabyciu darowizny. W konsekwencji, po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik US wydał decyzję ustalającą zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn (pierwsza decyzja z [...] września 2007 r. została uchylona przez Dyrektora IS). W odwołaniu jego autor postawił zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez błędne uznanie, że skarżąca powołała się [...] października 2006 r. na darowiznę trzymaną w 1984 r. Postawił nadto szereg zarzutów określonych przez autora odwołania jako uchybienia natury procesowej, dotyczących w istocie niewłaściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jego zdaniem, organ I instancji bezpodstawnie utożsamił nagrodę (prezent) w kwocie [...] USD, otrzymany przez skarżącą od H. S. w 1984 r. za ukończenie przez nią szkoły średniej, z darowizną, o której mowa w przepisach u.p.s.d. Powołał się przy tym na przepisy art. 888 – 889 Kodeksu cywilnego. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor IS wyjaśnił, że słowo "prezent" jest synonimem "podarunku", "daru", "darowizny". Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że intencją darczyńcy nie było uzyskanie jakiegokolwiek ekwiwalentu. Jego wolą było przekazanie prezentu, zgodnie z oświadczeniem z lipca 1984 r. i jego pisemnym potwierdzeniem z [...] lutego 2009 r. Stąd wniosek, że skarżąca w 1984 r. otrzymała kwotę [...] USD tytułem darowizny, o której mowa w przepisach art. 888 § 1 i art. 890 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej" k.c."). Dodał, że udział w uroczystościach, poczęstunek, czy też uzależnienie przekazania środków pieniężnych od spełnienia warunku ukończenia szkoły, nie pozbawia tej czynności charakteru darowizny. Pojęcie "nagroda" dotyczy natomiast innych sytuacji, przykładowo za wygranie konkursu, za osiągnięcia artystyczne, naukowe, techniczne, na rzecz pracowników. Powstanie obowiązku podatkowego [...] października 2006 r. wynika z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., gdyż przedmiotowa darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania. Tego dnia skarżąca sporządziła i złożyła w biurze podawczym Urzędu pismo informujące organ o nabyciu darowizny. Kopia oświadczenia z [...] lipca 1984 r. dotyczącego przedmiotowej darowizny wpłynęła do organu [...] lipca 2007 r. Dlatego nie wywiera wpływu na wynik sprawy. Decyzja organu I instancji została zaś prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącej [...] września 2009 r., a H. S. [...] listopada 2009 r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). Powołane przez pełnomocnika skarżącej orzeczenia (wyrok SN z 7 marca 1995 r., III ARN 3/95 oraz wyrok NSA z 7 stycznia 2000 r., I SA/Lu 958/98) zostały zaś wydane na tle innego stanu faktycznego. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] maja 2010 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, postawił zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Postawił także zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez brak należytej staranności przy prowadzeniu sprawy i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem autora skargi, decyzję podpisała osoba nieuprawniona. Powołał się nadto na argumentację przedstawioną w odwołaniu. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor wskazał także na przedawnienie zobowiązania, zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych (dla nagrody), jak i w podatku od spadków i darowizn (odnośnie darowizny powołał się na wyrok NSA z 3 sierpnia 1995 r., SA/Bk 35/95). Wskazując na uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 21 marca 1991 r. (III AZP 14/90) przeprowadził wywód, zakończony wnioskiem, iż regulacja przewidziana w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie może być traktowana jako "w pełni samodzielna", tj. mająca takie samo znaczenie jak te regulacje, które określają obowiązek podatkowy poprzez bezpośrednie nawiązanie do faktów dotyczących przedmiotu opodatkowania. Dodał, że istotne znaczenie dla sprawy ma oświadczenie darczyńcy z 1984 r., a nie obdarowanej z 2006 r. Powołał się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 1995 r., III ARN 3/95. 2.3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty postawione przez autora skargi uznał przy tym za bezzasadne. 2.4. W piśmie procesowym z [...] stycznia 2011 r. pełnomocnik skarżącej powtórzył, że skarżąca otrzymała [...] USD jako nagrodę za ukończenie szkoły średniej. Powołał się nadto na art. 353 k.c., który to przepis może mieć zastosowanie do czynności w postaci wręczenia nagrody lub prezentu. Wywiódł, że o darowiźnie nie może być mowy, gdyż skarżąca świadczyła dla darczyńcy "pracę" w postaci zaangażowania w postępy w nauce. Darczyńca otrzymał w zamian za świadczenie pieniężne satysfakcję, że dzięki jego działaniom skarżąca ukończyła szkolę średnią. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, nawet gdyby przyjąć, że skarżąca otrzymała darowiznę, to i tak wystąpiło przedawnienie. Obowiązek podatkowy powstał bowiem z dniem sporządzenia przez darczyńcę oświadczenia, tj. w lipcu 1984 r. Skoro jest pismo darczyńcy, to w świetle art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powstał obowiązek podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 3.2. W sprawie niniejszej warto również wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.1. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że rozstrzygając sprawę, Sąd uwzględnił art. 134 § 2 u.p.p.s.a., wprowadzający zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej. Przyjęcie za trafną argumentację autora skargi, iż skarżąca uzyskała kwotę [...] USD w zamian za swoją pracę bądź też tytułem nagrody, mogłoby bowiem doprowadzić, w przypadku uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, do ustalenia skarżącej zobowiązania w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Kwota tego zobowiązania byłaby zaś znacznie wyższa od kwoty zobowiązania wynikającej z zaskarżonych decyzji. Skarżąca nie zgłosiła bowiem do opodatkowania (nie złożyła zeznania podatkowego) zarówno darowizny, jak i nagrody (wynagrodzenia za pracę). Jeżeli nie nabyła ona [...] USD tytułem darowizny, to zakup nieruchomości w 2005 r. sfinansowała z przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji, zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym za 2005 r. należałoby ustalić z zastosowaniem stawki 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Po drugie, autor skargi bezpodstawnie, wbrew zasadom logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) wywodzi, że "prezent" należy w realiach niniejszej sprawy traktować jako "nagrodę". W sposób nieuprawniony wywodzi bowiem, iż ukończenie szkoły średniej przez skarżącą było dla niej tak istotnym osiągnięciem, że wymagało nagrody w wysokości [...] USD, jako tożsamej z nagrodą za wybitne osiągnięcia naukowe, artystyczne, techniczne czy też zawodowe. Jego argumentacja jest przy tym wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony wskazuje on na nieznajomość polskich przepisów przez osobę mieszkającą w USA (księdza, darczyńcę), a z drugiej strony próbuje wykazać, że osoba ta przekazała w 1984 r. prezent w istocie jako nagrodę. Taka argumentacja dawałaby bowiem pewne możliwości związane z uniknięciem dwadzieścia dwa lata później powstania obowiązku podatkowego od darowizny. Pomijając regulację prawną z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., usankcjonowane w ten sposób zostałoby uchylenie się przez skarżącą od jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego związanego z otrzymaniem przez nią na terytorium RP znacznej kwoty dewiz ([...] USD). 4.2. Zdaniem Sądu, ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik. W szczególności, dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób swobodny, w granicach art. 191 Op, miały podstawy do wniosku, że skarżąca nabyła w 1984 r. tytułem darowizny, o której mowa w przepisach art. 888 – 890 § 1 k.c., kwotę [...] USD. Dodać w tym miejscu należy, że rozstrzygnęły w ten sposób na korzyść skarżącej istniejące wątpliwości. Między innymi odstąpiły bowiem od badania grafologicznego podpisu księdza H. S., którym zostały opatrzone oświadczenia z [...] lipca 1984 r. (kserokopia, k. 8 i 30 akt sprawy) oraz z [...] lutego 2009 r. (k. 73), a także pisma z [...] sierpnia 1978 r. (załącznik do k. 42 akt sprawy) oraz z [...] czerwca 204 r. (załącznik do k. 58), na co zwrócił uwagę organ I instancji (k. 62, 73). Uznały, że skarżąca nabyła w drodze darowizny [...] USD, a jej równowartość w walucie krajowej przeznaczyła na zakup nieruchomości 21 lat później. Skarżąca uniknęła w ten sposób dolegliwych dla niej konsekwencji finansowych towarzyszących ustaleniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 75%, zgodnie z art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 5.1. Skoro skarżąca nabyła tytułem darowizny kwotę [...] USD, której nie zgłosiła do opodatkowania przed 2006 r., na którą to kwotę powołała się w swoim piśmie sporządzonym i złożonym w biurze podawczym organu [...] października 2006 roku, to zastosowanie w sprawie znajduje art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Tytułem uzupełnienia (por. pkt 4.1. uzasadnienia wyroku) dodać warto, że na prezent (darowiznę) skarżąca powołała się w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez organ I instancji w zakresie źródeł finansowania jej wydatków na zakup nieruchomości. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Wykładnię tego przepisu dokonaną przez organy podatkowe Sąd uznał za prawidłową. Zgodzić należy się z poglądem, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. reguluje konsekwencje odstąpienia przez danego podatnika od obowiązku zgłoszenia darowizny do opodatkowania, ale tylko w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten składa się z dwóch części. Odrębnie należy wykładać zdanie pierwsze i zdanie drugie tego przepisu, gdyż regulacje te dotyczą innych stanów faktycznych. Unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie (zob. wyrok NSA z 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 921/06, Lex nr 281823). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela ten pogląd. Konstytutywna decyzja organu I instancji z [...] września 2009 r. zdaniem Sądu weszła do obrotu prawnego. Została bowiem prawidłowo doręczona skarżącemu (jego pełnomocnikowi) trzy dni później, a darczyńcy [...] listopada 2009 r. Mając zaś na względzie art. 68 § 2 Op stwierdzić należy, że nie wystąpiło przedawnienie prawa do wydania tejże decyzji. 5.2. Reasumując, w realiach niniejszej sprawy zastosowanie znajduje przepis art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., którego wykładni organy dokonały prawidłowo. Należycie ustaliły nadto okoliczności faktyczne, pozwalające na trafne zastosowanie tego przepisu. Nabycie przez skarżącą w drodze darowizny kwoty [...] USD nastąpiło w 1984 r. Wbrew § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 września 1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 23, poz. 121), nie zostało zgłoszona do opodatkowania. Na okoliczność dokonania tejże darowizny skarżąca powołała się [...] października 2006 r. Czyli obowiązek podatkowy powstał tego dnia. Oświadczenie darczyńcy z lipca 1984 r. zostało zaś ujawnione przed Naczelnikiem US później (tj. w lipcu 2007 r.) i nie ma znaczenia dla prawidłowego zastosowania art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. Wniosek pełnomocnika skarżącej, iż oświadczenie darczyńcy z 1984 r. należy traktować jako spełniające przesłankę do zastosowania regulacji z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., Sąd uznał za chybiony, jako sprzeczny z rezultatami wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową tego przepisu, a także z uwagi na zasadę racjonalnego ustawodawcy. Przyjęcie za trafny poglądu pełnomocnika skarżącej oznaczałoby bowiem, że regulacja z art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. byłaby w istocie martwa, a w konsekwencji naruszona zostałaby konstytucyjna zasada równości i powszechności opodatkowania. Obowiązek podatkowy nie powstawałby bowiem w przypadku osób bezprawnie uchylających się od zgłoszenia darowizny do opodatkowania, które następnie wykorzystywałyby to bezprawne zaniechanie do unikania negatywnych dla siebie konsekwencji uchylania się od deklarowania (wymiaru) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka sytuacja jest zaś z założenia nie do przyjęcia w państwie prawa. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.