I FSK 863/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1109/10 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1109/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 sierpnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2004 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z 10 czerwca 2009 r. skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 lutego 2006 r. podnosząc, że decyzja ta dotyczy obowiązku podatkowego rozstrzygniętego wcześniejszą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 listopada 2004 r. Do wniosku strona dołączyła pełnomocnictwo do doręczeń udzielone J. K. 1.3. Decyzją z 2 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji. Decyzja z 2 września 2009 r. została doręczona stronie przez awizo 18 września 2009 r. Strona od powyższej decyzji wniosła odwołanie. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 30 grudnia 2009 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, przyjmując za skuteczne doręczenie decyzji stronie 18 września 2009 r. 1.5. Wobec faktu, że decyzja z 2 września 2009 r. powinna zostać doręczona pełnomocnikowi do doręczeń, uznano zarzuty na postanowienie z 30 grudnia 2009 r. i stwierdzono, że decyzja z 2 września 2009 r. nie została doręczona, a zatem nie rozpoczął biegu termin do wniesienia od niej odwołania. W konsekwencji postanowieniem z 17 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił swoje postanowienie z 30 grudnia 2009 r. i umorzył postępowanie w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Wobec wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 30 grudnia 2009 r., postępowanie to zostało umorzone postanowieniem WSA w Łodzi z 24 marca 2010 r. 1.6. Po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Dyrektor Izby Skarbowej 31 maja 2010 r. wydał kolejne postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji z 2 września 2009 r., ponieważ decyzja ta nie wywierała żadnych skutków prawnych z uwagi na jej niedoręczenie stronie w sposób skuteczny. Postanowienie to strona zaskarżyła do WSA w Łodzi, który skargę oddalił. 1.7. Decyzja z 2 września 2009 r. została doręczona 7 czerwca 2010 r. kolejnemu pełnomocnikowi dla doręczeń – J. J. Odwołanie od tej decyzji wpłynęło 11 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zaprezentowanego w odwołaniu stanowiska strony i decyzją z 5 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję z 2 września 2009 r. Organ wyjaśnił, że stan faktyczny sprawy nie uzasadnia przyjęcia, iż wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), skutkująca obowiązkiem stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Przywołana przez podatnika decyzja z 19 listopada 2004 r. zawiera potwierdzenie zarejestrowania strony jako czynnego podatnika VAT, natomiast decyzja z 16 lutego 2006 r. dotyczy rozliczeń w podatku od towarów i usług za analizowany okres podatkowy. Decyzje te dotyczą zatem dwóch różnych spraw. Także postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 17 lutego 2010 r. nie uchyla w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 lutego 2006 r., lecz uchyla jedynie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 30 grudnia 2009 r. i umarza postępowanie w sprawie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 2 września 2009 r. W opinii organu nie została spełniona także dyspozycja art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) stanowiącego podstawę do wymierzenia organowi grzywny w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność oraz w razie bezczynności organu po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności. Organ podniósł, że w niniejszej sprawie nie zapadł jeszcze żaden wyrok uwzględniający skargę na bezczynność, który nie zostałby wykonany, ani też żaden wyrok uchylający lub stwierdzający nieważność aktu lub czynności. 1.8. Oddalając skargę strony Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z organem, że decyzja z 19 listopada 2004 r. pozostaje bez wpływu na ocenę istnienia podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z 16 lutego 2006 r., gdyż decyzja z 19 listopada 2004 r. nie dotyczy obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, a stanowi potwierdzenie zarejestrowania skarżącego jako czynnego podatnika VAT. Takiego obowiązku nie dotyczy także postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 17 lutego 2010 r., jako że tym postanowieniem organ II instancji uchylił jedynie swoje postanowienie z 30 grudnia 2009 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania i umarzające postępowanie w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia tego odwołania. Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 54 § 3 P.p.s.a. weryfikacja postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 30 grudnia 2009 r. stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, po przyjęciu za skuteczne doręczenie stronie 18 września 2009 r. decyzji z 2 września 2009 r., mogła dotyczyć tylko zakresu rozstrzygnięcia objętego tym postanowieniem. Zadośćuczynienie skardze w całości, w rozumieniu art. 54 § 3 P.p.s.a. - to doprowadzenie do stanu, w którym istota sprawy zostaje rozstrzygnięta ostatecznie, zgodnie z oczekiwaniem strony wynikającym z jej skargi. To oczekiwanie strony co do załatwienia (zakończenia) sprawy należy odnosić do meritum sprawy. Meritum weryfikowanego postanowienia z 30 grudnia 2009 r. dotyczy natomiast orzeczenia w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 2 września 2009 r., a nie prawidłowości samej decyzji i jej uchylenia. Sąd wyjaśnił, że związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie (art. 212 O.p.). Nieskuteczne prawnie doręczenie decyzji nie oznacza jednak, że nie można jej doręczyć ponownie według zasad określonych w art. 144 – 154 c O.p. Żaden przepis nie wyłącza bowiem takiej możliwości. Natomiast ponowne skuteczne prawnie doręczenie decyzji wywołuje skutki prawne wynikające z obowiązujących przepisów. W dacie doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał także zawarty w skardze wniosek o odszkodowanie. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzje i postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 210, art. 219, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 240 § 1 pkt 4, art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i art. 54 § 3 P.p.s.a. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w dacie doręczenia stronie decyzji z 2 września 2009 r., tj. 18 września 2009 r., weszła ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od tej daty jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy mogła nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie decyzji jest bowiem warunkiem jej prawnego bytu i dopiero od tego momentu nabiera ona mocy prawnej. Regułę tę wyprowadza się z treści art. 212 O.p. 2.4. Strona wskazała ponadto, że doręczenie decyzji na podstawie art. 150 § 2 O.p. osobie mającej ustanowionego pełnomocnika do odbioru korespondencji skutkuje brakiem udziału w postępowaniu strony bez jej winy i stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Powyższe okoliczności świadczą o naruszeniu przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. należało zaskarżoną decyzję uchylić. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że decyzja z 2 września 2009 r. nie została dotychczas uchylona, a niewiedza w tym zakresie organu świadczy o odstąpieniu od dokonania oceny poprzedzonej zgromadzeniem pełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Natomiast doręczenie skarżącemu 7 czerwca 2010 r. decyzji z 2 września 2009 r., jak również 9 sierpnia 2010 r. decyzji z 5 sierpnia 2010 r. stanowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., bowiem doręczone decyzje dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją z 2 września 2009 r. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny przez nieuchylenie powyższych decyzji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 141 § 4 i art. 135 P.p.s.a. Sąd wadliwie więc wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli postanowień administracyjnych pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. 2.5. W skardze kasacyjnej zwrócono także uwagę, że postanowienie z 17 lutego 2010 r. wydane zostało z naruszeniem art. 233 O.p., bowiem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wymaga wydania decyzji. Zdaniem skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny przez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 17 lutego 2010 r. w sposób rażący naruszającego przepisy związane z art. 54 § 3 P.p.s.a., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 219 O.p. naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 i art. 135 P.p.s.a. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych wskazując, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Wskazać na wstępie należy, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym i musi spełniać wymogi określone w art. 176 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymogi skargi kasacyjnej jako wymogi materialnoprawne nie podlegają sanacji. Strona nie ma więc możliwości ich uzupełniania. Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i poza przesłankami nieważności, które w tej sprawie nie występują, nie może z urzędu uwzględniać niezgłoszonych w niej zarzutów. 4.2. W rozpatrywanej sprawie na uwadze należy mieć to, że przedmiotem kontroli sądu administracyjnego pozostawała decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z 16 lutego 2006 r. 4.3. Naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów skarżący upatruje w pierwszej kolejności w poglądzie, że decyzja z 2 września 2009 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 lutego 2006 r. została doręczona 18 września 2009 r., a nie – jak to uznał organ – 7 czerwca 2010 r. Zaznaczyć w związku z tym należy, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował stanowiska przyjętego przez organ, a zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, że strona wyznaczyła pełnomocnika do doręczeń i doręczenie 18 września 2009 r. decyzji z 2 września 2009 r. nastąpiło z pominięciem tego pełnomocnika. Uzasadniając natomiast stanowisko, że decyzja z 2 września 2009 r. weszła do obrotu prawnego 18 września 2009 r. autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności powołał treść uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 30 grudnia 2009 r., stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, które to postanowienie zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 17 lutego 2010 r., którym jednocześnie umorzono postępowanie w przedmiocie uchybienia terminu do w niesienia odwołania. Jednocześnie postanowieniem z 24 marca 2010 r. WSA w Łodzi umorzył postępowanie w sprawie ze skargi na postanowienie z 30 grudnia 2009 r. Zatem zawarte w postanowieniu z 30 grudnia 2009 r. stanowisko organu o skuteczności doręczenia decyzji z 2 września 2009 r. w dniu 18 września 2009 r. nie może już mieć żadnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. 4.4. Nie można z kolei podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że doręczenie decyzji na podstawie art. 150 § 2 O.p. osobie mającej ustanowionego pełnomocnika do odbioru korespondencji skutkuje brakiem udziału w postępowaniu strony bez jej winy i stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Podkreślenia wymaga, że o ile pomijanie pełnomocnika strony w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji może stanowić na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, to samo doręczenie decyzji z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie może skutkować uznaniem, że decyzja weszła do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy jest związany decyzją dopiero od chwili jej doręczenia. Oczywiście chodzi tu o skuteczne prawnie doręczenie w rozumieniu przepisów art. 144 -154c O.p. Art. 212 O.p. określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Konsekwencją ustalenia nieprawidłowości doręczenia jest uznanie, w myśl cytowanego przepisu, że decyzja nie wywołuje skutków prawnych. Nie można zatem uwzględnić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że decyzja z 2 września 2009 r. weszła w życie 18 września 2009 r. i w konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. 4.5. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Zarzut ten został uzasadniony jedynie w ten sposób, że doręczenie 7 czerwca 2010 r. decyzji z 2 września 2009 r. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją z 2 września 2009 r. Niezależnie od poniesionej wyżej argumentacji, że doręczenie decyzji z 2 września 2009 r. w dniu 18 września 2009 r. nie wywołało żadnych skutków prawnych, dodatkowo zauważyć należy, że przepis art. 247 § 1 pkt 4 O.p. ma zastosowanie wówczas, gdy w sprawie została wydana decyzja rozstrzygająca sprawę inną decyzją ostateczną. Tymczasem przedmiotem doręczeń zarówno 18 września 2009 r. (nieskutecznego), jak i 7 czerwca 2010 r. (ponownego - prawidłowego) była ta sama decyzja z 2 września 2009 r. 4.6. W tej sytuacji nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organ podatkowy naruszył przepisy art. 122 i art. 187 O.p., ponieważ pominął okoliczność, iż doręczona 18 września 2009 r. decyzja z 2 września 2009 r. nie została uchylona. 4.7. W skardze kasacyjnej niewystarczająco uzasadniono zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. W odniesieniu do tego zarzutu podniesiono jedynie, że decyzja z 2 września 2009 r. została wydana w sytuacji, gdy akta sprawy znajdowały się w Sądzie Administracyjnym. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak żadnych argumentów potwierdzających, że w czasie rozpatrywania przedmiotowej sprawy organ podatkowy nie dysponował aktami sprawy. Nie wykazał tym samym, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W świetle tego przepisu obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, 2006, s. 387). 4.8. Nie wiadomo, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego wymogi formalne uzasadnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w tym przepisie, a to, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem Sądu nie oznacza, że doszło do naruszenia tego przepisu. 4.9. Podobnie w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono zarzutu naruszenia art. 135 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Zarówno w doktrynie (por. np. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, 2006 r., s. 303; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. II, Warszawa 2006 r., s. 296), jak i w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z 16 lutego 2006 r., I OSK 440/05, z 16 maja 2006 r., II OSK 822/05, z 28 lipca 2004 r., OSK 678/04) dominuje stanowisko, iż przepis art. 135 ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Skoro Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony, zgodnie z art. 151 P.p.s.a., to brak było podstaw do zastosowania art. 135 tej ustawy, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł przepisu tego naruszyć. 4.10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.