III SA/Wa 977/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi U. S.A. z siedzibą w P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz U. S.A. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2009 r. U. S.A. ( zwana dalej: ,,Skarżącą’’ lub ,,Spółką’’) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów do udzielania interpretacji podatkowych o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości stanowiącej wkład niepieniężny, wniesiony przez Skarżącą do spółki komandytowej lub spółki komandytowo -akcyjnej. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych, między innymi w zakresie realizacji inwestycji budownictwa mieszkaniowego. Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej. Przedmiotowa nieruchomość gruntowa została nabyta celem przeprowadzenia inwestycji mieszkaniowej. Spółka zamierza w najbliższej przyszłości przystąpić jako wspólnik do nowoutworzonej spółki osobowej (spółki komandytowej albo spółki komandytowo-akcyjnej), której zadaniem będzie przeprowadzenie inwestycji mieszkaniowej. Udziały/ akcje w spółce osobowej, Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości. Wartość nieruchomości wskazana w umowie spółki komandytowej będzie nie wyższa niż jej aktualna wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu. Prawo do udziału wspólników w zyskach / stratach spółki osobowej zostanie określone w umowie spółki osobowej. Umowa spółki osobowej przewidywać będzie, iż Spółka "obejmie" udziały/akcje w spółce w kwocie odpowiadającej wartości netto nieruchomości (tj. wartość wkładu zostanie określona w umowie spółki osobowej w wartości netto wkładu), natomiast kwota podatku VAT podlegać będzie dopłacie gotówkowej przez spółkę osobową na rzecz Spółki. Spółka, jako podstawę opodatkowania VAT (wartość netto wkładu) przyjmie wartość nie wyższą niż aktualna wartość rynkowa nieruchomości z dnia dokonania wkładu niepieniężnego. Po wniesieniu aportem nieruchomości, spółka osobowa przystąpi do dalszej realizacji wyżej opisanego projektu deweloperskiego. Zakłada się przy tym, że nieruchomość nie zostanie zaewidencjonowana jako środek trwały w spółce osobowej - będzie ona zatem stanowić składnik jej majątku obrotowego (towar handlowy). W następnej kolejności, po zakończeniu realizacji przedmiotowej inwestycji mieszkaniowej rozważa się dokonanie sprzedaży mieszkań oraz powierzchni komercyjnych i garaży przez spółkę osobową. W związku z powyższym Skarżąca wystąpiła z pytaniem; jak należy określić dochód do opodatkowania osiągnięty przez Spółkę w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową obiektów (lokali mieszkaniowych, powierzchni komercyjnych i garaży) wybudowanych na wniesionej do niej uprzednio aportem nieruchomości, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment uzyskania przychodów z ich zbycia? W ocenie Spółki, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową obiektów wybudowanych na nieruchomości (tj. lokali mieszkaniowych, powierzchni komercyjnych i garaży), dochodem do opodatkowania po stronie Spółki, będzie różnica między ceną należną z tytułu sprzedaży danego obiektu a wszelkimi kosztami związanymi z jego wytworzeniem (obejmującymi w szczególności wartość netto nieruchomości ustaloną przez wspólników w umowie spółki osobowej, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, w części przypadającej na dany obiekt), proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w spółce osobowej. Skarżąca przywołała art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z póżn. zm., zwanej dalej ,,u.p.d.o.p’’), zgodnie z którym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku. W rezultacie, skutki podatkowe dotyczące wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi powinny zostać rozpatrzone na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca powołała ponadto treść art. 14 ust 1 u.p.d.o.p, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust 1. u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jednak, w jaki sposób należy określić koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych, otrzymanych przez tą spółkę tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). W odniesieniu do zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u.p.d.o.p. stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia takich składników majątkowych są wydatki na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.). Ustawowo uregulowane są także metody ustalania dla celów amortyzacji wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Generalną zasadą jest w tym przypadku, w myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p, iż dla celów amortyzacji przyjmuje się ich wartość ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od wartości rynkowej. W oparciu o przytoczone przepisy ustalony powinien być również koszt uzyskania przychodu ze zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego i zaliczonych przez tę spółkę do środków trwałych. Kosztem uzyskania przychodów powinna być zatem w takim przypadku wartość określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Za takim rozwiązaniem w ocenie Spółki przemawia również wykładnia systemowa, odwołująca się do uregulowań ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm. zwanej dalej ,, u.p.d.o.f.’’). Skarżąca powołując się na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stwierdziła, że podobnie traktowane powinny być w tym zakresie środki trwałe wniesione do spółki osobowej przez wspólników - osoby prawne, w celu zapewnienia równego traktowania wspólników spółek osobowych (bez względu na charakter ich podmiotowości prawnej). W przypadku sprzedaży przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego niezaliczonych przez tę spółkę do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, analogicznie do środków trwałych, kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość tych składników majątkowych, ustalona dla celów ewidencji spółki osobowej (tj. przyjęta w księgach tej spółki) na moment otrzymania wkładu niepieniężnego w wysokości wartości netto nieruchomości określonej w umowie spółki osobowej, nie wyższej jednak niż jej wartość rynkowa. Uwzględniając powyższe, w ocenie Skarżącej, dochodem do opodatkowania w przypadku sprzedaży lokali mieszkaniowych, powierzchni komercyjnych oraz garaży wybudowanych na nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej, będzie różnica między ceną należną z tytułu sprzedaży danego obiektu, a wszelkimi kosztami związanymi z jego wytworzeniem (obejmującymi w szczególności wartość netto nieruchomości, w części przypadającej na dany obiekt ustaloną na moment wniesienia nieruchomości tytułem wkładu i niepieniężnego do spółki osobowej, nie wyższą jednak niż wartość rynkowa tej nieruchomości), proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w spółce osobowej. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia[..] listopada 2009 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał za prawidłowe w całości stanowisko Skarżącej w zakresie określenia dochodu do opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości stanowiącej wkład niepieniężny, wniesiony do Spółki komandytowej. Działając na podstawie art. 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwanej dalej ,,O.p.’’) organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. 3. Interpretacją z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...] Minister Finansów zmienił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. w ten sposób, iż uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia [...] sierpnia 2009 r. za nieprawidłowe. Zmieniając interpretację indywidualną Minister Finansów stwierdził, iż z punktu widzenia podatku dochodowego spółka osobowa jest transparentna podatkowo. Podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie skutki podatkowe dla wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi powinny być oceniane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów podzielił stanowisko Spółki, iż podstawą do rozliczeń wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi jest ogólna reguła, wskazana w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p, określająca, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów. W przypadku sprzedaży przez spółkę osobową obiektów (lokali mieszkaniowych, powierzchni komercyjnych i garaży) wybudowanych na wniesionej do niej uprzednio aportem nieruchomości, przychodem, z zastrzeżeniem art. 14 u.p.d.o.p, będzie wartość określona w umowie sprzedaży tych rzeczy i praw. Przychód - w części przypadającej na poszczególnych wspólników - podlegać będzie połączeniu z pozostałymi przychodami każdego wspólnika (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p - w przypadku wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych). Jednocześnie, w przypadku takiej sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych do niej uprzednio nieruchomości nie zaliczonych do środków trwałych, koszt uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów za błędne uznał stanowisko Skarżącej Strony, iż dochodem do opodatkowania, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową wybudowanych nieruchomości, będzie różnica między ceną należną z tytułu sprzedaży danego obiektu, a wszelkimi kosztami związanymi z jego wytworzeniem, obejmującymi w szczególności wartość netto nieruchomości ustaloną przez wspólników w umowie spółki osobowej, nie wyższą jednak od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, w części przypadającej na dany obiekt. W przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową przy ustaleniu dochodu do opodatkowania, przychód ze sprzedaży nieruchomości należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów odpowiadające wydatkom poniesionym przez wspólnika na wytworzenie tej nieruchomości, na które składać się będą poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie nieruchomości gruntowej wniesionej przez niego tytułem aportu do spółki osobowej. 4. Pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. Skarżąca złożyła do Ministra Finansów wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zmianie interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie (art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 w zw. art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.), polegające na błędnej wykładni ww. przepisów i uznaniu, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową przy ustaleniu dochodu do opodatkowania, przychód ze sprzedaży nieruchomości należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów odpowiadające wydatkom poniesionym przez wspólnika na wytworzenie tej nieruchomości, na które składać się będą poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie nieruchomości gruntowej wniesionej przez nią tytułem aportu do spółki osobowej. Dodatkowo, Spółka zarzuciła wadliwość formalnoprawną, przejawiającą się w niezastosowaniu dyrektyw postępowania, określonych przez art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. jak również w sporządzeniu uzasadnienia prawnego skarżonej zmiany interpretacji, które nie spełnia wymagań określonych przez art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz wydaniu przez Organ zmiany interpretacji z naruszeniem określonego w art. 14b § 6 postulatu zapewnienia jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych. 5. Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 6. Pismem z dnia 11 marca 2010 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p, w związku z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni poprzez przyjęcie, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową przy ustaleniu dochodu do opodatkowania, przychód ze sprzedaży nieruchomości należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów odpowiadające wydatkom poniesionym przez wspólnika na wytworzenie tej nieruchomości, na które składać się będą poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie nieruchomości gruntowej, wniesionej przez nią tytułem aportu do spółki osobowej, 2. przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasad; -wyrażonej w art. 120 O.p. w związku z art. 14h O.p. nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, -wyrażonej w art. 121 O.p., w związku z art. 14h O.p. nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, -art. 14c §1 oraz §2 O.p., nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki, -art. 14b § 6 O.p., w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm. zwanej dalej ,,Konstytucja RP’’), W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o; 1. uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej w całości oraz 2.zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała stanowisko, iż skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych regulacji dotyczących określenia wartości wkładu wnoszonego do spółki osobowej, a jedyny przepis w tej kwestii, zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest identyczny co do konstrukcji art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p (pomimo tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania do osób prawnych), w drodze per analogiam należy uznać, ze zasada określona w art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie także do spółek osobowych, w przypadku gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe (a tym samym odpowiednio znajduje zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową obiektów wybudowanych na nieruchomości, dochodem do opodatkowania po stronie Spółki będzie różnica między ceną należną z tytułu sprzedaży danego obiektu a wszelkimi kosztami związanymi z jego wytworzeniem (obejmującymi w szczególności wartość netto nieruchomości, ustaloną przez wspólników w umowie spółki osobowej, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, w części przypadającej na dany obiekt), proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w spółce osobowej. Prawidłowość prezentowanego stanowiska potwierdza wykładnia systemowa przepisów art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tylko bowiem w takim przypadku majątek spółki osobowej, w której wspólnikami są jednocześnie osoby fizyczne i osoby prawne, będzie posiadał taką samą wartość dla celów podatkowych z punktu widzenia każdego ze wspólników. Zdaniem Skarżącej podstawą do rozliczeń wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi jest również ogólna reguła, wskazana w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Zaznaczyła, iż to właśnie wartość "udziału" jest faktycznym miernikiem wydatku poniesionego przez Spółkę w celu uczestnictwa w przychodach spółki osobowej (nie zaś "historyczny" wydatek poniesiony na nabycie przedmiotu wkładu). 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8. 1. Skarga jest zasadna. 8.2. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 8.3. Sąd oceniając zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów doszedł do przekonania, iż narusza ona przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. 8.4. Na wstępie należy wskazać, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w trybie art. 14e O.p. W myśl tego przepisu Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (J. Kabat-Rembelska, A. Kabat, Interpretacje przepisów prawa podatkowego - korzyści po zmianach?, cz. 2, "Prawo i Podatki" 2007, nr 3, s. 2; por. również J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 147). Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z art.14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przypomnieć należy, że na uzasadnienie prawne składa się wyjaśnienie podstawy prawnej interpretacji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów zmieniająca poprzednio wydaną interpretację z dnia [...] listopada 2009 r. tych elementów nie zawiera. Należy zaznaczyć, że prawidłowe i właściwie uzasadnione jest stanowisko Ministra Finansów, że z punktu widzenia podatku dochodowego spółka osobowa jest transparentna podatkowo i w rezultacie skutki podatkowe dla wspólników spółki osobowej będącej osobami prawnymi powinny być oceniane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie przestawionego stanowiska organ prawidłowo również wskazał, że w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie art. 5 ust. 1 i ust. 2. u.p.d.o.p. zgodnie z którym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Natomiast stwierdzając, że przychód w części przypadającej na poszczególnych wspólników podlegać będzie połączeniu z pozostałymi przychodami każdego wspólnika organ powołał przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, natomiast w wypadkach, których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W związku z powyższym przepis ten nie stanowi podstawy prawnej do prezentowanego co do zasady prawidłowego stanowiska, iż przychód w części przypadającej na poszczególnych wspólników będzie podlegać połączeniu z pozostałymi przychodami każdego wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem ta podstawa zawarta jest w powołanym art. 5 ust.1 u.p.d.o.p. Ponadto należy podkreślić, że zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzenia, jak należy określić koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych, otrzymanych przez tę spółkę tytułem wkładu niepieniężnego. Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji stwierdził jedynie, że; ,, w przypadku takiej sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych do niej uprzednio nieruchomości nie zaliczonych do środków trwałych, koszt uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.’’ Dalej uznał za błędne stanowisko Skarżącej, iż dochodem do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową wybudowanych nieruchomości, będzie różnica między ceną należną z tytułu sprzedaży danego obiektu, a wszelkimi kosztami związanymi z jego wytwarzaniem, obejmującymi w szczególności wartość netto nieruchomości ustaloną przez wspólników w umowie spółki osobowej, nie wyższą jednak od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, w części przypadającej na dany obiekt. W ocenie Sądu w zaskarżonej zmianie interpretacji brak jest prawnego uzasadnienia stanowiska organu dotyczącego określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową innych, niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych, otrzymanych przez tę spółkę tytułem wkładu niepieniężnego. Należy podkreślić, że Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji w trybie art. 14 e O.p. nie może pozbawić interpretacji jej istotnego waloru, jakim jest uzasadnienie prawne. Słusznie Skarżąca podnosi, że w wydanej zmianie interpretacji organ nie przytoczył celem uzasadnienia swojego stanowiska żadnych przepisów prawa, ani orzecznictwa sądów administracyjnych. Ponadto w uzasadnieniu stanowiska organu brak jest ustosunkowania się do argumentacji Skarżącej dokonanej w oparciu o treść przepisów 16 ust. 1 pkt 1 i 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz o dokonaną wykładnię systemową odwołująca się do uregulowań art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.f. Tak sformułowana interpretacja nie poddaje się ocenie sądowej. Sąd administracyjny nie może bowiem zastępować organu i zamiast niego dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego w formie jaką przewiduje art. 14 c) O.p. W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 O.p. w związku z brakiem udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W Ordynacji podatkowej brak jest podstawy prawnej nakładającej na organ obowiązek udzielenia takiej odpowiedzi w przypadku wydania interpretacji indywidualnej. Natomiast w świetle art. 53 § 2 p.p.s.a. termin wniesienia skargi do sądu administracyjnego w przypadkach wymienionych w tym przepisie liczony jest od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a w przypadku nie udzielenia odpowiedzi na wezwanie termin ten liczy się od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. W związku z powołaną regulacją nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż w przypadku nie udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z tym , że w wydanej zmianie interpretacji indywidualnej brak jest uzasadnienia prawnego Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art. 15 ut. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz naruszenia przepisów postępowania art. 120 i art. 14b § 6 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Minister Finansów ponownie rozpatrując sprawę w przypadku stwierdzenia podstawy do zmiany interpretacji indywidualnej winien zawrzeć w wydanej interpretacji uzasadnienie prawne prezentowanego stanowiska . 8.5. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.