I FSK 685/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 810/10 w sprawie ze skargi O. spółki z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od O. spółki z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 810/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi spółki z o.o. O. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, określił, że nie może być ona wykonana do uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, iż spółka prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych podlegających podatkowi od gier na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych, zwolnioną od podatku od towarów i usług; na potrzeby własne produkuje automaty o niskich wygranych - w stosunku do tych automatów nie przysługiwało spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka wskazała, że jest w posiadaniu automatów do gier, które zostały już wycofane z eksploatacji, ale mogą być przedmiotem odsprzedaży, gdyż nie utraciły wartości użytkowej. Część tych automatów została wyprodukowana 15 marca 2009 r. i w chwili wyprodukowania były one kompletne, gotowe i zdatne do użytku. 1 kwietnia 2009 r. automaty uzyskały certyfikat konieczny dla rozpoczęcia ich eksploatacji na potrzeby własne. W ramach procesu certyfikacji automaty i ich oprogramowanie podlegają kontroli przez jednostkę badawczą. Po pozytywnym wyniku kontroli automatom nadawane są numery identyfikacyjne i są one oplombowywane. Tak przygotowane automaty nie mogą być przedmiotem sprzedaży. Po otrzymaniu stosownego dokumentu G-1 potwierdzonego przez Ministerstwo Finansów, automaty zostają wydane do używania jako środek trwały. Po uzyskaniu certyfikacji automaty znajdują się albo w magazynach spółki albo w punktach gier. 1 czerwca 2009 r. automaty rozpoczęły pracę w punkcie gier, a 31 sierpnia 2009 r. zostały wycofane. Automaty wycofane z eksploatacji mogą być przez spółkę odsprzedawane w całości, spółka może też wymontować z nich elementy mające wartość handlową i wykorzystywać je we własnym zakresie lub zbywać jako części zamienne - te elementy nie mogą być samodzielnymi środkami trwałymi. Na tle tak przedstawionych okoliczności spółka zapytała, czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) może przyjąć, iż używała automat co najmniej pół roku (wówczas przy dokonywaniu sprzedaży tego automatu będzie zwolniona od podatku od towarów i usług), mając na uwadze fakt, iż okres eksploatacji w punkcie gier jest krótszy niż pół roku, ale łączny czas od wyprodukowania kompletnego i gotowego do użytkowania automatu (od którego to momentu spółka używała rzeczy) wraz z czasem używania na punkcie gier przekracza pół roku. Analogicznie sformułowane pytanie zadała spółka w odniesieniu do części wymontowanych z automatu i przeznaczonych do odsprzedaży. W ocenie spółki okres używania, o którym mowa w art. 43 ust. 2 u.p.t.u. (co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tym towarami jak właściciel) należy rozumieć jako czas eksploatacji od momentu rozpoczęcia procesu certyfikacji, bo wówczas automaty są kompletne, zdatne do użytkowania i nie podlegają już żadnym zmianom konstrukcyjnym. Jeśli chodzi o części składowe wymontowane z automatu wycofanego z urządzania gier, to w ocenie spółki okres ich używania także należy liczyć od momentu przygotowania procesu certyfikacji, bo od tej chwili są one własnością spółki i są już przez nią używane. Organ uznał stanowisko zajęte we wniosku za nieprawidłowe wskazując, że nie jest wystarczające samo posiadanie danego towaru, ale koniecznym jest także jego faktyczne wykorzystywanie. Powołując § 9 ust. 1 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102 poz. 946 ze zm., dalej rozporządzenie z 3 czerwca 2003 r.) i regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2010 r. w sprawie dokumentacji prowadzonej przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych (Dz. U. Nr 8 poz. 57, dalej rozporządzenie z 4 stycznia 2010 r.) organ stwierdził, iż datą rozpoczęcia eksploatacji automatu jest data rozpoczęcia jego używania w celu przeprowadzania gier, a nie moment rozpoczęcia procesu certyfikacji. W konsekwencji w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprzedaż automatów nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W odniesieniu do części wymontowanych z automatów Minister Finansów uznał, że automat do gier i odłączone od niego części składowe są odrębnymi towarami, jednak z wniosku wynika, iż okres używania automatów przez dostawcę był krótszy niż pół roku, a część składowa nie spełnia definicji towaru używanego, ponieważ nie była używana jako odrębna rzecz w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. i art. 45 Kodeksu cywilnego. W chwili dostawy tej części nie zaistnieją warunki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, bo, mimo że część ta była elementem składowym automatu, nie stanowiła ona odrębnego towaru, tj. rzeczy ruchomej, używanej przez dokonującego dostawy. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że sporne w sprawie jest przyjęcie na tle art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 u.p.t.u. daty, od której należy liczyć sześć miesięcy używania towaru (co umożliwia uznanie go za towar używany): spółka uważa, że jest to moment rozpoczęcia procesu certyfikacji, a Minister Finansów, że jest to chwila rozpoczęcia faktycznego używania automatu. 1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji w braku ustawowej definicji "używania" przyjąć należy słownikową definicję tego pojęcia, tj. posługiwanie się daną rzeczą, wykorzystywanie danej rzeczy jako narzędzia. Samo posiadanie towaru (rzeczy) po nabyciu właścicielskiego prawa do rozporządzania nim nie jest tożsame z używaniem towaru, czyli faktycznym wykorzystywaniem go - skoro ustawodawca wskazuje na używanie towaru, to chodzi tu o taki stan, kiedy posiadanie związane jest z "zastosowaniem" towaru, posługiwanie się tym towarem zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd podkreślił, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym chodzi o szczególny towar, gdyż w omawianym przypadku, niezależnie od technicznej gotowości do wykorzystywania towaru, muszą być jeszcze spełnione dodatkowe warunki do rozpoczęcia takiego wykorzystywania - warunki takie przewiduje rozporządzenie z 3 czerwca 2003 r., które posługuje się pojęciem dopuszczenia automatu do gier do "eksploatacji i użytkowania" i wskazuje czynności, jakie muszą być wykonane do takiego dopuszczenia (§ 8, § 8a, § 8b, § 7, § 9, § 10 ust.1-2, § 14 ust. 3, ust. 5, § 14a, § 15). Uregulowania tego rozporządzenia wskazują w ocenie Sądu na to, że "używanie" automatów do gier polega m.in. na możliwości ich eksploatacji w punktach gier przy spełnieniu określonych warunków (również w zakresie prowadzenia stosownej dokumentacji), po zakończeniu procesu certyfikacji, uzyskanie stosownej rejestracji i jej poświadczenia. Sam moment "rozpoczęcia procesu certyfikacji", na który wskazuje spółka, nie może być wyznacznikiem do wyliczania początkowej daty "używania", bo nawet jeśli do takiej certyfikacji muszą (powinny) być przedstawiane automaty do gier w stanie kompletnym i zdatnym do użytkowania, bez możliwości dokonywania w nich jakichkolwiek zmian, to ich wykorzystywanie (używanie, użytkowanie) zgodnie z przeznaczeniem możliwe jest dopiero po zakończeniu rejestracji. Od chwili wyprodukowania automatów do gier spółka była ich posiadaczem, ale dopiero po uzyskaniu stosownej certyfikacji mogła je wykorzystywać zgodnie z przeznaczaniem i to spółka podejmowała decyzje co do momentu faktycznego rozpoczęcia tego wykorzystywania. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że od chwili uzyskania poświadczenia rejestracji automatu do spółki należała decyzja co do dysponowania automatem: wstawienia do punktu gier i rozpoczęcia od razu eksploatacji, czy też po pewnym czasie. Sąd wskazał, że uwzględnienie szczególnego rodzaju omawianego towaru w zakresie spełnienia warunków do jego używania nie może być oderwane od art. 43 ust. 2 u.p.t.u., w którym nie ma mowy o sposobie używania rzeczy, ale mowa jest o prawie do rozporządzania danym towarem jak właściciel. Zauważono, że do chwili zakończenia postępowania "rejestracyjnego" spółka nie mogła zbyć danego automatu i nie mogła też skierować go do eksploatacji. W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro art. 43 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje na możliwość rozporządzania towarem jak właściciel, to w niniejszej sprawie datą, od której należy liczyć 6-miesięczny okres używania, jest data zakończenia postępowania rejestracyjnego, czyli uzyskania poświadczenia o rejestracji, bo od tej daty spółka mogła automatem rozporządzać zgodnie z jego przeznaczeniem jako automatu do gier. W ramach tego rozporządzania mogła faktycznie eksploatować automaty, mogła tez przechowywać je, a po wycofaniu z eksploatacji mogła je zbyć. Te same zasady, w ocenie Sądu, stosować należy co do części wymontowanych z automatu do gier, bo okres ich używania tożsamy jest z możliwością dysponowania automatem po uzyskaniu poświadczenia rejestracji. Zdaniem Sądu wskazywany przez spółkę moment "rozpoczęcia procesu certyfikacji" nie może być wyznacznikiem do oznaczenia początkowej daty używania, bo po pierwsze spółka nie wskazuje, co jest w istocie momentem dającym się obiektywnie stwierdzić, a po drugie rozpoczęcie tego procesu jeszcze nie daje prawa do rozporządzania automatem zgodnie z jego przeznaczeniem, bo istotne jest zakończenie tej procedury: oplombowanie i poświadczenie rejestracji. 1.5. W podsumowaniu swoich rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest prawidłowe ani stanowisko spółki, ani stanowisko organu co do początkowej daty, tj. zdarzenia, od którego należy liczyć bieg 6-miesięcznego okresu używania. Zaznaczono, że Minister Finansów w części "rozstrzygającej" zawarł tylko krótkie stwierdzenie co do nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy, ale dla wyjaśnienia tego stanowiska sporządził uzasadnienie, w którym zawarł swoją ocenę prawną. Ta ocena musi być na tyle skonkretyzowana (jednoznaczna), aby wnioskodawca mógł się do niej zastosować, a w spornej w niniejszej sprawie kwestii liczenia początku biegu terminu, o którym mowa w art. 43 ust. 2 u.p.t.u., ocena Ministra Finansów nie jest prawidłowa, stąd należało zastosować art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) i uchylić zaskarżoną interpretację. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów: 1) prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) przez przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna nie zawiera pełnej i wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytanie; 2) prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "datą od której należy liczyć 6-miesięczny okres używania, jest data zakończenia postępowania rejestracyjnego czyli uzyskania poświadczenia o rejestracji, bo od tej daty spółka mogła automatem rozporządzać zgodnie z jego przeznaczeniem – jako automatu do gier." 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że przepisy konstruują wymóg faktycznego używania towaru, nie będzie zatem wystarczające samo posiadanie danego towaru przez wskazany przepisem czas - jeżeli posiadaniu nie będzie towarzyszyło faktyczne wykorzystywanie towaru, to nie może być on uznany za używany. Odwołując się do przepisów rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. i rozporządzenia z 4 stycznia 2010 r. organ zwrócił uwagę, że warunkiem dopuszczenia automatu do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja, natomiast obowiązkiem podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier hazardowych jest prowadzenie księgi eksploatacji automatu do gier, która m.in. powinna zawierać datę i numer rejestracji oraz informacje o rozpoczęciu eksploatacji automatu. Zdaniem organu za datę rozpoczęcia eksploatacji automatu należy przyjąć datę rozpoczęcia używania automatu w celu przeprowadzania gier. Organ zaznaczył też, że z art. 659 § 1 i art. 693 § 1 K.c., do których odwołać się można ze względu na brak legalnej definicji pojęcia "używanie" na gruncie podatku od towarów i usług, wynika, iż istnieją poważne argumenty za uznaniem, że "używanie" może dotyczyć tylko takiego korzystania z towaru, z którego może korzystać najemca lub dzierżawca, czyli osoba mająca bezpośrednie i fizyczne władztwo nad rzeczą (towarem). Organ podkreślił również, że nie zawsze środek trwały będący w posiadaniu podatnika jest przez niego używany – np. w sytuacji, gdy podatnik zakupił maszynę, która znajdowała się w jego zakładzie, ale okazała się zbędna w jego działalności, maszyna ta nigdy nie była używana mimo fizycznego posiadania. W związku z tym nie ma znaczenia przywołany przez Sąd pierwszej instancji § 14 ust. 2 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r., w świetle którego podmiot posiadający zezwolenie może posiadać dodatkowe dwa rezerwowe automaty do gry, pod warunkiem, że będą one posiadać poświadczenie rejestracji. Przyjęcie zasadności wywodu Sądu pierwszej instancji skutkowałoby uznaniem za towar używany automatu, który byłby zarejestrowany, ale przez okres co najmniej sześciu miesięcy służyłby za automat rezerwowy, a następnie zostałby wycofany i sprzedany. Zatem możliwe byłoby skorzystanie ze zwolnienia dla towaru używanego, mimo że towar ten nigdy nie służył do przeprowadzania na nim gier. 2.4. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania organ, wskazując na art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p., stwierdził, że wyrażone w interpretacji stanowisko przystaje do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji oraz ocenia stanowisko wnioskodawcy. Minister Finansów uzasadnił swój pogląd w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. 2.5. Odnosząc się do kwestii wymontowanych części z automatu do gier organ zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując to zagadnienie naruszył art. 2 pkt 6 u.p.t.u. w zw. z art. 47 § 2 K.c. Zdaniem organu dla ocenienia, czy dany towar był używany przez okres 6 miesięcy koniecznie jest rozważenie, czy towar będący przedmiotem dostawy stanowiący rzecz złożoną, a nie jego część składową, był używany przez ten okres. Zaznaczono, że trudno uznać, by element odłączony od automatu był wykorzystywany w takim samym okresie jak automat. Nietrafne jest stanowisko, że czas używania wymontowanych elementów z automatu jest taki sam, jak czas używania tych elementów. O tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej części złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych wskazując, że skarga kasacyjna organu nie posiada usprawiedliwionych podstaw i podtrzymując dotychczas prezentowaną w sprawie argumentację. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu na uwzględnienie zasługuje. 4.1. Uwzględnienie wniesionego środka zaskarżenia nastąpiło z powodu uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 u.p.t.u. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 (zmieniony przez, odpowiednio, art. 1 pkt 34 lit. a) tiret pierwsze oraz lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 209, poz.1320) z dniem 1 stycznia 2009 r.) otrzymał brzmienie: ust. 1 pkt 2 - dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; ust. 2 - przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Spór pomiędzy stronami zogniskował się wokół kwestii rozumienia pojęcia "okres używania" zawartego w definicji z ust. 2 utworzonej na potrzeby instytucji zwolnienia z podatku od towarów i usług towarów w postaci rzeczy ruchomych używanych. W tej części zmiana przepisu (przewidzianego także przez ustawę z 1993 r.) nie ma wpływu na jego wykładnię w omawianym zakresie. Zaznaczyć w związku z tym należy, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie, ustalono już jako niesporne, że chodzi tu o faktyczne używanie przez samego podatnika, o faktyczne posługiwanie się zbywaną rzeczą. W "Leksykonie VAT" (J. Zubrzycki, UNIMEX, Wrocław 2009, tom I str. 680) czytamy: "Istotnym jest, że z takiego unormowania art. 43 ust. 1 pkt 2 jednoznacznie wynika, że towarem używanym w jego ujęciu jest ruchomość używana przez co najmniej 6 miesięcy od jej nabycia przez podatnika dokonującego dostawy, co oznacza używanie jej w sensie fizycznym." Orzeczeniami prezentującymi takie właśnie stanowisko są przykładowo wyroki: NSA - z dnia 25 listopada 2008 r., I FSK 1127/07, z dnia 17 marca 2009 r., I FSK 71/08, czy WSA w Opolu z dnia 10 maja 2010 r., I SA/Op 124/10. W wyroku z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1127/07, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do stanowiska WSA stwierdził: "Stąd też godzi się zauważyć, że pojęcie "używanie" towaru (rzeczy) nie ma prawnej konotacji. Jego definicji nie odnajdziemy bowiem ani w regulacjach podatkowych ani też cywilistycznych. Tezę tą dobitnie ilustruje wypowiedź E. Gniewka, który w swym komentarzu do księgi drugiej Kodeksu cywilnego (E. Gniewek, Kodeks cywilny, Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz., Zakamycze 2001 r., wersja elektroniczna (w:) Systemie Informacji Prawniczej LEX) zwraca uwagę na to, że używanie rzeczy to jeden z przejawów jej użytkowania w potocznym tego słowa znaczeniu. Oznacza to, że używanie jest w istocie stanem faktycznym a nie prawnym przez co nie można do niego odnosić uprawnień podmiotowych o charakterze cywilistycznym, jak czyni to w gruncie rzeczy Sąd I instancji. W konsekwencji skoro przepis ustawy podatkowej (pkt 2 ust. 2 art. 43 ustawy o VAT) wymaga dla nadania towarowi charakteru towaru używanego, aby towar inny aniżeli budynek, budowla bądź ich część był używany przez podatnika przez prawem określony czas to przyjąć należy, że używanie, jako faktyczny stan dotyczący towaru (rzeczy), wykonywać musi sam zbywający towar podatnik, a nie osoby trzecie w ramach przysługującego podatnikowi władztwa nad towarem (rzeczą). Innymi słowy "używanie", o którym mówi ustawa o podatku od towarów i usług rozumieć należy jako faktyczne posługiwanie się towarem przez podatnika, dokonującego jego dostawy." "Użycie – używanie" to zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 2003, tom 4 T – Ż) posłużyć się (posługiwać) się czymś, zastosować (stosować) coś jako środek, narzędzie. Wobec tego samo posiadanie rzeczy, nawet potencjalnie przydatnej do tego, by być używanym, nie spełnia wymogu ustanowionego w art. 43 ust. 2 u.p.t.u. używania przez co najmniej pół roku. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł stwierdzenia o konieczności interpretacji omawianych przepisów w sposób ścisły, jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania VAT. Dalej, wywodząc i argumentując, stwierdził, że "używanie" to posługiwanie się daną rzeczą. Jednakże następnie Sąd wskazał, że w sprawie chodzi o szczególny towar, jakim są automaty do gry, które muszą spełniać dodatkowe ustalone prawem warunki w postaci dopuszczenia automatu do gier do eksploatacji i użytkowania, tj. zakończenie procesu certyfikacji i uzyskanie stosownej rejestracji automatu i jej poświadczenia. Od czasu tego poświadczenia, według WSA, do spółki należy decyzja co do dysponowania automatem, czyli wstawienie go do punktu gier i rozpoczęcie eksploatacji, czy też dokonanie tego po pewnym czasie, zatem od tego też momentu spółka może rozporządzać automatem jak właściciel. W efekcie WSA przyjął, że datą, od której należy liczyć okres półroczny, jest data zakończenia postępowania rejestracyjnego, czyli uzyskanie poświadczenia rejestracji automatu do gier. Ten sposób rozumowania Sądu pierwszej instancji należy ocenić jako wadliwy. Z prawidłowych przesłanek, czyli rozumienia co do zasady pojęcia "używanie", wysnuto błędne wnioski co do stanu faktycznego sprawy podanego we wniosku. Już samo stwierdzenie, że od momentu zakończenia procesu rejestracji automatu do gry podatnik może oddać go do eksploatacji, albo nie, powinien zwrócić uwagę Sądu w kontekście wcześniejszych twierdzeń o konieczności faktycznego posługiwania się rzeczą. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zdaje się utożsamiać moment uzyskania pełnego "prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" (tj. możliwości decydowania o skierowaniu automatu do eksploatacji) z początkiem "używania", co nie znajduje uzasadnienia w treści art. 43 ust. 2 u.p.t.u. Choć bowiem w przepisie tym (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) mowa o ruchomościach, których "okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel", nie można stąd wnioskować, iż każde nabycie pełni praw rozporządzania towarem jak właściciel skutkuje początkiem półrocznego okresu używania w świetle wskazanej normy. Takie sformułowanie przepisu oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że "okres używania" może się rozpocząć dopiero po nabyciu prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel (tj. dotyczy kolejności tych zdarzeń), ale nie to, że rozpoczyna się automatycznie bezpośrednio po tym nabyciu i to niezależnie od faktycznego używania, czy też jego braku. Stąd słusznie zwraca się w skardze kasacyjnej organu uwagę na możliwość wystąpienia takiej sytuacji, w której automat do gry zostałby zarejestrowany, ale nigdy nie byłby używany, jak chociażby w przypadku przewidzianym przez przepisy, zauważonym także przez WSA, kiedy to automat taki byłby tylko automatem rezerwowym, a nigdy nie przeprowadzono by na nim gier. Podkreślić należy, że "możliwość używania" nie jest tym samym co "używanie", czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu nie dostrzegł. Z powodów przedstawionych wyżej interpretację Sądu pierwszej instancji art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 u.p.t.u. należy uznać za wadliwą. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd, uwzględniając stan faktyczny opisany przez spółkę, oceni wydaną przez organ interpretację z uwzględnieniem rozumienia przepisu, którego zapytanie spółki dotyczy, przedstawionego w niniejszym uzasadnieniu. 4.2. Natomiast jako niezasadny ocenić należy sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i art. 47 § 2 K.c. dopatrzył się autor skargi kasacyjnej w związku z, jak to określono we wniesionym środku zaskarżenia, krótkim stwierdzeniem, że w odniesieniu do części wymontowanych z automatu do gier należy stosować te same zasady co do samego automatu. W obszernym wywodzie uzasadnienia skargi kasacyjnej przedstawiono rozumienie art. 47 § 2 K.c. omawiając istotę pojęcia części składowej, jako części, której nie da się od rzeczy odłączyć bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Wskazywano, że przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym i powołując art. 47 § 1 K.c. stwierdzono, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, choć zauważono, że z przepisu tego nie wynika zakaz podziału rzeczy złożonej i odłączenia od niej poszczególnych części składowych i przekształcenia ich w ten sposób w odrębne rzeczy, którymi można swobodnie rozporządzać. Następnie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów, którymi zgodnie z art. 2 pkt 6 tej ustawy mogą być m.in. rzeczy ruchome. Dalej czytamy, że jeżeli zatem, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, przedmiotem dostawy były różne towary, tj. automat do gier oraz części wymontowane z niego, pomiędzy którymi brak było związku umożliwiającego uznanie takiego zestawu za jedną rzecz w rozumieniu art. 45 K.c., w szczególności zaś uznanie wymontowanych części za część składową urządzenia do gier, zatem organ nie mógł uznać, że przedmiotem dostawy jest jeden towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. spełniający kryteria towaru używanego. Organy, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie mogły potraktować takiej dostawy w sposób kompleksowy i w tym zakresie powołano się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, tj. C- 231/94 oraz C- 349/96 dotyczące usług złożonych i ich części składowych, czyli usługi zasadniczej i usług pomocniczych dla niej. Stwierdzając następnie, że wg PKWiU, przedmiotem dostawy mogą być zarówno automaty do gry, jak i ich części, zauważono i podniesiono, że w sprawie koniecznym jest rozważenie, czy towar będący przedmiotem dostawy stanowiący rzecz złożoną, a nie jego część składową, był używany przez wymagany prawem okres. W efekcie zdaniem autora skargi kasacyjnej trudno uznać, że element odłączony od automatu był wykorzystywany w takim okresie jak automat. Odnosząc się do takich argumentów skargi kasacyjnej (pomijając ww. orzeczenia TSUE, niemające związku ze sprawą), należy się zgodzić z twierdzeniem, że część składowa może być przedmiotem czynności sprzedaży dopiero po jej odłączeniu od rzeczy złożonej, kiedy to stanowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Jednakże na pytanie zadane w skardze kasacyjnej, czy element odłączony od automatu do gry był wykorzystywany w takim samym okresie jak automat, udzielić trzeba - odmiennie niż uczynił to organ - odpowiedzi twierdzącej. Pod uwagę należy bowiem wziąć to, że w tym okresie czasu dana część, jako część składowa automatu, z pewnością była wraz nim używana. Właśnie te cechy charakterystyczne dla "części składowej" w rozumieniu prawa cywilnego, które wymienione zostały (za komentarzami do art. 47 K.c.) w skardze kasacyjnej, czyli więź fizykalno-przestrzenna, więź funkcjonalna, gospodarcza i nie do przemijającego użytku, powodują, że część składowa takiego urządzenia jak automatu do gry, jeśli warunki te spełnia, jest używana w tym samym okresie i w ten sam sposób jak automat. Wobec tego, po jej odłączeniu od rzeczy nadrzędnej, wobec spełniania przez nią warunku bycia towarem, czyli rzeczą ruchomą zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., także i do niej odnosił się będzie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u., a badaniu podlegało będzie spełnienie przez tę rzecz warunków rzeczy używanej. 4.3. W petitum skargi kasacyjnej sformułowano także zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuzasadnione, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna nie zawiera pełnej i wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytanie. Rzeczywiście w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 9) WSA stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko spółki (przyjęcie jako przesądzającego dla sprawy momentu rozpoczęcia procesu certyfikacji urządzenia), jak również stanowisko Ministra Finansów, który w części, jak to określił Sąd, "(...) "rozstrzygającej" zawarł tylko krótkie stwierdzenie co do nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy, ale dla wyjaśnienia tego stanowiska sporządził uzasadnienie, w którym zawarł swoją ocenę prawną." Dalej WSA, podnosząc, że ocena ta musi być na tyle skonkretyzowana, aby można się było do niej zastosować, zaś w sprawie kwestią sporną był początek biegu terminu z art. 43 ust. 2 u.p.t.u., stwierdził, że ocena Ministra Finansów w tej kwestii nie jest prawidłowa. Nigdzie natomiast w sporządzonym uzasadnieniu nie można odszukać treści, z której wynikałoby, że Sąd pierwszej instancji doszukał się naruszenia wskazywanego w skardze kasacyjnej art. 14c § 1 i § 2 O.p. i było to także powodem uchylenia wyroku na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Ogólne uwagi na temat konieczności przedstawienia w interpretacji skonkretyzowanej i jednoznacznej oceny prawnej nie oznaczają jeszcze – przy braku wyraźnego stanowiska Sądu w tym zakresie – że zaskarżona w danej sprawie interpretacja takich wymogów nie spełnia. 4.4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.