I SA/Gd 1220/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 roku sprawy ze skargi T.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T. F., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 2009 r. określającą T. F. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Dnia 19 kwietnia 2004 r., aktami notarialnymi Rep. A Nr [...] oraz [...], T. F. zbył przypadające mu udziały wynoszące ¼ część w lokalach usługowo – biurowym i mieszkalnym, znajdujących się w budynku położonym przy ul. [...] nr [...] (Plac [...]) w B., usytuowanym na działce nr [...] wraz z przynależnymi udziałami we współwłasności działki, nabyte 27 września 2001 r., a więc przed upływem 5 lat od momentu ich nabycia. Cena sprzedaży udziałów stanowiła kwotę 44.000 zł (lokal usługowo – biurowy) i 43.500 zł (lokal mieszkalny), czyli łącznie 87.500 zł. Pismem z dnia 21 kwietnia 2004 r. (data wpływu do organu 22 kwietnia 2004 r.) podatnik oświadczył o przeznaczeniu przychodu z uzyskanej w związku z zawarciem w/w umów sprzedaży na cele mieszkaniowe. Postanowieniem z dnia 25 września 2009 r., po wcześniejszym przeprowadzeniu czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w stosunku do T. F. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z odpłatnym zbyciem przedmiotowej nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] nr [...] (Plac [...]). Decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając m. in. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i e) oraz art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (dalej u.p.d.o.f.) określił T. F. zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.750 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanego w dniu 19 kwietnia 2004 r. odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości nie został w ustawowym terminie wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. c) u.p.d.o.f. przez co przedmiotowy przychód nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego. Odnosząc się do złożonych przez podatnika dokumentów organ I instancji wyjaśnił, że wydatków poniesionych na wybudowanie budynku usługowo – mieszkalnego, zbycia udziałów w którym sprawa dotyczy, nie można zakwalifikować do kosztów zwalniających z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Podano, że w myśl art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek od przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, a nie dochodu. Tym samym dowody w postaci faktury VAT z dnia 8 marca 2004 r. nr 15/03/04 wystawionej przez Zakład Budownictwa Ogólnego M. F., czy umowy o wykonanie robót budowlanych nie wpływają na wielkość opodatkowania, a tym bardziej nie stanowią wydatków podatnika na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Podobnie organ odmówił uznania za takie wydatki poniesionych przez podatnika kosztów zakupu w dniu 20 października 2004 r. (aktem notarialnym Rep. A Nr [...]) udziału wynoszącego ¼ część w nieruchomości położonej w B., a stanowiącej działki gruntu nr [...] o powierzchni 0,3467 ha i [...] o powierzchni 0,3475 ha uznając powyższy zakup za "formalny", w rzeczywistości zmierzający jedynie do uniknięcia obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. Wskazano bowiem, że podatnik nigdy nie zrealizował celu mieszkaniowego na w/w działkach, a nawet nie wystąpił do właściwego organu z wnioskiem o wydanie dla nich decyzji o warunkach zabudowy. Na nieruchomości tej zrealizowano natomiast budowę budynku wielorodzinnego w zabudowie szeregowej, a własność poszczególnych osiemnastu lokali przeniesiona została w ramach działalności gospodarczej M. F. na osoby trzecie. Ponadto, aktem notarialnym z dnia 3 lipca 2008 r. nieodpłatnie zniesiono współwłasność zabudowanych już nieruchomości (działki nr [...] i [...] powstałe wskutek podziału działek [...] i [...]) w taki sposób, że nieruchomości te przeszły odpowiednio na wyłączną własność M. F. i Gminy (szlak komunikacyjny). Zdaniem organu faktyczny cel zakupionej wspólnie z rodziną nieruchomości wynika także ze znacznej powierzchni nieruchomości przypadającej na każdego ze współwłaścicieli (1.735,50 m2) oraz treści decyzji o warunkach zabudowy przewidującej budowę budynków w zabudowie szeregowej. Wskazano, że do dnia wydania decyzji podatnik nie udzielił żadnych informacji, jak również nie złożył merytorycznych wyjaśnień, a składane przez jego pełnomocnika wnioski dowodowe nie miały znaczenia dla odmiennego rozstrzygnięcia prowadzonego postępowania. W obszernym odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej działający przez pełnomocnika, doradcę podatkowego [...] podatnik zarzucił jej: – wystąpienie kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), – naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 189, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4, art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, – naruszanie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 21 ust. 2a, art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania zauważono, że przed wydaniem właściwej decyzji organ powinien sporządzić analizę prawną sprawy zawierającą wstępną ocenę materiałów dowodowych w powiązaniu z konkretnymi normami prawa materialnego, o której wydanie wnioskowano. Strona ma prawo poznać przesłanki, którymi organ ma zamiar kierować się załatwiając jej sprawę, natomiast odmawiając sporządzenia analizy nie zapewniono stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, bowiem nie mogła ona skutecznie wypowiedzieć się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Następnie wskazano na błędy w zebranym materiale dowodowym przejawiające się w braku związku ze sprawą jego części, a także brakiem podstaw do wszczęcia wobec podatnika postępowania. Zarzucono także, że zgromadzone dowody oceniono w sposób dowolny niesłusznie twierdząc, że przedstawione przez pełnomocnika dokumenty nie mają żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Decyzja organu I instancji narusza również przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe określenie wysokości przychodu uzyskanego z tytułu przedmiotowej sprzedaży udziałów, bez uwzględnienia kosztów odpłatnego zbycia. Za błędne uznano ustalenia organu w kwestii poniesionego przez podatnika wydatku na zakup wynoszącego ¼ część udziału w nieruchomości stanowiącej działki [...] i [...]. Organ I instancji nie wziął bowiem pod uwagę, że M. F. występując o wydanie decyzji o warunkach zabudowy działał w imieniu wszystkich współwłaścicieli. Zwrócono uwagę, że to M. F. był wymieniony w projekcie budowlanym jako inwestor, który zlecił wykonanie dokumentacji projektowej oraz był osobiście zainteresowany inwestycją prowadzoną na przedmiotowych nieruchomościach. W sprawie pominięto decyzję Starosty [...] nr [...] z dnia 15 maja 2007 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę, która została skierowana do M. F. występującego przed tym organem również jako pełnomocnik m.in. T. F. Ponadto, nieprawidłowo oceniono zamysł podatnika poprzez bezpodstawne ustalenie, iż nieruchomość miała być przeznaczona na działalność developerską jego ojca. Błędnie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji nie wskazano jako podstawy prawnej art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, a także nie dokonano oceny dowodów w powiązaniu z konkretnymi kartami akt. Końcowo zasygnalizowano, że pismem z dnia 3 grudnia 2009 r. w sprawie wniesiono zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 2009 r. nadające skarżonej w odwołaniu decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, które to w ocenie pełnomocnika było całkowicie nieuzasadnione okolicznościami sprawy. W wyniku rozpoznania w/w odwołania decyzją z dnia 2 września 2010 r. ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy organ odwoławczy nie stwierdził zarzucanych przez stronę uchybień. Podkreślono, że podatnik nie wykazał poniesienia kosztów odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów, a samo powołanie się na takie koszty nie skutkuje zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Ustosunkowując się odmowy zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym części przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości wydatkowanego na nabycie udziału wynoszącego ¼ część w nieruchomości stanowiącej działki [...] i [...] organ II instancji stwierdził, że z treści sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 20 października 2010 r. (Rep. A Nr [...]) nie wynika ani kto, ani kiedy, ani w jakiej wysokości poniósł wydatki związane z nabyciem tej nieruchomości. Co istotne, obok podatnika przedmiotowego nabycia dokonały jeszcze inne osoby. Pomimo wystosowanego wezwania o dowody w tej mierze, zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik nie zajęli stanowiska, tym samym faktu poniesienia wydatku w ogóle nie udowodniono. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 września 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 25 listopada 2009 r. pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1. wystąpienie kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 200 § 1 w zw. z art. 121, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej), 2. wystąpienie kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), 3. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 189, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, 4. naruszanie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest: – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące bezzasadnym nieuwzględnieniem przez organ odwoławczy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2009 r. – art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 21 ust. 2a, art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie. W obszernym uzasadnieniu w głównej mierze powtórzono zawarte w odwołaniu zarzuty, rozciągając je również na decyzję organu odwoławczego. Dodatkowo podniesiono, że decyzja ostateczna organu drugoinstancyjnego wydana została z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ ten bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję z dnia 25 listopada 2009 r. pomimo przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009 r. przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wyjaśniono, że decyzję organu odwoławczego doręczono stronie dopiero w dniu 24 września 2010 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. Pełnomocnik skarżącego skupił się na wykazaniu, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości. Powołując się na orzecznictwo wyjaśnił, że złożenie oświadczenia w trybie art. 28 u.p.d.o.f. nie powoduje zmiany terminu płatności podatku i pozostaje bez znaczenia dla ustalania terminu przedawnienia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Tak rozumiejąc swoją rolę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w pierwszej kolejności zbadał, czy w sprawie prawidłowo określono podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnej sprzedaży w 2004 r. udziałów w nieruchomości wspólnej. Obowiązujące w 2004 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowały odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości jako źródło przychodu pod warunkiem, że nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.). Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątek, zgodnie z którym uzyskany przychód po spełnieniu odpowiednich warunków podlegał zwolnieniu. Wspomniane przesłanki zawarte zostały w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., stosownie do którego wolnymi od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. przeznaczone w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie m. in. udziału w gruncie przeznaczonym na budowę budynku mieszkalnego (cel mieszkaniowy). Oznacza to, że oprócz określonego ustawą celu wydatki powinny być dokonane w okresie dwóch lat od sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca utrzymuje, że przed upływem wskazanego w ustawie dwuletniego terminu przeznaczyła uzyskany z wcześniejszej sprzedaży przedmiotowych udziałów przychód na zakup kolejnych udziałów w nieruchomościach, jednakże w ocenie Sądu nabyciu temu nie sposób przypisać zamiaru realizacji celu mieszkaniowego, o którym mowa w przywoływanym już przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd w pełni podziela tym samym argumentację organów podatkowych. Mając na względzie zasadę powszechności opodatkowania pamiętać należy o wyjątkowości instytucji zwolnienia z podatku. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, na co zwrócił również uwagę organ odwoławczy, osoba pragnąca skorzystać ze zwolnienia powinna ponad wszelką wątpliwość wykazać jego zasadność. Na niej przede wszystkim spoczywa ciężar udowodnienia spełnienia ewentualnych przesłanek. To podatnik chcący wywieźć korzystne dla siebie skutki prawne zobowiązany jest przedkładać wszelkiego rodzaju oświadczenia, wyjaśnienia, czy też informacje potwierdzające zasadność zwolnienia. Niedopuszczalnym jest, gdy podatnik jedynie powołuje się na spełnienie przesłanek jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu postępowanie podatnika w sprawie miało właśnie taki, gołosłowny charakter. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że brak jest w sprawie jakichkolwiek dowodów pozwalających powiązać przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży udziałów w dniu 19 kwietnia 2004 r. z nabyciem przez niego udziałów umową z dnia 20 października 2004 r. Z postanowień tej umowy ustalić można, m.in. że T. F. wraz z siostrą oraz swoimi rodzicami nabył niezabudowane działki gruntu o nr: [...] i [...] w udziale wynoszącym ¼ część każdy za cenę 125.000 zł, przy czym na podstawie zapisów umowy nie jest możliwe ustalenie jaką część ceny poniósł podatnik, a nawet, czy w ogóle poniósł jakiekolwiek koszty z przedmiotowym nabyciem związane. Ze względu na rodzinny charakter transakcji możliwa jest bowiem nawet taka sytuacja, w której podatnik nabyłby udział w nieruchomości nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów. Jak wskazano powyżej, to po stronie podatnika spoczywa ciężar wykazania poniesienia wskazanych kosztów, bowiem w jego interesie było skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pomimo powziętej próby (wezwanie z dnia 6 lipca 2010 r.) organowi nie udało się uzyskać jakiegokolwiek stanowiska strony w sprawie zapłaty za w/w nieruchomości, co niewątpliwie świadczy na niekorzyść podatnika. Ponadto, wszelkie okoliczności towarzyszące nabyciu udziałów w nieruchomości przeznaczonej rzekomo na cel mieszkaniowy wskazują na odmienny charakter nabycia. Przedmiotowe działki w miarę upływu czasu zostały bowiem podzielone, a ich współwłasność nieodpłatnie zniesiona na rzecz M. F. oraz Gminy. W dalszej kolejności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej M. F., na przedmiotowej nieruchomości powstał budynek mieszkalny, z wyodrębnionymi 18 lokalami. Właścicielem żadnego z nich nie został T. F. Odmowa zwolnienia przychodu ze zbycia przedmiotowej nieruchomości była więc zasadna, tym bardziej Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego w w/w kwestii zarzucanych przez skarżącego. Organy dokonały prawidłowej subsumcji mających zastosowanie w sprawie przepisów do ustalonego stanu faktycznego. Prawdą jest, że z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy wystąpił jedynie M. F. oraz że działał on w imieniu wszystkich współwłaścicieli nieruchomości, a więc i T. F. Zdaniem Sądu fakt ten jednak jest mało istotny w obliczu wyżej wskazanych uchybień dowodowych strony. Prawidłowo organy określiły również wysokość osiągniętego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przychodu, odmawiając stronie uwzględnienia żądanych kosztów. Słusznie wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na poniesienie kosztów notarialnych, bankowych, czy też sądowych. W przeciwieństwie do podniesionego żądania z umów sprzedaży zawartych w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr [...] oraz [...]) wynika, ze koszty umów ponieśli nabywcy. Ze względu na brak udokumentowania przez stronę tych wydatków nie było w sprawie podstaw do pomniejszenia uzyskanego przychodu na podstawie przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Przechodząc do podniesionej w skardze kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wskazać należy na przepis art. 28 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f., określający termin płatności przedmiotowego podatku, zgodnie z którym podatek od przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Cytowana reguła nie ma zastosowania do podatników dokonujących m. in. sprzedaży praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy, tj. szeroko pojęte cele mieszkaniowe (ust. 2a). Zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1. od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży – w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2. począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty – w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Analiza przytoczonych powyżej przepisów pozwala na wyróżnienie dwóch terminów płatności przedmiotowego podatku. Pierwszy określony został w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zaś drugi w ust. 3 tego artykułu. W związku z powyższym należy stwierdzić, że ustawodawca odmiennie określił termin płatności podatku dla osób, które złożyły oświadczenie o wydatkowaniu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe oraz dla tych, które takiego oświadczenia nie złożyły. Rozstrzygnięcie kwestii terminu płatności podatku ma zasadnicze znaczenie dla podnoszonej przez skarżącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika bowiem z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem stanowisko skarżącego, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r., byłoby uzasadnione wyłącznie w sytuacji, gdyby nie złożył on oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych środków na cele mieszkaniowe. Z akt sprawy wynika natomiast, że oświadczenie takie podatnik złożył skutecznie w dniu 22 kwietnia 2004 r., co poskutkowało odroczeniem terminu płatności na okres dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży przedmiotowych udziałów w nieruchomości. W konsekwencji okres przedawnienia uległ wydłużeniu o dwa lata i ostatecznie wynosi dla skarżącego 7 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło zbycie. Oświadczenie to samo przez się nie kreuje jeszcze zwolnienia podatkowego, lecz skutkuje odroczeniem terminu płatności podatku na wypadek, gdyby za dwa lata podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. Należy również podkreślić, że w okresie tych dwóch lat organy podatkowe nie mogą domagać się ani zapłaty podatku, ani określać wysokości zobowiązania podatkowego, a podatek nie stanowi w tym okresie zaległości podatkowej. W przypadku, gdy podatnik postąpi zgodnie z oświadczeniem i spełni wszystkie wymogi, wówczas dopiero skorzysta on z uprawnienia do zwolnienia. W związku z powyższym, w sytuacji z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, terminem płatności stał się dzień następny po upływie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży, a termin przedawnienia zobowiązania rozpoczął bieg dopiero 31 grudnia 2006 r. Tym samym, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które może nastąpić dopiero po 31 grudnia 2011 r. Zaprezentowane stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 808/08 (LEX nr 550700), w którym wyrażono pogląd, że złożenie przez podatnika zbywającego nieruchomość oświadczenia (wniosku), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), że przychód otrzymany ze sprzedaży nieruchomości wyda na cele mieszkalne, powoduje "przesunięcie" terminu płatności podatku na okres dwóch lat (por. również wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 656/09, LEX nr 549511; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 398/06, LexPolonica nr 2214468). Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r. (II FSK 268/09), w którym stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe w omawianym podatku powstaje na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z mocy prawa, zaś decyzja organu podatkowego określająca skarżącemu wymiar tego podatku w przypadku jego niezapłacenia jest decyzją deklaratoryjną – potwierdzająca jedynie istnienie zobowiązania podatkowego. Mając zaś na uwadze brzmienie przepisu art. 47 § 3 O.p., który w przypadku, gdy podatnik obowiązany jest sam obliczyć i wpłacić podatek wskazuje termin płatności jako ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wplata powinna nastąpić Sąd wskazał, że w przypadku złożenia przedmiotowego oświadczenia następuje przesunięcie terminu płatności podatku, a najpóźniejszym terminem płatności jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od sprzedaży. Termin przedawnienia zaś powinien być liczony od końca roku podatkowego, w którym upłynął ten termin. Skoro przesądzono, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, w związku z dokonanymi ustaleniami odnośnie niedopuszczalności zwolnienia z podatku w niniejszej sprawie, był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do określenia podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Oceniając natomiast zasadność zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania na wstępie podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania powoduje od razu konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 123 i 124 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wbrew zarzutom skargi dostatecznie wyjaśniono podatnikowi przesłanki, którymi organy kierowały się przy załatwieniu sprawy. Przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawnie, traktując na równi interesy podatnika i Skarbu Państwa. Stronie zagwarantowano czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Takiej oceny funkcjonowania organów nie neguje odmowa sporządzenia analizy prawnej dotyczącej wstępnej analizy materiałów dowodowych wnioskowanej przez stronę postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania takiej oceny w trakcie trwania postępowania, a przed jego zakończeniem, zaś jej sporządzenie byłoby wręcz sprzeczne z ustawą, ponieważ ocena materiału dowodowego powinna zostać zawarta w decyzji kończącej postępowanie. Zauważyć należy, że prawo strony do informacji w sprawie zebranego materiału dowodowego i wniosków z niego wyprowadzonych zostało przez organy poszanowane w momencie wydania decyzji kończących postępowania w każdej z instancji. Wtedy podatnik poznał wszelkie motywy, którymi organ kierował się, zarówno w trakcie gromadzeniu dowodów, jak również przy ich ocenie. Tym samym w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania co podnosiła strona. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, z którego dyspozycji wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W doktrynie przedmiotu przyjmuje się, że powyższe nie oznacza całkowitego zwolnienia strony postępowania od współudziału w realizacji omawianego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów, co miało miejsce w sprawie. Z akt administracyjnych wynika, że organy wielokrotnie wzywały zarówno podatnika, jak i jego pełnomocnika do przedłożenia wszelkich posiadanych dowodów na wydatkowanie kwoty pieniężnej uzyskanej z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów w nieruchomości wspólnej na cele mieszkaniowe (pismami z dni: 6 maja 2009 r. oraz 24 i 29 lipca 2010 r., 25 września 2009 r., 8 października 2009 r.). We własnym zakresie organy podatkowe ustalały również, występując do właściwych organów administracji publicznej, okoliczności towarzyszące dokonanemu z dniem 20 października 2004 r. zakupowi przez podatnika udziałów w stanowiących działki o nr [...] i [...] nieruchomościach położonych w B. Z tego względu Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady prawdy materialnej. Ponadto, podkreślenia wymaga, że kontrolowane postępowanie przeprowadzono w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie o czym świadczyć może analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalająca stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Oceniając działalność organów podkreślić należy, że w toku postępowania dokonały one oceny wszystkich uzyskanych dowodów (mających znaczenie dla sprawy), odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń strony skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności – po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości, natomiast poczyniona przez ten organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem nie nosi, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, cech dowolności, czy też powierzchowności. W decyzjach wyraźnie wskazano także podstawę prawną rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie. Argumentacja strony skarżącej sprowadza się, w ocenie Sądu wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów – poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie wymogom formalnym uzasadnienia decyzji. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienia obu decyzji są na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości w/w przedmiocie. W sprawie organy przytoczyły przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. Natomiast brak powołania się na przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) nie ma na tyle istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, aby powodowało konieczność uchylenia decyzji. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.