II FSK 1005/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 907/10 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1005/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej C. z siedzibą w W. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku z dnia 12 października 2009 r. skarżąca Spółka podała, że jej akcjonariuszami mogą być luksemburskie spółki inwestycyjne, funkcjonujące dodatkowo jako instytucje wspólnego inwestowania ("wehikuły zbiorowego inwestowania"). Zadała pytanie, czy wypłata dywidendy dla takich akcjonariuszy jest w Polsce zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), zajmując stanowisko twierdzące, ponieważ wymienieni akcjonariusze są zagranicznymi funduszami inwestycyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1546 ze zm.), w związku z czym skarżąca, jako płatnik, nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła na podstawie art. 26 u.p.d.o.p. W indywidualnej interpretacji z dnia 18 grudnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że zagraniczny fundusz inwestycyjny nie może zostać uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, gdyż ustawa ta odnosi się do funduszy zagranicznych tylko w zakresie prowadzenia przez nie działalności na terenie Polski, a więc zbywania emitowanych przez siebie tytułów uczestnictwa. Nie może on więc korzystać ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., a skarżąca, jako płatnik, obowiązana będzie pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych takiemu funduszowi dywidend – przy uwzględnieniu postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca podniosła, że jej przyszli akcjonariusze jako fundusze zagraniczne w rozumieniu art. 1 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych podlegają tej ustawie w zakresie działalności na terenie Polski, także w zakresie możliwości wyciągania wobec nich określonych konsekwencji prawnych w przypadku naruszenia prawa, regulaminu lub zasad uczciwego obrotu; ponadto, zgodnie z art. 254 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, mają obowiązek publikowania w języku polskim prospektu informacyjnego oraz sprawozdań finansowych. Świadczy to o tym, że spółki inwestycyjne, takie, jak jej przyszli akcjonariusze, są funduszami zagranicznymi w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych, niezależnie od tego, czy stanowią "wehikuł inwestowania w zbywalne papiery wartościowe" czy "inny wehikuł inwestycyjny"; dlatego też korzystają ze zwolnienia podatkowego. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim, prowadząca działalność zgodnie z prawem wspólnotowym, regulującym zasady inwestowania w papiery wartościowe, jest na mocy art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych funduszem zagranicznym, jako że ustawa ta – co wynika z jej art. 1 - określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium RP oraz zasady prowadzenia na tym terytorium działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Fundusz zagraniczny jest zatem funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych i jako taki korzysta ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.; w konsekwencji na skarżącej, jako płatniku, nie spoczywa obowiązek pobierania podatku od dywidend wypłacanych takiemu funduszowi. Sąd zauważył też, że odmienna interpretacja przepisów prowadziłaby do potencjalnej ich niezgodności z prawem wspólnotowym, a przeprowadzona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1479) nowelizacja art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. miała na celu (jak wynika z uzasadnienia jej projektu) usunięcie wątpliwości interpretacyjnych i dostosowanie przepisów do wymogów prawa wspólnotowego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy lub jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazując na podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił: - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 10 o.p.d.o.p., wynikające z błędnego poglądu, iż przepis ten powinien być stosowany z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego, to jest art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. Nr 90, poz. 864/2), co doprowadziło do błędnego uznania, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku zagraniczne fundusze inwestycyjne korzystają ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.; - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a to art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu interpretacji odpowiadającej prawu wskutek błędnego przyjęcia, iż wydana interpretacja winna uwzględniać treści i zakres art. 12 Traktatu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organ podatkowy nie może uchylić się od stosowania przepisu w okresie jego obowiązywania, a fundusz inwestycyjny mający siedzibę w państwie innym, niż Polska, nie może zostać uznany za fundusz zagraniczny działający na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnieniem wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych, a zwłaszcza zasadnością uznania za fundusz inwestycyjny, działający na podstawie przepisów tej ustawy, spełniającego dyspozycję art. 2 pkt 9 tej ustawy funduszu zagranicznego (w odniesieniu do stanu prawnego sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. z dnia 25 listopada 2010 r.) zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiadając w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r. (II FSK 1308/11) pogląd, że każdy przepis prawa, w tym także przepis prawa podatkowego, funkcjonuje w określonym otoczeniu prawnym i uwzględnienie tego otoczenia przez organ wydający interpretację jest konieczne dla sformułowania w tej interpretacji prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, zgodnie z wymogiem art. 14c § 1 O.p. Otoczeniem prawnym, o którym mowa, są także ratyfikowane umowy międzynarodowe, a wśród nich obowiązujący w dacie złożenia wniosku o interpretację Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. Z art. 10 tego Traktatu Europejski Trybunał Sprawiedliwości wywiódł wniosek o pierwszeństwie normy prawa wspólnotowego przed normą prawa krajowego (w razie sprzeczności pomiędzy nimi), przy czym pierwszeństwo to powinny uwzględniać wszystkie organy państwa członkowskiego, a nie tylko sądy. Powołując się na tę zasadę Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że interpretując przepisy u.p.d.o.p. należy mieć na względzie także przepisy dyrektywy Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) oraz dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r., których istota sprowadza się do tezy, że fundusze tego samego typu nie mogą znajdować się w sytuacji obiektywnie nieporównywalnej. Prowadzi to do wniosku, że interpretacja art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. pozwalająca na przyjęcie, iż fundusz inwestycyjny mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niż Polska, jest funduszem działającym na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, prowadzi do porównywalnego traktowania każdego z funduszy inwestycyjnych działających na wspólnym rynku, niezależnie od siedziby tego funduszu, a w konsekwencji pozwala na uniknięcie kolizji z prawem wspólnotowym. Podzielając zaprezentowany w omówionym wyroku kierunek wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podkreśla, że zaproponowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i zgodna z przywołanym zapatrywaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych nie wykracza poza granice językowego znaczenia słów użytych w tej ustawie. Skoro bowiem zgodnie z art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych ustawa ta określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium RP oraz zasady prowadzenia na terytorium RP działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające, a zgodnie z art. 2 pkt 9 tej ustawy funduszem zagranicznym jest fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim, prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, ma niewątpliwe podstawy normatywne twierdzenie, że taki zagraniczny fundusz inwestycyjny jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych; to z kolei oznacza, że należy do kręgu podmiotów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Wolno dodać, że argumentacji tej nie przeczy przeprowadzona cytowaną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. nowelizacja u.p.d.o.p., polegająca na dodaniu do art. 6 ust. 1 nowego punktu 10a, szczegółowo określającego warunki zwolnienia podatkowego dla instytucji wspólnego inwestowania, posiadających siedzibę w innym, niż RP, państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Jakkolwiek założeniem tej nowelizacji jest przekonanie, że we wcześniejszym okresie zwolnienie obejmowało wyłącznie fundusze polskie, niemniej wskazuje się i uznaje konieczność respektowania traktatowej zasady swobody przepływu kapitału, która mogła być naruszona przez przepisy dotychczasowe (por. uzasadnienie projektu ustawy, VI kadencja, druk nr 3500). Respektowanie tej zasady było jednak możliwe także pod rządami przepisów dotychczasowych, a nowelizację należy uznać za akt doprecyzowujący warunki zwolnienia podatkowego dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania, a to ze względu na dostrzeżone różnice form organizacyjno-prawnych tych funduszy. Odnosząc te rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. wskutek jego stosowania z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego, gdyż uwzględnienie zasad prawa wspólnotowego przy wykładni przepisów prawa polskiego jest zabiegiem poprawnym i pożądanym, a nie dyskwalifikującym. Zakwestionowana wykładnia nie pozostaje zresztą w sprzeczności z wykładnią językową tego przepisu, pozwalającą na przyjęcie, że w stanie prawnym sprzed nowelizacji zagraniczny fundusz inwestycyjny był funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. W konsekwencji zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. do wypłaty dywidendy dla akcjonariuszy spółki akcyjnej, którymi są zagraniczne fundusze inwestycyjne, zasługuje na aprobatę. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c i art. 120 O.p. Przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. nie został zastosowany ze względu na dostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia wymienionych przepisów O.p., a ponadto błędne jest założenie tworzące kanwę postawionego zarzutu, jakoby zaskarżona interpretacja, nie uwzględniając treści i zakresu art. 12 TWE, odpowiadała prawu. W istocie interpretacja ta naruszała prawo wskutek pominięcia zasady, wynikającej ze wskazanego przepisu. Wobec stwierdzenia, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie był zasadny, Naczelny Sąd uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.