II FSK 1076/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1262/10 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1262/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zaskarżoną przez K. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 23 listopada 2009 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 września 2007 r. Repertorium A Nr [...] umową sprzedaży warunkowej oraz aktem notarialnym z dnia 9 listopada 2007 r. Repertorium A Nr [...] umową przeniesienia własności dokonał sprzedaży udziału 2/6 części w nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości Z. na terenie gminy P., stanowiącej niezabudowane działki gruntu nr [...] o łącznej powierzchni 4,75 ha za cenę 1.500.000 zł. Udziały w nieruchomości Skarżący nabył na podstawie aktu notarialnego z dnia 15 stycznia 2007 r. Repertorium A Nr [...] umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz umowy darowizny oraz aktu notarialnego z dnia 16 lipca 2007 r. Repertorium A Nr [...] umowy przeniesienia własności nieruchomości. W dniu 30 kwietnia 2008r. Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2007 r., w którym wykazał podatek z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości w kwocie 254.004 zł. Następnie w dniu 5 maja 2009 r. do organu wpłynęła korekta zeznania za 2007 r., w której podatek nie został wykazany, a ponadto złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie 254.005 zł wraz z pobranymi kosztami egzekucyjnymi w wysokości 7.369,20 zł i odsetkami. W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 2 czerwca 2009 r., pełnomocnik Strony złożył kserokopie aktów notarialnych z dnia 15 stycznia 2007 r. oraz z dnia 24 września 2007 r. wraz z dwoma wypisami z rejestru gruntów sporządzonymi według stanu na dzień 9 listopada 2007 r. Wskazał, że przedmiotem sprzedaży było gospodarstwo rolne, którego sprzedaż w 2007 r. powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) Organ pierwszej instancji wskazał, iż w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział dwie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia przedmiotowego z podatku. Po pierwsze zbywany grunt musi w dniu sprzedaży wchodzić w skład gospodarstwa rolnego (co miało miejsce, gdyż przedmiotem sprzedaży były udziały w niezabudowanych działkach gruntów określonych w rejestrze gruntów jako grunty orne, łąki trwałe oraz rowy o łącznej powierzchni 4,75 ha), po drugie nie może utracić charakteru rolnego lub leśnego w związku z dokonaną sprzedażą. Zdaniem organu spełniona została tylko pierwsza z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia, o której mowa w przepisie. Zdaniem organu cel nabycia nieruchomości gruntowej w miejscowości Z. wynika wprost z aktu not. Rep. A Nr [...] z dnia 9 listopada 2007 r., gdzie nabywca oświadczył, że ww. nieruchomość kupuje, przy czym nabycia dokonuje do majątku osobistego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą N. z siedzibą w L. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 23 listopada 2009 r. określił K. K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 253.878 zł, z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży udziału 2/6 części nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości Z. na terenie gminy P., której był właścicielem przez okres krótszy aniżeli 5 lat. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacji podatkowej). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 22 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu decyzji, że nabyty od Skarżącego udział 2/6 w nieruchomości przez P. K. do prowadzonej działalności gospodarczej utracił charakter rolny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrata charakteru rolnego lub leśnego musi mieć związek ze sprzedażą nieruchomości. Przekształcenie gruntu należy oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie, które mogą być uwarunkowane zupełnie innymi przyczynami niż związane z decyzją o zakupie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący nie spełnił także przesłanki pozytywnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. - uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Dyrektor Izby Skarbowej analizując sprawę w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, wskazuje jako źródło przychodu odpłatne zbycie, które rozróżnia nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości. Skoro przepis dotyczący zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił, naruszenie zasad ogólnych sprecyzowanych w art. 120, art. 121,art. 122 oraz art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 2 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, a także prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f oraz wniosła o zasadzenie kosztów postępowania w tym, kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżący opisał stan faktyczny sprawy i wskazał, że spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że po dokonaniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości grunty nie utraciły charakteru rolnego o czym mają świadczyć załączone zdjęcia potwierdzające ich użytkowanie jako pola obsiane zbożem, decyzja o ustaleniu podatku rolnego na 2008 r. dla przedmiotowej nieruchomości, dowody znajdujące się w aktach sprawy oraz aktualne wypisy z rejestru gruntów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Uchylając, zaskarżone decyzje Sąd pierwszej instancji podał, że ulga podatkowa określona w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwalnia od podatku przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Jak zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji ze stanu faktycznego opisanym w zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że grunt, który został sprzedany, a wcześniej nabyty przez skarżącego stanowił nieruchomość rolną i zarówno w dacie umowy sprzedaży warunkowej jak i ostatecznej właśnie taki miał on charakter. Skarżący był jednym z właścicieli, wobec czego sprzedaż nieruchomości miała charakter łączny, skarżący sprzedał udział stanowiący 2/6 nieruchomości. Przepis art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., warunkiem sine qua non ulgi podatkowej, jest ta okoliczność faktyczna, że grunt, będący przedmiotem sprzedaży, nie może utracić charakteru rolnego. Przepis wyraźnie stanowi, ze nie może utracić takiego charakteru "w związku ze sprzedażą". Jednocześnie jednak przepis ten nie stawia żadnych granicznych terminów. Z jednej więc strony grunt nie może utracić charakteru gospodarstwa rolnego, z drugiej w jakimś momencie może go utracić z uwagi na konstytucyjne prawo własności nabywcy gruntu. Skoro nie są postawione przez analizowany przepis ograniczenia czasowe to można zaryzykować twierdzenie, że na pewno grunt winien być gospodarstwem rolnym w dacie jego sprzedaży bowiem ulga z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jest ulgą z mocy prawa, o ile podatnik pragnie z niej skorzystać. W ocenie Sądu zakup do działalności gospodarczej firmy "Nieruchomości" nie oznacza, że grunt ten, na pewno, został zakupiony w innym celu, aniżeli rolnym. Grunt ani nie został przyłączony do gruntów zabudowanych ani też nie jest fragmentem strefy miejskiej czy osiedlowej. Dowody późniejsze chociaż potransakcyjne potwierdzają niewłaściwe wnioski organów podatkowych. Należą do nich - oświadczenie K. i B., posiadanie przez K. innej nieruchomości rolnej, brak przekwalifikowania gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z rolnych na budowlane, gdyż studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania gminy nie ma charakteru uchwały stanowiącej zmiany, brak wniosku P. K. o zezwolenie na inwestowanie na gruncie, opodatkowanie gruntu w 2008 roku jako rolnego, zakwalifikowanie gruntu przez nabywcę do inwestycji długoterminowych. Natomiast czy P. K. nie zmieni zdania i nie potraktuje gruntu jako podstawy dalszych inwestycji, pozostaje poza regulacją ustawy. Istotne jest co dzieje się z nieruchomością w dacie sprzedaży, gdyż ustawodawca uznał za celowe zachęcenie nabywcy do dalszych upraw gruntu. Postawienie granic czasowych czy innych reguł nabywcy nie byłoby możliwe z tej przyczyny, że nie jego dotyczy ulga tylko zbywcę, a zbywca po wydaniu przedmiotu sprzedaży nie może skutecznie egzekwować od nabywcy gruntu warunków jego eksploatacji. W związku z powyższym Sąd uznał, że wnioski organów podatkowych są dowolne, grunt zarówno w dacie sprzedaży jak i w toku postępowania podatkowego miał charakter rolny na co wskazują zapisy w ewidencji gruntów. Natomiast jeżeli cena gruntu wskazuje na zakup nieruchomości pod inwestycję budowlaną czy przemysłową, organy powinny to stosownymi dowodami wykazać. Nie można też wykluczyć, że więcej danych dałoby przesłuchanie P.K. jako świadka. Ulga podatkowa z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie dotyczy P. K., gdyż nie jest on zbywcą nieruchomości, a w tej właśnie sprawie toczy się postępowanie podatkowe wobec osoby trzeciej. Nie może być on stroną tegoż postępowania ani też jej współuczestnikiem bowiem to postępowanie w ogóle go nie dotyczy. Natomiast powinien być świadkiem na okoliczność zamiaru w jakim zakupił grunt rolny i powinien stawić się na wezwanie skoro organy podatkowe uznały, że zebrane materiały są niewystarczające do stwierdzenia istotnej dla tej sprawy okoliczności. Sąd stwierdził także, że podniesiona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwość czy skarżący, co do zasady, może skorzystać z ulgi podatkowej skoro sprzedał jedynie udział w nieruchomości, jest nieuzasadniony prawnie. Udział w nieruchomości to prawo do każdej najmniejszej powierzchni gruntu, w stosowej proporcji przed jej fizycznym wyodrębnieniem poprzez zniesienie współwłasności. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z uwagi na zastosowanie przez organy obu instancji niewłaściwej oceny stanu faktycznego pod kątem treści przepisu art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu decyzje organów podatkowych jednocześnie naruszyły treść przepisów art. 122 i art.187 Ordynacji podatkowej, bowiem niezebranie w tej sprawie wszelkich dowodów mogło mieć istotny wpływ na jej wynik w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że sprzedaż udziału w nieruchomości uprawnia do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w tym przepisie oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a., przez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (oceny prawnej, polegającego na tym, że WSA przedwcześnie dokonał oceny zarzutów skargi w zakresie prawa materialnego mimo zastosowania niewłaściwego, jak uznał Sąd, stanu faktycznego pod kątem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. sprawy albo o przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Odnosząc się do pierwszego zarzutu kasacyjnego podnieść należy, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji oceniał przede wszystkim możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. do ustalonego (w określonym zakresie) przez organy podatkowe stanu faktycznego. Sąd w istocie nie sformułował samodzielnie jednoznacznej tezy prawnej, że zbycie udziału w gospodarstwie rolnym uprawnia w każdym przypadku do zastosowania przywołanego przepisu prawa. Sąd dokonywał analizy subsumcji art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego, w którym w wyniku zbycia udziałów doszło do przeniesienia własności gospodarstwa rolnego. Konstatacje powyższe znajdują pełne uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy. Ze znajdujących się w aktach postępowania podatkowego aktów notarialnych wyniku, że sprzedaży udziałów dokonali wszyscy współwłaściciele, w wyniki czego nastąpiło przeniesienie własności gospodarstwa rolnego, stanowiącego uprzednio przedmiot współwłasności. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 (in initio) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przytoczony przepis stanowi o sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Skutkiem wskazanej sprzedaży jest przeniesienie własności jej przedmiotu. Jeżeli dokonana zostanie sprzedaż wszystkich udziałów, której następstwem jest przeniesienie własności całości nieruchomości konstytuującej gospodarstwo rolne, podciągnięcie tego stanu faktycznego pod unormowanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest uzasadnione. Nietrafny jest również drugi zarzut kasacyjny odnoszący się do końcowej części regulacji prawnej art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, zwolnienie podatkowe ustanowione w tym przepisie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Przypomnieć w tym kontekście należy, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną doń decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., czyli że stwierdził po stronie organów podatkowych naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie przesądził o zastosowaniu materialnego prawa podatkowego, w tym w szczególności w przedmiocie stosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd wytknął tylko, zasadnie, organom podatkowym, określone zaniechania w ustaleniu i ocenie wykorzystania i przeznaczenia nabytych w wyniku sprzedaży udziałów nieruchomości i wskazał w tym zakresie kierunek uzupełniającego postępowania dowodowego, co zgodne jest z art. 141 § 4 p.p.s.a. Dodać należy, że przedstawione zarzuty kasacyjne nie kwestionują w powyższym zakresie wytkniętego przez Sąd pierwszej instancji organom podatkowym naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, co stanowiło uzasadnienie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.