I SA/Wr 1300/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. G. odmówiono zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości w formie umowy dożywocia. Jak wynikało z akt sprawy małżonkowie A. i W. M., zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że małżonkowie w dniu [...] czerwca 2005 r. dokonali zbycia w drodze umowy dożywocia prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. G. przy ulicy [...][...], który nabyli w dniu [...] maja 2005 r. Zdaniem wnioskodawców przeniesienie własności w/w lokalu w ramach umowy dożywocia nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G. postanowieniem z dnia [...] r. uznał stanowisko stron za nieprawidłowe, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. odmówił zmiany tego postanowienia. Rozpatrując skargę na opisane rozstrzygnięcie organów podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1706/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. G. oraz poprzedzające ją postanowienie organu podatkowego I instancji wskazując, że nieudzielenie przez organ podatkowy I instancji odpowiedzi co do istoty zapytania sformułowanego we wniosku, a następnie dokonanie interpretacji po raz pierwszy przez organ odwoławczy jest istotnym naruszeniem przepisów normujących procedurę udzielania pisemnych interpretacji odnośnie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, co stanowi, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie, w obrocie prawnym ostać się nie mogą. Wyrok został skierowany zarówno do A. M. (działającej w imieniu własnym, jak i jako spadkobierca W. M.), oraz do pozostałych spadkobierców W. M. (który w toku postępowania zmarł) tj. C. M.; J. M., E. M.. Rozpatrując sprawę ponownie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] kierowanym do A. M. (zarówno jako wnioskodawcy jak i spadkobiercy W. M.) i spadkobierców W. M. nie znalazł podstaw do zmiany poprzednio zajmowanego stanowiska i interpretacje strony za nieprawidłową. Działając w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. G. powołaną w sentencji decyzją z dnia [...] r. Nr [...] skierowaną do A. M. – spadkobiercy W. M. odmówił zmiany postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na przepis art. 908 Kodeksu cywilnego wskazał, że jeżeli przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zobowiązanie drugiej strony do dożywotniego utrzymania, to umowa taka (dożywocia) ma charakter zobowiązujący, odpłatny i wzajemny. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. odpłatne przeniesienie własności nieruchomości stanowi dla zbywającego źródło przychodu. Ponieważ w ramach umowy dożywocia dochodzi do odpłatnego przeniesienia własności nieruchomości stanowi ona źródło przychodów dożywotnika, jeśli nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, od dnia jej nabycia. W rozpoznawanej sprawie ten ostatni fakt nie był sporny, co prowadzi do konieczności opodatkowania osiągniętego przez dożywotników przychodu. W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania organ podatkowy powołał się na przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli podatkowej w wysokości wartości rynkowej. Organ podatkowy podkreślił, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się w niej jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość oraz okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu – w myśl art. 19 u.p.d.o.f.) nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Końcowo dodał, że zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego dochodu. Tym samym organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. zarówno w kwestii oceny charakteru umowy dożywocia jak i sposobu jej opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. M. działająca jako spadkobierczyni zmarłego W. M. wnosiła o uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji podnosząc zarzut naruszenia: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 19 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że umowa dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości i w związku z tym stanowi źródło przychodów w rozumieniu tej ustawy; art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.) poprzez stosowanie wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; art. 8, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez określanie obowiązków podatkowych w sposób inny niż w drodze ustawy. W uzasadnieniu skargi podnosiła, że pojęcie wzajemności nie jest tożsame z pojęciem odpłatności, gdyż wzajemność umowy oznacza, że świadczenia te nie muszą być obiektywnie równoważne, czy też ekwiwalentne. Odpłatny według Słownika języka polskiego znaczy "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny" co oznacza potrzebę zapłaty określonej sumy pieniężnej. Wskazywała też, że Minister Finansów w piśmie z dnia 24 września 2002 r. odnoszącym się do podatkowych skutków zawieranych umów dożywocia wyjaśniał, iż wartości świadczeń osoby uprawnionej z tytułu dożywocia w chwili zawarcia umowy oszacować się nie da, choćby z uwagi na niemożność określenia okresu trwania umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ja postanowienie naruszają prawo, choć przyczyną ich uchylenia nie są kwestie merytoryczne podnoszone w skardze. Wskazać bowiem trzeba na treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej powoływane jako p.p.s.a.), zgodnie z którą sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie doszło, w ocenie Sądu, do naruszenia przepisów prawa procesowego, co uniemożliwiło analizę sprawy pod względem merytorycznym. Otóż nie ulega wątpliwości, że podstawą wydania zaskarżonych aktów była ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. tj. przed dniem wejście w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). Stosownie zaś do treści art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji (art. 4 ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 14a § 1 O.p. (w brzmieniu sprzed powoływanej zmiany) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z powyższego przepisu wynika, że osobami uprawnionymi do złożenia wniosku o interpretację indywidualną są wyłącznie podatnik, płatnik lub inkasent i to w swojej indywidualnej sprawie. Na mocy zaś art. 14d O.p. przepisy art. 14a-14c stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe. A zatem następca prawny podatnika ma również możliwość wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną ale w swojej indywidualnej sprawie. Ustawa Ordynacja podatkowa w przepisach dotyczących interpretacji indywidualnych a zwłaszcza w art. 14a § 5 O.p. nie przewiduje możliwości następstwa prawnego tj. wstąpienia następcy prawnego w prawa wnioskodawcy w toku toczącego się z jego wniosku postępowania interpretacyjnego. Tymczasem taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Jak wynika z akt organy podatkowe ponownie prowadząc postępowanie, którego wnioskodawcą był m.in. zmarły już W. M., jako stronę oznaczyły jego spadkobierców w tym także A. M., kierując do niej zarówno postanowienie w przedmiocie interpretacji indywidualnej jaki i decyzję utrzymująca je w mocy. W kontekście powołanych wcześniej przepisów wykluczających następstwo prawne w tego rodzaju postanowieniach należy uznać, że badane orzeczenie (i poprzedzające je postanowienie) nie dotyczą jej indywidualnej sprawy, co tym samym świadczy o braku legitymacji procesowej do uczestniczenia w tym postępowaniu jako spadkobierca (następca prawny wnioskodawcy). W tym miejscu należy wskazać, że kwestia statusu strony czy następstwa prawnego musi wynikać w sposób nie budzący wątpliwości wprost z przepisów prawa i nie może leżeć w zakresie domniemań. Skoro regulacje prawne dotyczące instytucji indywidualnych interpretacji nie zawierają odrębnych norm dotyczących sukcesji prawnej jak też (co wykazano powyżej) nie odsyłają do pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej regulującej te kwestie, uprawnionym jest przyjęcie, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji nie ma podstaw do wywodzenia istnienia następstwa prawnego. W konsekwencji śmierć strony, w przypadku osoby fizycznej lub jej likwidacja w przypadku innych osób czy jednostek powoduje bezprzedmiotowość postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Rozważania wymaga jednocześnie kwestia legitymacji skargowej przed Sądem pierwszej instancji. Stosownie do treści art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Podmiotem mającym interes prawny we wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję administracyjną jest zarówno osoba mająca obiektywny interes prawny do udziału w postępowaniu administracyjnym, jak i niemający interesu prawnego do udziału w tym postępowaniu adresat decyzji administracyjnej, np. decyzji skierowanej do osoby niebędącej stroną postępowania administracyjnego (M. Bogusz, Zaskarżanie decyzji administracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 1997, s. 35, 36). Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 1617/02 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W świetle wskazanych przepisów i tez podmiot który wskazały w swojej decyzji organy podatkowe jako stronę jest uprawniony do wniesienia skargi, ma w tym bowiem interes prawny w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem wskazanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa należało je uchylić, co Sąd uczynił biorąc za podstawę przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Organy podatkowe uwzględniając powyższy wyrok powinny umorzyć postępowanie interpretacyjne w odniesieniu do A. M. działającej jako spadkobierczyni W. M. . Na marginesie wypada wskazać, że skarżąca chcąc otrzymać interpretację indywidualną w przedmiotowej sprawie może (jako spadkobierca) wystąpić z takim wnioskiem do właściwego organu w swej indywidualnej sprawie. Jednakże należy przypomnieć, że rozstrzygnięcie merytoryczne co do analogicznego stanu faktycznego zawarto w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1299/10. Jednocześnie Sąd pragnie zauważyć, że we wcześniejszym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1706/09 zapadłym w przedmiotowej sprawie Sąd nakazał organom podatkowym rozpoznającym ponownie wniosek o interpretację prawa podatkowego, odnieść się do wszelkich aspektów, których dotyczyło zapytanie, przestrzegając przy tym przepisów stanowiących o procedurze udzielania interpretacji podatkowych. W ramach powyższej oceny niezbędnym było w pierwszej kolejności zbadanie legitymacji procesowej strony skarżącej w postępowaniu interpretacyjnym.