I SA/Wr 1343/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Sąd jako podstawę rozstrzygania przyjął następujący stan sprawy : W dniu 5 maja 2010 r. został złożony przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "A" wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność polegającą m.in. na produkcji odbiorników telewizji satelitarnej. Odbiorcami tych produktów mają być m.in.: sklepy ze sprzętem elektronicznym, duże sieci handlowe AGD, RTV. Odrębnie Spółka będzie zbywać na rzecz wyżej wskazanych odbiorców także tzw. karty startowe (karty pre-paid) dające prawo do korzystania z usług telewizji (usługa w istocie zbliżona do usług świadczonych przez telefonie udostępniające karty telefoniczne pre-paid). Karty te będą nabywane uprzednio przez Spółkę od spółki CD. Podmiot ten świadczy usługi dostępu do usług telewizji cyfrowej na zasadzie kart pre-paid i klasyfikuje je jako usługi radia i telewizji (PKWiU 64.20.30-00.00), korzystające z preferencyjnej stawki podatku VAT 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 151 załącznika nr 3 do ustawy. Odsprzedając kontrahentom karty startowe Spółka będzie uwzględniać w ich cenie swoją marżę. Tym samym kontrahenci Spółki, sprzedając produkowane przez Spółkę odbiorniki oraz karty startowe będą umożliwiać swoim klientom dostęp do usług telewizji satelitarnej. Usługi telewizji cyfrowej udostępniane konsumentom za pośrednictwem wskazanych powyżej kart startowych oparte zostały na tzw. zasadzie pre-paid, co oznacza że przez pierwsze trzy miesiące, dzięki zakupionej karcie, dostępny jest pełen pakiet kanałów telewizyjnych na kartę. Brak późniejszych "doładowań" umożliwia odbiór jedynie podstawowego pakietu programów telewizyjnych. W zależności od nabywcy i złożonego przez niego zamówienia, przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Spółkę będzie sprzedaż produkowanych przez nią odbiorników wraz z kartami startowymi, bądź wyłącznie odbiorników albo wyłącznie kart startowych zakupionych od spółki CD. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przedmiotowym stanie faktycznym, w sytuacji gdy karty startowe pre-paid stanowić będą odrębny przedmiot sprzedaży, właściwe będzie zastosowanie przez Spółkę stawki VAT 7%? Wnioskodawca wyraził pogląd, iż istnieją podstawy do zakwalifikowania planowanej przez Spółkę odsprzedaży kart startowych pre-paid jako udostępnienia możliwości skorzystania z usług radia i telewizji kablowej (PKWIU 64.20.3). Spółka będzie zatem uprawniona - podobnie jak producent kart - do stosowania stawki 7% przy sprzedaży kart na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 151 załącznika nr 3 do ustawy VAT. W wydanej w dniu [...]r. interpretacji indywidualnej znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Zainteresowanego za prawidłowe. W przedmiotowej interpretacji wskazano na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT. W oparciu o opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzono, iż karty startowe pre-paid - jak wskazał Wnioskodawca sklasyfikowane w PKWiU 64.20.3, w sytuacji gdy stanowić będą odrębny przedmiot sprzedaży będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 7%. Ponadto Organ poinformował Skarżącą, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji czynności do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej określana w skrócie jako O.p., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Stronę w zakresie klasyfikacji statystycznej czynności będącej przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Skarżącą i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług W dniu 5 sierpnia 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L., wpłynęło wezwanie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" do usunięcia naruszenia prawa. W złożonym wezwaniu Pełnomocnik Strony zarzucił przedmiotowej interpretacji naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię art. 14b § 1 O.p. Stwierdził w nim, iż "w świetle regulacji art. 14b § 1 organ podatkowy wydając na wniosek podatnika interpretację podatkową dotyczącą stawki VAT właściwej w przypadku określonych towarów lub usług powinien dokonać analizy w zakresie prawidłowego zakwalifikowania tego towaru bądź usługi zgodnie z przepisami statystycznymi". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Strona złożył skargę na w/w interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji Pełnomocnik Strony zarzuca naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię art. 14b § 1 O.p.. Stawiając powyższy zarzut Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w imieniu Ministra Finansów dnia [...]r., sygn. [...] w zakresie wyrażonego poglądu, że Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Zainteresowanego odnośnie klasyfikacji statystycznej czynności będącej przedmiotem wniosku, 2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie interpretacji indywidualnej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe (art. 146 § 1 ppsa). W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że wydana interpretacja indywidualna, w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie narusza przepisów prawa procesowego. W niniejszej sprawie szczególne znaczenie ma to, iż była ona rozpoznawana w trybie przepisów normujących interpretację przepisów prawa podatkowego. Postępowanie to różni się od "zwykłego" postępowania podatkowego, a różnorodność tych dwóch postępowań ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Specyfika przyjętych przez ustawodawcę regulacji dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego spowodowała, iż wiele przepisów prawa normujących "zwykłe" postępowanie podatkowe nie znajduje do nich zastosowania. Z art. 14c § 1 O.p. wynika, że wydanie interpretacji przez organ jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, niż stanowi samą interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organ podzieli się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko w zakresie pozostającym w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Interpretacja ma dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ. Postępowanie przed organami w sprawie o interpretację ma charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego, a wobec tego rozwiązania wyłaniających się w jego trakcie problemów szukać należy posiłkując się treścią odnoszących się do niego wprost albo przez wyraźne odesłanie przepisów prawa. (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2009r. sygn. akt: I FSK 1069/08 LEX nr 585265). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z art. 14 c § 2 O.p. wynika zaś, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższych regulacji należy więc wywnioskować, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.10.2009 r. sygn. akt II FSK 755/08 CBOS). Okoliczności powyższe sprawiają, że granice postępowania niniejszego postępowania zostały określane przez stronę w opisie stanu faktycznego oraz zapytaniu skierowanym do organu. Spółka przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała m.in. że "karty te będą nabywane uprzednio przez Spółkę od spółki CD. Podmiot ten świadczy usługi dostępu do usług telewizji cyfrowej na zasadzie kart pre-paid i klasyfikuje je jako usługi radia i telewizji (PKWiU 64.20.30-00.00), korzystające z preferencyjnej stawki podatku VAT 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 151 załącznika nr 3 do ustawy. Odsprzedając kontrahentom karty startowe Spółka będzie uwzględniać w ich cenie swoją marżę". Pytanie sformułowane we wniosku zaś brzmiało :"Czy w przedmiotowym stanie faktycznym, w sytuacji gdy karty startowe pre-paid stanowić będą odrębny przedmiot sprzedaży, właściwe będzie zastosowanie przez Spółkę stawki VAT 7%?" W oparciu o opis sprawy oraz powołane przepisy Minister Finansów uznając stanowisko spółki za prawidłowe stwierdził, iż karty startowe pre-paid - jak wskazał Wnioskodawca sklasyfikowane w PKWiU 64.20.3, w sytuacji gdy stanowić będą odrębny przedmiot sprzedaży będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 7%. W ocenie Sądu wydana w sprawie interpretacja przepisów prawa podatkowego zawierała wszystkie niezbędne elementy wymagane przez wskazane na wstępie uregulowania Ordynacji podatkowej. Minister Finansów udzielił odpowiedzi na zadane pytanie i stwierdził, iż sprzedaż kart pre-paid umożliwiających odbiór telewizji cyfrowej podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7 % na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Organ podatkowy stwierdził również, iż analiza prawidłowości zaliczenia usług do właściwego grupowania statystycznego nie mieści się w ramach art.14b§1 O.p. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył w realiach przedmiotowej sprawy naruszenia art.14b§1 O.p. z następujących powodów: I. Zgodnie z art.14b§1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W świetle art. 3 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich; 2) przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Rację ma Minister Finansów stwierdzając w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, że w sytuacji gdyby dokonał analizy charakteru czynności opisanej we wniosku pod kątem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), to stanowiłoby to naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. Przepisy o statystyce publicznej nie są bowiem w świetle art.3 pkt 2 O.p. zaliczane do prawa podatkowego. Podkreślić dodatkowo należy, że stosownie do brzmienia art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) to do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego należy opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja. Wydawanie interpretacji dotyczących standardowych klasyfikacji jest zatem ustawowym obowiązkiem urzędów statystycznych ( art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej). Organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez Wnioskodawcę. Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 1, poz. 11) przyjmuje się, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania może zwrócić się o klasyfikację do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji (opinii) w zakresie stosowanych standardów klasyfikacyjnych. Tak więc to Podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług. Nie można tym samym podzielić stanowiska Skarżącej zgodnie z którym organ podatkowy obowiązany był do analizy charakteru usługi pod kątem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Gdyby przychylić się do stanowiska spółki organ podatkowy zobligowany byłby do wydania interpretacji o której mowa w art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, co stałoby w oczywistej sprzeczności z treścią art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. (analogicznie NSA w wyroku z 15.06.2010 r. sygn. akt I FSK 1021/09). Na marginesie warto też wspomnieć, iż istnieją stosowne przepisy szczególne, które nakładają na organy obowiązek udzielenie informacji dotyczącej klasyfikowania wyrobów w przypadku importu tzw. Wiążące Informacje Taryfowe. Wiążące informacje taryfowe (WIT) są wydawanymi na wniosek podmiotu decyzjami rozstrzygającymi o klasyfikacji taryfowej towarów (CN), tj. ustalającymi właściwy kod Taryfy celnej dla określonego towaru (artykuł 20 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). W przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących indywidualnych interpretacji ustawodawca nie przewidział kompetencji organów podatkowych w zakresie klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiedniego grupowania PKWiU. II. W art. 14h O.p. wskazano, które z przepisów postępowania podatkowego znajdują zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Przepis ten stanowi bowiem, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169§1 i 1a, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Przyjęcie takiej konstrukcji tj. zastosowania wymienionych w tym przepisie uregulowań do spraw dotyczących interpretacji, przesądza o możliwości stosowania przepisów wymienionych w art. 14h O.p. przez organy określone w rozporządzeniu w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. akt: I SA/Gl 1061/08 LEX nr 487227). Z przywołanych powyżej regulacji wynika, że Minister Finansów nie prowadzi postępowania dowodowego, bowiem art.14h nie odsyła w tym zakresie do rozdziału 11 działu IV O.p. Zdaniem Sądu o tym, czy wymienione w pytaniu usługi zaklasyfikowane są do w/w symboli PKWiU decyduje wykonawca usług. Zaliczanie bowiem określonej usługi do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązku świadczącego usługę. Wynika to z faktu, że wykonawca usługi posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Pamiętając o specyfice postępowania dotyczącego interpretacji wskazać należy, że opinia organów statystycznych jest jednym z dowodów w "normalnym postępowaniu podatkowym" zgodnie z art.180 §1 O.p. Podlega zatem ona wówczas również swobodnej ocenie na podstawie art.191 O.p. W omawianym zakresie duże znaczenie może mieć postanowienie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2006 r. (sygn. akt II FPS 3/06) dotyczące roli klasyfikacji statystycznej w postępowaniu podatkowym. Zdaniem NSA opinie klasyfikacyjne zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie fiskusa. Sprawy podatkowe, których istotą jest określenie właściwego grupowania statystycznego, a przez to właściwej stawki VAT będą rozstrzygane w oparciu o wszystkie dostępne środki dowodowe, a nie tylko w oparciu o lakoniczne i enigmatyczne klasyfikacje organów statystycznych. W przypadku skargi podlegają natomiast ocenie sądu administracyjnego. Te ogólne reguły postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 11 działu IV Ordynacji nie mają jednak zastosowania do rozdziału 1a działu II (interpretacje przepisów prawa podatkowego). Jak dowodzi praktyka orzecznicza sądów administracyjnych spory organów podatkowych i podatników dotyczące właściwej klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez podatników czynności należą do szczególnie skomplikowanych wymagających prowadzenia rozległego postępowania dowodowego oraz odwoływania się nie tylko do opinii Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, ale także Głównego Urzędu Statystycznego czy opinii biegłych (por. wyroki NSA z dnia 26.06.2010 r. sygn. akt IFSK 1040 do 1042/09 oraz z dnia 28.01.2010r. sygn. akt I FSK 1262 do 1267/08). Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie co obligowało do jej oddalenia na podstawie art.151 p.p.s.a.