II FSK 1203/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1272/10 w sprawie ze skargi G. K.-D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od G. K.-D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę G.K.-D. i uchylił interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 12 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca podała, że w dniu 1 lutego 2008 r. ze środków pozyskanych z kredytu hipotecznego kupiła działkę, na której rozpoczęła budowę domu jednorodzinnego. Koszty budowy domu dokumentowane były fakturami VAT i rachunkami. W dniu 29 stycznia 2009 r. sprzedała całą nieruchomość, tj. działkę z domem w stanie deweloperskim. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowała pytania: 1) czy koszty wytworzenia, którymi są koszty powstałe w wyniku wykonania pokrycia dachowego, docieplenia, tynkowania domu i malowania komina, stanowiące koszt uzyskania przychodu, mogą być udokumentowane rachunkiem oraz 2) czy odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę domu, spłacone do dnia sprzedaży, stanowią koszty, o które pomniejsza się uzyskany przychód przy rozliczaniu podatku dochodowego. Zajęła stanowisko, że koszty nabycia i koszty wytworzenia mogą być wykazane każdym dokumentem, tj. rachunkiem, aktem notarialnym, czy fakturą VAT, natomiast poniesione nakłady mogą być udokumentowane wyłącznie fakturą VAT. Do kosztów nabycia należy zaliczyć również spłacone odsetki od zaciągniętego kredytu hipotecznego. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2010 r. Minister Finansów, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i wskazał, że w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) o wynikających stąd skutkach podatkowych decyduje moment ich nabycia. Do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą zastosowanie więc mają, stosownie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Wydatki poniesione na wykonanie pokrycia dachowego, docieplenie, tynkowanie domu, malowanie komina, nie stanowią kosztów wytworzenia, lecz nakłady na nieruchomość, które zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., powinny być udokumentowane fakturami VAT. Koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie zbywanej nieruchomości, w postaci spłaconych odsetek, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości. Wydatki związane z kredytem bankowym nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poczynione w trakcie posiadania zbywanej nieruchomości, gdyż w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości. Organ interpretacyjny podtrzymał powyższe stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), a także art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, ponieważ w ustawie nie sprecyzowano, w jaki sposób mają być dokumentowane koszty nabycia i koszty wytworzenia, należy przyjąć, że może to nastąpić w każdy wiarygodny sposób, czyli również za pomocą rachunków. Odsetki od każdego kredytu, podobnie jak inne opłaty związane z jego uzyskaniem, są kosztami uzyskania kredytu. A skoro tak, to odsetki stanowią koszty wytworzenia, ponieważ towarzyszyły wydatkom związanym z budową - wytworzeniem domu. Jest to zatem koszt, przewidziany przez ustawodawcę w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Dlatego też do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia działki wraz z domem mieszkalnym można zaliczyć zarówno koszty nabycia gruntu, jak i koszty wybudowania (wytworzenia) budynku mieszkalnego. W zaskarżonej interpretacji organ nie przeanalizował, jakie wydatki można uznać za koszty wytworzenia, o których stanowi art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., tymczasem do kosztów tych należy zaliczyć wszystkie koszty poniesione w celu wytworzenia przedmiotu sprzedaży. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sprzedaży, oprócz nieruchomości gruntowej, był również budynek mieszkalny, wybudowany przez skarżącą, toteż koszt budowy tego budynku stanowi dla niej koszt jego wytworzenia, natomiast charakter nakładów mogą mieć koszty związane z remontem czy modernizacją budynku. W przypadku finansowania budowy z kredytu, faktyczny jej koszt jest wyższy, niż w przypadku sfinansowania budowy ze środków własnych; w takiej sytuacji kosztem wytworzenia budynku mieszkalnego są również spłacone odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 22 ust. 6c oraz art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. przez uznanie, że poniesione przez skarżącą koszty dotyczące wykonania pokrycia dachowego, docieplenia, tynkowania domu oraz malowania komina, stanowiące nakłady na nieruchomość nabytą w 2008 r., mogą być udokumentowane rachunkami w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości oraz że spłacone odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu stanowią koszty, o które można pomniejszyć przychód z jej sprzedaży. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentował, że wzniesiony przez skarżącą budynek stanowi część składową nieruchomości gruntowej, która nie mogła być wytworzona. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Organ interpretacyjny trafnie zauważa, że dla zdefiniowania pojęcia "nieruchomość", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., należy sięgnąć do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.)). Przepis ten stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Ponadto na mocy art. 48 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Można i należy zatem wyróżnić nieruchomości gruntowe, stanowiące część powierzchni skorupy ziemskiej z ewentualną częścią składową w postaci budynku trwale z tym gruntem związanego oraz nieruchomości budynkowe lub mieszkaniowe, stanowiące – odpowiednio – budynki lub części budynków stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności. Na mocy art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia – między innymi – nieruchomości, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie jej posiadania; wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). Należy w związku z tym zauważyć, że o ile nieruchomości gruntowe nie mogą być wytworzone, ale tylko nabyte – jako że nie można wytworzyć części powierzchni skorupy ziemskiej – o tyle nieruchomości budynkowe lub mieszkaniowe mogą być zarówno nabyte, jak i wytworzone. Natomiast skutkiem wzniesienia budynku na nieruchomości gruntowej jest poczynienie na tę nieruchomość nakładów prowadzących do powstania części składowej gruntu w postaci budynku trwale z gruntem związanego. Dlatego też za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej, na której wzniesiono budynek stanowiący jej część składową, uznać należy udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz zwiększające jej wartość i udokumentowane fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych nakłady poczynione na wybudowania budynku. Zagadnienie interpretacyjne sprowadzało się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy udokumentowane rachunkami wydatki na wykonanie pokrycia dachowego budynku wzniesionego na nabytej działce gruntu, jego docieplenia, tynkowania i malowania komina, mogą być uznane za koszty wytworzenia i stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz czy za taki koszt mogą być także poczytane odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę domu, spłacone do dnia sprzedaży. Jeśli chodzi o pierwszą kwestię, to wymienione wydatki nie mogą być uznane za koszty wytworzenia zbywanej nieruchomości, a jedynie za nakłady zwiększające jej wartość; nie mogą być zatem udokumentowane rachunkami, a nie fakturami VAT. Jeśli chodzi o kwestię drugą, to spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę domu, a więc kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładu na posiadaną przez skarżącą nieruchomość gruntową, w ogóle nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów. Nie zwiększają bowiem wartości nieruchomości, a jedynie służą pozyskaniu środków pieniężnych, umożliwiających nabywanie towarów i usług pozwalających dopiero na poczynienie nakładów na nieruchomość zwiększających jej wartość. Wyrażając taki pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej nie aprobuje zatem zapatrywania przedstawionego w wyroku tegoż Sądu z dnia 15 listopada 2012 r. (II FSK 574/11), w myśl którego odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę domu mogą być wprawdzie uznane za nakłady na nieruchomość, nie stanowią jednak kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ponieważ nie są udokumentowane fakturami VAT zgodnie z wymogami art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego obecnie problem nie leży w sposobie dokumentowania wydatku na spłatę odsetek od kredytu, ale w tym, że odsetki te same w sobie nie zwiększają wartości nieruchomości, nie mogą być zatem poczytane za nakład. Wydając interpretację zgodną z przedstawioną wyżej wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. organ interpretacyjny słusznie zanegował odmienne stanowisko skarżącej. Z kolei uchylenie tej interpretacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma uzasadnienia. Wbrew poglądowi tego Sądu wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. – a więc jako nakład, a nie jako koszt wytworzenia. Natomiast odsetki od kredytu na budowę domu na nieruchomości gruntowej nie mogą być ani kosztami wytworzenia tej nieruchomości, ani stanowić na nią nakładu. Zasadny jest zatem postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię prowadzącą do uznania, że nakłady udokumentowane rachunkami oraz odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę domu stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Ponieważ w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, oddalając ją. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej nie zawarto wniosku o wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia reformatoryjnego, niemniej Sąd ten orzeczenie takie mógł wydać, bowiem wnioskami skargi kasacyjnej jest związany tylko w fazie jej rozpoznania, a nie w fazie orzekania. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.