III SA/Wa 1172/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi C. s.c. B. S., B. Sp. z o.o., D. sp. z o.o. (poprzednia nazwa: C. s.c. B. S., J. S., B. Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 22 października 2009 r. C. s.c. B. S., J. S., B. sp. z o.o. (obecnie - C. s.c. B. S., B. sp. z o.o., D. sp. z o.o.) - zwana dalej "Spółką" lub "spółką cywilną", złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości rozliczeń międzyokresowych kosztów przejętych w formie wkładu od spółki z o.o. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. W dniu 31 sierpnia 2009 r. do istniejącej spółki cywilnej został wniesiony wkład przez sp. z o.o. w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa tej spółki. Zmiana umowy spółki cywilnej została zawarta w formie aktu notarialnego. Wartość wkładu wnoszonego przez sp. z o.o. została określona w wysokości aktywów netto. Wartość aktywów netto została ustalona jako różnica między wartością aktywów według ich wartości księgowej na dzień 30 czerwca 2009 r. i zobowiązań na ten dzień. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.). Do ewidencji kosztów Spółka stosuje zasadę wynikającą z art. 22 ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Wartość aktywów stanowiły: majątek trwały, w tym nieruchomości, należności, środki pieniężne, rozliczenia międzyokresowe kosztów długo- i krótkoterminowe. Środki trwałe zostały przeniesione do ksiąg (ewidencja środków trwałych) spółki cywilnej w ich wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia (szyk rozwarty), należności i środki pieniężne nie podlegają ewidencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Rozliczenia międzyokresowe długo- i krótkoterminowe zostały ujęte w kosztach spółki cywilnej pod datą 31 sierpnia 2009 r. jako pozostałe wydatki. Rozliczenia międzyokresowe dotyczą: prowizji od kredytu hipotecznego 232 tys. zł, pierwszego wyposażenia hotelu i restauracji rozliczanego w czasie 69 tys. zł, opłaty inicjalnej od leasingu 4 tys. zł, ubezpieczeń majątkowych 3 tys. zł. W sp. z o.o. wymienione wyżej tytuły rozliczane były w czasie, zgodnie z art. 16 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." W związku z powyższym, Spółka zadała następujące pytanie. Czy Spółka prawidłowo ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całą wartość rozliczeń międzyokresowych kosztów przejętych w formie wkładu od spółki z o.o. pod datą 31 sierpnia 2009 r. jako pozostałe wydatki (poz. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów)? Zdaniem Spółki, rozliczenia międzyokresowe kosztów powinny być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej pod datą przejęcia aktywów sp. z o.o., czyli w dniu 31 sierpnia 2009 r., tj. w dniu sporządzenia aktu notarialnego. Spółka stosuje bowiem zasadę wynikającą z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., zgodnie z którą za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Dowodem stanowiącym podstawę do zaksięgowania kosztu, w przypadku Spółki jest akt notarialny z dnia 31 sierpnia 2009r. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Na wstępie, powołując się na art. 5a pkt 3 i pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 55¹ Kodeksu cywilnego, Minister Finansów przedstawił definicję pojęcia "przedsiębiorstwo" oraz pojęcia "składników majątkowych". Wskazał również, iż Spółka przy wycenie składników majątkowych zaliczanych do aktywów określa ich wartość rynkową w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. Z kolei wartości wykazywane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów, pomimo iż stanowią aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, co do zasady nie mogą być przedmiotem obrotu, nie mogą też stanowić wkładu niepieniężnego. Minister Finansów przywołał również art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zdaniem Ministra Finansów, spółka cywilna nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rozliczeń międzyokresowych kosztów, gdyż koszty te poniosła spółka z o.o., a nie spółka cywilna. W przypadku wniesienia aportu do spółki cywilnej w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa spółki z o.o. nie następuje sukcesja, w wyniku której spółce cywilnej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki z o.o. Reasumując Minister Finansów wskazał, iż spółka cywilna, do której został wniesiony wkład przez sp. z o.o. w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów oraz wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wartości rozliczeń międzyokresowych kosztów przyjętych w formie wkładu od tej spółki. Spółka pismem z dnia 2 lutego 2010 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację Ministra Finansów Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię; - art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż przedmiot sporu dotyczy interpretacji art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. w kontekście art. 22 ust. 1 tej ustawy, gdyż Spółce chodziło o jednorazowy odpis kosztów. Spółka wskazała, iż przekazane do spółki cywilnej czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów odzwierciedlają część wartości majątku przekazanego do niej, które nie zostały odpisane w koszty w spółce z o.o. Będące przedmiotem przekazania, m.in. składniki majątkowe nie stanowiły w spółce kapitałowej środków trwałych, ponieważ ich wartość była niższa niż 3.500 zł. W związku z tym, podjęto w sp. z o.o. decyzję o odpisaniu ich w koszty w ratach, jako czynne rozliczenia międzyokresowe. Jest to więc wymierna wartość majątku, który wykorzystuje spółka cywilna, mimo że nie figuruje w księgach jako środki trwałe. Przekazane do spółki cywilnej czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, a dotyczące prowizji od kredytu hipotecznego związane były z kredytem przeznaczonym na zakup majątku, który figurował w spółce kapitałowej, wnoszącej zorganizowane przedsiębiorstwo, jako aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 13). W przyszłości spowoduje to wpływ korzyści majątkowych (zagwarantuje uzyskanie przyszłych przychodów). Przekazane do spółki cywilnej czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów dotyczące opłaty inicjacyjnej od leasingu oraz użytkowanego wyposażenia także zagwarantuje uzyskanie przychodów w przyszłości. Spółka zwróciła uwagę, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie chodziło o sukcesję praw w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, gdyż nie ma w tym stanie faktycznym mowy o zawiązaniu spółki osobowej. Jest natomiast mowa o wniesieniu zorganizowanego przedsiębiorstwa, jako wkładu do istniejącej spółki cywilnej. Zdaniem Spółki, stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji przeczy zasadzie uzasadnionego ekonomicznie i prawnie związania kosztów z przychodami, a w szczególności utrwalonej w orzecznictwie sądów administracyjnych zasadzie, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są zdarzenia (wydatki) mające wpływ na uzyskanie przychodów w przyszłości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej określonych kategorii kosztów (wartość rozliczeń międzyokresowych) w przypadku wniesienia do takiej spółki wkładu przez sp. z o.o. w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...). Zasadnie Minister Finansów zwrócił uwagę, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku przedmiotowe koszty poniosła sp. z o.o., a nie spółka cywilna. Dokonując oceny powyższej kwestii zgodzić się należy z utrwalonym już w orzecznictwie sądowym poglądem, iż podejmowane przez podatników na gruncie prawa cywilnego czynności prawne nie w każdym przypadku automatycznie i bezpośrednio oddziaływują na wynikający z przepisów prawa publicznego kształt i zakres obowiązku podatkowego, czy też szerzej ujmując stosunku prawnopodatkowego, np. cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1676/06). Skoro więc chodzi o "przeniesienie" kosztów uzyskania przychodów z jednego podmiotu na inny, musiałaby istnieć regulacja podatkowa sankcjonująca taką sukcesję, gdyż same rozwiązania z ustawy o rachunkowości, np. odnoszące się do księgowania aktywów, nie są w tej mierze wystarczające. W przeciwieństwie do wymienionego w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przypadku wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej, do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nie znajdą zastosowania zawarte w tej ustawie przepisy normujące, tzw. sukcesję podatkową (art. 93-93e) - co sprawia, iż niemożliwe jest kontynuowanie przez Spółkę rozliczeń podatkowych w zakresie kosztów oraz przychodów spółki wnoszącej aport. Brak jest też innych szczególnych uregulowań prawnych, które umożliwiłyby zrealizowanie postulowanego we wniosku Spółki rozwiązania. Mając na uwadze powyższe, prawidłowa jest ocena wyrażona w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, uznająca stanowisko Spółki w kwestii możliwości zaliczenia przez nią opisanych we wniosku kosztów - za nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.