I FSK 750/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1343/10 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 21 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 14 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wynika z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji przebiegu postępowania w dniu 5 maja 2010 r. został złożony przez Spółkę wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka wskazała, że zamierza prowadzić działalność polegającą na produkcji odbiorników telewizji satelitarnej. Odbiorcami tych produktów mają być m.in.: sklepy ze sprzętem elektronicznym, duże sieci handlowe AGD, RTV. Odrębnie Spółka będzie zbywać na rzecz wskazanych odbiorców także tzw. karty startowe (karty pre-paid) dające prawo do korzystania z usług telewizji. Karty te będą nabywane uprzednio przez Spółkę od spółki CD. Podmiot ten świadczy usługi dostępu do usług telewizji cyfrowej na zasadzie kart pre-paid i klasyfikuje je jako usługi radia i telewizji (PKWiU 64.20.30-00.00), korzystające z preferencyjnej stawki podatku VAT 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) zw. dalej: ustawą o VAT w związku z poz. 151 załącznika nr 3 do ustawy. Odsprzedając kontrahentom karty startowe Spółka będzie uwzględniać w ich cenie swoją marżę. Tym samym kontrahenci Spółki, sprzedając produkowane przez Spółkę odbiorniki oraz karty startowe będą umożliwiać swoim klientom dostęp do usług telewizji satelitarnej. Usługi telewizji cyfrowej udostępniane konsumentom za pośrednictwem wskazanych powyżej kart startowych oparte zostały na tzw. zasadzie pre-paid, co oznacza że przez pierwsze trzy miesiące, dzięki zakupionej karcie, dostępny jest pełen pakiet kanałów telewizyjnych na kartę. Brak późniejszych "doładowań" umożliwia odbiór jedynie podstawowego pakietu programów telewizyjnych. W zależności od nabywcy i złożonego przez niego zamówienia, przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Spółkę będzie sprzedaż produkowanych przez nią odbiorników wraz z kartami startowymi, bądź wyłącznie odbiorników albo wyłącznie kart startowych zakupionych od spółki CD. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytanie, czy w sytuacji, gdy karty startowe pre-paid stanowić będą odrębny przedmiot sprzedaży, właściwe będzie zastosowanie przez Spółkę stawki VAT 7%? Spółka wyraziła pogląd, że istnieją podstawy do zakwalifikowania planowanej przez Spółkę odsprzedaży kart startowych pre-paid jako udostępnienia możliwości skorzystania z usług radia i telewizji kablowej. Spółka będzie zatem uprawniona - podobnie jak producent kart - do stosowania stawki 7% przy sprzedaży kart. W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. W dniu 5 sierpnia 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L., wpłynęło wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Strona złożył skargę na interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie wyrażonego poglądu, że Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Spółkę odnośnie klasyfikacji statystycznej czynności będącej przedmiotem wniosku, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji wskazał, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa. Okoliczności powyższe sprawiają, że granice postępowania niniejszego postępowania zostały określane przez stronę w opisie stanu faktycznego oraz zapytaniu skierowanym do organu. Spółka przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała m.in. że "karty te będą nabywane uprzednio przez Spółkę od spółki CD. Podmiot ten świadczy usługi dostępu do usług telewizji cyfrowej na zasadzie kart pre-paid i klasyfikuje je jako usługi radia i telewizji (PKWiU 64.20.30-00.00), korzystające z preferencyjnej stawki podatku VAT 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 151 załącznika nr 3 do ustawy. Odsprzedając kontrahentom karty startowe Spółka będzie uwzględniać w ich cenie swoją marżę". W ocenie Sądu wydana w sprawie interpretacja przepisów prawa podatkowego zawierała wszystkie niezbędne elementy wymagane przez Ordynację podatkową. Minister Finansów udzielił odpowiedzi na zadane pytanie i stwierdził, że sprzedaż kart pre-paid umożliwiających odbiór telewizji cyfrowej podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7 % na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Organ podatkowy stwierdził również, że analiza prawidłowości zaliczenia usług do właściwego grupowania statystycznego nie mieści się w ramach art.14b § 1 Ordynacji podatkowej. Rację ma Minister Finansów, stwierdzając w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, że w sytuacji gdyby dokonał analizy charakteru czynności opisanej we wniosku pod kątem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), to stanowiłoby to naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy o statystyce publicznej nie są bowiem w świetle art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaliczane do prawa podatkowego. Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez Spółkę. Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 1, poz. 11) przyjmuje się, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania może zwrócić się o klasyfikację do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., który udziela informacji (opinii) w zakresie stosowanych standardów klasyfikacyjnych. Zdaniem Sądu o tym, czy wymienione w pytaniu usługi zaklasyfikowane są do wskazanych symboli PKWiU decyduje wykonawca usług. Zaliczanie bowiem określonej usługi do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązku świadczącego usługę. Wynika to z faktu, że wykonawca usługi posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Pamiętając o specyfice postępowania dotyczącego interpretacji wskazać należy, że opinia organów statystycznych jest jednym z dowodów w "normalnym postępowaniu podatkowym". Zdaniem Sądu I instancji w omawianym zakresie duże znaczenie może mieć postanowienie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2006 r. (sygn. akt II FPS 3/06) dotyczące roli klasyfikacji statystycznej w postępowaniu podatkowym. W ocenie NSA opinie klasyfikacyjne zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie fiskusa. Sprawy podatkowe, których istotą jest określenie właściwego grupowania statystycznego, a przez to właściwej stawki VAT będą rozstrzygane w oparciu o wszystkie dostępne środki dowodowe, a nie tylko w oparciu o lakoniczne i enigmatyczne klasyfikacje organów statystycznych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka zaskarżając orzeczenie w całości. Spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie normy prawa materialnego wyrażonej w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Spółkę odnośnie prawidłowości klasyfikacji statystycznej czynności będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto zarzucono naruszenie przez Sąd prawa procesowego, tj. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy mające istotny wpływy na wynik sprawy. Zarzucono ponadto naruszenie przez organy w postępowaniu, którego sądową ocenę i weryfikację przeprowadził Sąd I instancji w zaskarżanym wyroku, norm prawa procesowego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie przez organ przepisów prawa, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ podatkowy obowiązku budzenia zaufania do strony postępowania podatkowego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Stosownie do art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Uzasadnienie zarzutu naruszenia przytoczonego przepisu jest jednozdaniowe: brak wyeliminowania przedmiotowej interpretacji z obrotu prawnego przez WSA we Wrocławiu ocenić należy jako uchybienie przepisowi art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie wiadomo więc, co konkretnie skarżący zarzuca zaskarżonemu wyrokowi: czy rozstrzygnięcie poza granicami sprawy, czy związanie zarzutami, wnioskami i powołaną podstawą prawną. Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego dochodzić, co autor skargi kasacyjnej miał na myśli formułując tak enigmatyczny zarzut. Zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ogóle nie uzasadniono. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega żadnej wątpliwości, że organ działał w ramach swoich kompetencji, na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Natomiast niezadowalające stronę rozstrzygnięcie – wydane na podstawie wymienionych przepisów – nie może być uznane jako naruszające zasadę praworządności i zaufania do organów Państwa. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego przypomnieć trzeba, że w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy związany jest stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie. Skarżący podał we wniosku, że jego zdaniem właściwym grupowaniem według PKWiU 1997 dla sprzedawanych przez Spółkę kart startowych pre paid dających prawo do korzystania z usług telewizji jest PKWiU 64.20.30-00.00 – usługi i radia i telewizji kablowej (karta 9 wniosku). Także na karcie 8 wniosku zawarto stwierdzenie: zdaniem Spółki, istnieją podstawy do zakwalifikowania planowanej przez Spółkę odsprzedaży kart startowych pre paid jako udostępnienia możliwości skorzystania z usług radia i telewizji kablowej (PKWiU 64.20.3). Skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, to organ nie był władny w tym postępowaniu dokonywać własnych ustaleń. Takie uprawnienia będzie miał dopiero w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Biorąc za podstawę podany przez skarżącego stan faktyczny – w tym zakwalifikowanie działalności do grupy PKWiU – organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył prawo materialne przez błędną wykładnię. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.